推進社會審計結構性改革 破解社會審計發展瓶頸

熊宇昊，易佳寶

(1.武漢大學 經濟與管理學院，湖北 武漢 430072；2.中南財經政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073)

市場經濟是信用經濟。社會審計作為基礎性的中介機構、信用機構，對促進社會主義市場經濟的健康、有序發展具有重要意義。香港城市大學蘇錫嘉教授的調研結論就顯示，每1元審計成本可帶來145元的審計調整(舒惠好，殷德全，2021)[1]?？梢?，社會審計能夠帶來相當的經濟效益，對規范市場主體的財務會計行為具有明顯效果。

然而，當前社會審計的發展面臨不少痛點、難點，有些結構性問題長期難以解決。例如，審計收費呈下降趨勢；行業人均收入上漲不明顯，剔除物價因素后人均業務創收甚至呈現下降趨勢，總體待遇偏低，獲得感不足；社會審計從業人員流動性大，職業榮譽感不強、認同感歸屬感較低；工作強度大，勞動、閑暇嚴重不匹配；審計質量不高，“企業財務會計信息失真、上市公司財務造假等現象時有發生”[2]，導致行業社會信任度低、聲譽不佳等等的問題。西南政法大學的范偉紅教授曾在2021年7月31日“當前資本市場中注冊會計師民事法律責任”研討會上表示：“注會行業應該說是一個弱勢群體”，“弱到什么程度？就是我推薦學生到事務所，非常難，連10%的畢業生找不到工作他也不來。為什么呢？責任大、比較辛苦，另外待遇低。”上述種種現象嚴重制約了注冊會計師行業的高質量發展。

以往文獻對上述問題進行了不少討論與研究，并提出了許多舉措。但其中大多數都是針對會計師事務所的審計質量控制問題和強化質量監管的建議，著眼于審計行業發展及其宏觀整體環境的建設性思考尚不足。本文立足于會計師事務所及其審計行業發展的整體環境，提出從供給和需求兩端進行結構性改革的綜合性建議，以打造社會審計的最優發展環境，破解社會審計的發展瓶頸。

一、社會審計結構性改革的含義

所謂社會審計的結構性改革，是指采取有效的改革措施調整優化社會審計的供需結構，增加優質供給、擴大有效需求，以促進社會審計行業的高質量發展，更好促進社會審計服務建設高標準社會主義市場經濟效能的發揮。其所依據的理念是：“充分發揮市場在資源配置中的決定性作用，更好發揮政府作用”[3]359。在這個理念的基礎上，習近平總書記提出了“建立公平開放透明的市場規則和法治化營商環境”的目標[3]300。李克強總理則對此進一步明確：要“減少對微觀事務的干預”[4]，“把不該管的微觀事項堅決放給市場、交給社會”[5]，“要從以微觀管理、直接管理為主轉向宏觀管理、監督管理為主，從根本上扭轉政府職能缺位、越位、錯位的現象?！盵6]《中共中央、國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》(中發〔2020〕10號)也指出：要“更加尊重市場經濟一般規律，最大限度減少政府對市場資源的直接配置和對微觀經濟活動的直接干預”[7]。

社會審計結構性改革從優化社會審計行業的營商環境、發展環境出發，通過減少政府對微觀事務的干預和更好發揮政府作用，更好推動社會審計健康發展。具體內容包括兩個方面：社會審計的供給側結構性改革和需求側結構性改革。通過推動社會審計結構性改革，拉動有效需求、增加優質供給，形成供需良性循環、打通發展堵點，優化會計師事務所執業的營商環境，加快社會審計行業的轉型升級，從而更好發揮出社會審計的治理效能。

二、推動社會審計供給側結構性改革，豐富社會審計的優質供給

社會審計供給側結構性改革是指，從供給側入手，改善審計產品的供給情況，提高供給質量，通過豐富優質供給，引導審計產品新需求的產生，擴大有效供給，提升社會審計行業的競爭力，從而促進社會審計行業的可持續、高質量發展。習近平總書記明確指出：“講主攻方向是提高供給質量，就是要減少無效供給、擴大有效供給，著力提升整個供給體系的質量，提高供給結構對需求結構的適應性?！盵3]137

當前，社會審計行業的優質供給不足、供給結構對需求結構的適應性不強，主要表現為：社會審計不適應國家治理能力和治理能力現代化、不適應以信息披露為核心的注冊制和新《證券法》實施后資本市場的發展、不適應新經濟新業態新模式的需要、增值性服務不足、不滿足數字經濟的需要、與國家審計的協同發展不夠、承接國家審計業務的能力不足等等。《注冊會計師業務指導目錄(2018)》顯示，注冊會計師的業務項目達579項，其中鑒證業務363項，相關咨詢服務業務216項。在579項業務的范圍內，會計師事務所實際從事的主要業務范圍狹窄，業務主要集中于審計類業務，相關顧問、咨詢類的服務業務消費量較少，自然優質供給就難以產生。而不適應社會經濟發展和市場主體的需要，缺乏優質供給，市場主體自然就沒有對咨詢服務等增值型業務的需求，由此形成惡性循環。此外，由于業務標準和規范等方面的差異，社會審計對接國家審計的主動性不強，沒能很好補充國家審計的審計資源，與國家審計的協同發展不充分。

面對上述問題，應當基于供給側的視角著力優化審計的供給質量。推動社會審計供給側結構性改革可以考慮從以下幾個方面入手：

(一)完善監管思路，加強監管力度，優化審計產品的供給質量

目前對社會審計治理的主要思路是“緊抓質量提升主線”，強化審計質量管理體系建設和加強外部監管。例如，國務院辦公廳印發了《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》(國辦發〔2021〕30號)，財政部研究制定了《關于加強會計師事務所執業管理切實提高審計質量的實施意見》(財會〔2020〕14號)、《會計師事務所質量評估和分級分類辦法(征求意見稿)》、《會計師事務所監督檢查辦法》(財辦〔2022〕23號)等等。

《會計師事務所質量評估和分級分類辦法》所設置的評估內容主要包括：人員規模情況、專業勝任能力情況、質量控制情況、持續穩健運行情況、信息安全情況、受處罰處理情況等，其中相當多的評估內容都要附文本材料定性說明。文本材料的審查容易降低評估的可比性和可計量性，制度實際執行的一貫性往往難以通過被評估機構提交的文本描述來加以評判。從數量上看，截至2020年末，全國有會計師事務所9800多家[8]。對為數如此之多的會計師事務所都按照上述辦法來評級，勢必占用不少監管資源，還未必達到預期效果。從理論上說，監管部門對會計師事務所進行質量評估和定級，相當于以政府的信用作背書面向市場進行了認證。但是，當市場主體選擇政府認定為A+或A級會計師事務所進行審計后，仍發生審計失敗，此時，投資者由于信賴了政府監管部門信用背書的會計師事務所而遭受損失，政府監管部門卻不對投資者的損失承擔連帶賠償責任。這就會造成政府監管部門的權責不一致。監管部門擁有評級的權力，卻不承擔評級的責任，這既不符合市場經濟運行的基本原則，又會導致政府職能越位、錯位，而使得政府權力無序擴張。政府監管部門以行政評估定級替代市場主體的自主判斷認定，也不利于發揮市場在資源配置中的決定性作用。

目前，多達11個政府部門可以對會計師事務所開展監管檢查?，F實中，不少會計師事務所和會計公司均表示：有關部門會定期檢查資料歸檔、各類制度制定和執行等等合規性情況，認為這類檢查“很形式化”、“很耽誤時間”。這表明，當前對社會審計行業的監管理念仍以“管”為主，監管方法仍以“檢查”為主(舒惠好，殷德全，2021)[1]，特別是監管過于微觀化，對會計師事務所經營自主權的完整性造成了損害，距離實現“無事不擾”的營商環境目標還有差距。

因此，需要完善監管思路，把傳統的基于行政管理的監管思路，轉化為現代的基于市場經濟的監管思路；把基于動態過程的監管思路，轉化為基于靜態結果的監管思路。

這就需要對審計報告的性質進行思考。社會審計中，注冊會計師審計所提供的審計報告本質上是一種商品、信用產品，目的是提供對財務報告的合理保證，即增信——增加財務報告的信用。因此，注冊會計師所提供的審計服務實質上是一種收費的會計服務，其服務后的產品就是審計報告。因此，對于審計報告這種商品，應當按照市場監管的原理去進行產品質量的監管。即當市場參與者反饋審計報告出現質量問題的時候，監管部門即介入，進行調查并作出結論；在合理區分會計責任和審計責任的前提下，處以極為嚴厲的處罰手段(如：對投資者按一定比例進行超額懲罰性賠償，終身禁止從事審計、財會、金融及相關行業等)，同時對反饋質量問題的市場參與者進行高額獎勵。這種基于產品質量進行強監管，既能更加集約高效地使用監管資源，又能在審計產品對市場活動產生作用的環節上進行及時干預和糾正。對具體業務進行過程監管，容易導致監管淪為形式主義的“痕跡監管”，最終效果未必很好；但進行結果監管則有利于高效發揮市場參與者對市場各類信息(包括審計信息產品)自主分析判斷的能力。監管部門和人員的數量遠遠少于各類市場參與者，專業性也未必面面俱到，其用于分析的時間、精力、能力也有限。但將主動發現問題的單位由監管部門轉向市場參與者，廣大的市場參與者就能通過基于自身專業知識的分析研判，將可能存在問題的財務報告和審計報告向監管部門進行反饋，監管部門再及時反應，開展有針對性的監督檢查，提高監管的靈敏性。在這種新的監管思路下，審計市場的預期就可能發生改變，加快形成重視審計質量、提高執業質量的氛圍，由“要我提高質量”變成“我要提高質量”，倒逼審計質量提升，凈化市場環境排除低質量的審計產品，提高審計產品的供給質量。

(二)進行靈活會計年度制度試點，以平滑社會審計供給資源配置

從理論出發，應當允許市場主體自主靈活地確定會計年度，會計年度一經選定不得變更。當前采用的是固定會計年度的做法，所有市場主體都采用同一會計年度，即為1月1日-12月31日。這就導致年報審計集中于當年12月至次年3月。這一時間段內，社會審計資源緊張，審計人員工作壓力大、強度高、時間緊、任務重，就必然會影響審計質量，而在這一時間段后，有的所又進入空閑期，造成審計資源閑置、浪費。審計資源配置的效益不高，其根源在于政府進行了過度干預，限制了市場主體會計年度的選擇。

從理論上，完全有必要允許市場主體“自主確定靈活的會計年度”[9]，這也是減少政府直接干預的一個表現，真正讓市場在資源配置中發揮決定性作用，更加適當有效地平滑審計需求和審計資源供給，提升審計資源的市場化配置水平。然而，現實具有復雜性?！敦斦繉κ龑萌珖舜笕螘h第6739號建議的答復》(財會函〔2020〕5號)就“引入靈活會計年度制度”的調研情況作出過說明：“從前期調研、征求意見以及國際對比研究來看，關于會計年度的規定的修改意見數量總體較少，其中，提出應當采用更加靈活的會計年度的意見占比2%,認為應當維持現狀的意見占比5%，其他意見未提到會計年度問題；在廣泛問卷、調研、摸底過程中，中央有關部門多數建議維持‘統一的會計年度’，大部分企業對采用靈活會計年度的意愿不高。比如，有的觀點認為即便部分國家和地區允許企業根據行業特點和經營狀況的需要，靈活選擇會計年度，實際上絕大多數企業仍傾向于采用與所在國財政預算年度相一致的期間作為其會計年度。據不完全統計，2015年，世界財富500強企業選擇公歷年度作為會計年度的比例高達72.8%。我國會計年度目前采用統一的公歷年度,自公歷1月1日起至12月31日止，這不僅便于財政、稅收、統計等國家宏觀經濟管理，也是我國大部分會計主體實務需求的選擇。有的觀點認為，會計年度的改革不單純是會計技術上或者法律修改上的問題，更將導致企業會計信息的可比性下降，對投資人、債權人和利益相關者進行決策帶來深刻影響，也會給稅務、統計、市場監管等政府有關部門使用會計信息帶來障礙，產生因會計年度不一致導致的所得稅清繳、經濟運行統計數據采集混亂等問題。有的觀點認為，對于跨國性企業而言，一國單方面改變其會計年度的規定，對于企業降低會計核算總體成本的積極作用并不明顯。而且，隨著信息化技術的快速發展，企業可以實現一個會計信息系統內的不同會計期間的核算，特殊行業也可以通過會計信息系統的設置，來有效解決會計信息可用性的問題?！盵10]雖然“大部分企業對采用靈活會計年度的意愿不高”，但仍有少部分企業對自主選定會計年度保持開放態度。少部分企業自主選擇了不同于公歷年度的會計年度，由于月末資產負債表日的存在和會計信息系統的逐步普及，未必會導致“所得稅清繳、經濟運行統計數據采集混亂等問題”。即使是實行了靈活會計年度，大部分企業仍可根據自身經營需要選擇以公歷年度作為會計年度保持不變，這是實行靈活會計年度制度下市場主體選擇的結果，而不是公共部門強制的結果。實行靈活會計年度制度的理念實質，就是堅持市場化導向、充分放權給市場主體，最大限度地保障市場主體自主經營權的完整性、最大限度減少政府對市場資源的直接配置和對市場活動的直接干預。因此，建議有關部門在充分調研的基礎上，進一步“全面分析和權衡其所帶來的社會成本和政策風險”，經過全國人大常委會或者國務院授權，對部分地區、行業(企業)暫停實施《會計法》部分有關條款，開展試點、先行先試，探索有效平滑社會審計供給不平衡的措施。

(三)深化“放管服”改革，適時修訂《注冊會計師法》，解除審計行業的不必要管制

現行《注冊會計師法》第二十二條第六款規定：注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。傳統觀點一般認為，注冊會計師通過廣告或其他營銷方式招攬業務，可能對職業道德基本原則產生不利影響。然而，《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》并沒有明確禁止會計師事務所和注冊會計師進行廣告營銷、宣傳，這就表明注冊會計師進行廣告營銷、宣傳并不違背其職業道德。注冊會計師作為高度專門化的服務行業，會計師事務所工作團隊和注冊會計師個人的專業能力是核心生產要素，理應獲得市場的客觀評價。廣告實質上是促進資源配置的機制。進行廣告營銷、宣傳，彌補市場的信息不對稱，使得被審計單位能夠更好了解市場上各家會計師事務所、注冊會計師的執業水平，暢通審計服務的質量和價格信號的傳遞，能夠強化審計市場基于技術專長和服務質量的競爭態勢。習近平總書記也明確指出：要“破除各類要素流動壁壘”[4]。因此，有必要解除會計師事務所和注冊會計師進行廣告營銷的限制。此外，建議取消或者降低財政部《注冊會計師法修訂草案(征求意見稿)》(2021年10月版)中“會計師事務所設立分所，須經分所所在地的省級人民政府財政部門批準”、“會計師事務所設立分所應當具備五十名以上注冊會計師”、“會計師事務所設立的分所應當不少于五名注冊會計師”等規定和門檻要求，進一步解除審計行業的不必要管制，保障會計師事務所經營權的完整性，優化審計市場的資源配置機制。

(四)統一審計主體的組織形式，壓縮責任套利空間，營造一個公平競爭的市場環境

當前，有不少審計主體以有限責任制的會計公司的形式存在，只承擔有限責任。而會計師事務所都是特殊(普通)合伙，要承擔無限連帶責任和部分的有限責任。這就造成只承擔有限責任的審計主體，其所面臨的審計風險相較于合伙制的會計師事務所要低，導致責任上套利空間的存在。在這種情況下，有限責任制的審計主體就更敢于提供低質量的審計產品，以降低成本、獲得超額收益，如此會“劣幣驅逐良幣”，造成“低質量優勢”、“劣質競爭”，形成對審計優質資源的“擠出效應”。因此，有必要將所有從事審計業務的市場主體的組織形式統一為合伙制，逐步清退有限責任制的審計主體組織形式，營造一個公平競爭的市場環境。

(五)社會審計要立足新發展階段，打造新行業增長點，以優化審計資源供給

社會審計要主動結合國家審計發展需要，主動對接國家審計，為國家審計提供優質的審計資源供給，與國家審計、內部審計實現協同發展。早在2012年，習近平同志就作出重要批示，要求注冊會計師行業要“緊緊抓住服務國家建設這個主題”。隨著國家審計體制改革的不斷深入，國家審計的審計范圍不斷拓展，國家審計資源面臨不足，這就使得社會審計有機會更多地參與國家審計項目、服務國家建設。還要鼓勵會計師事務所開展市場調研，結合市場需要，發現市場主體對審計行業的真實需求，激發潛在的需求，開發新的藍海，主動開發高價值服務滿足細分市場需要，有針對性地推出一批“發揮專業優勢特長、滿足市場主體需要、體現產品獨特價值”的審計服務項目，豐富審計產品的供給。

三、推動社會審計需求側結構性改革，擴大社會審計的有效需求

社會審計需求側結構性改革是指，從需求端入手，通過多種方式擴大社會審計的有效需求，延展社會審計行業的潛在發展空間，從而促進社會審計行業的可持續、高質量發展。

當前市場環境下，上市公司有信息強制披露的硬性要求，非上市企業沒有強制披露的要求。因此，大量的非上市的企業對高質量審計的需求不足。其次，就上市公司而言，其審計需求是來源于政府的規定，自身的內在性需求也不足。最后，就個人投資者而言，由于我國的證券市場發展還不完善，“政策市”、“消息市”的特征濃厚，個人投資者不太關注企業的財會信息質量和公司內在價值，因此，其對于社會審計的有效需求也不足。這就需要更好發揮高標準社會主義市場經濟中有為政府的作用。黨的十九屆五中全會《建議》就明確提出：“更好發揮政府作用，推動有效市場和有為政府更好結合。”當有效需求不足的時候，政府有必要更好地發揮作用，通過創造、激發需求，以擴大社會審計的有效需求，營造社會審計發展的良好環境。

(一)強化上市公司的會計與審計監管

上市公司涉及廣大投資者的切身利益，有必要嚴格合規要求，強化信息披露規范性，以確保披露信息的質量，最大限度保護投資者的合法權益，維護資本市場的秩序。因此，加強對上市公司的監管，嚴格執行信息披露有關制度，就能夠有效激發上市公司對高質量社會審計的需求，否則其就將面臨處罰。如此，既能提高上市公司信息披露真實性的合理保證，又能拉動對社會審計的需求。

(二)加強國家審計對社會審計資源的開發和利用，形成國家審計帶動社會審計協同發展的新格局

目前，我國國家審計的審計資源與全面、高質量地實現審計全覆蓋的要求相比嚴重不足，審計人員、專業資源相對短缺，因此，相比于國家審計的審計資源供給，國家審計的有效需求相對過剩。而在此情況下，可以主動將國家審計對審計資源相對過剩的需求轉移至社會審計領域。通過政府購買社會服務等的方式，引導社會審計適當承接國家審計業務，社會審計資源服務國家審計項目，以擴大社會審計的有效需求，從而實現國家審計與社會審計的優勢互補，國家審計帶動社會審計協同發展。

(三)加強非上市企業財務報告、審計報告在國家企業信用信息公示系統中的披露力度

當前，非上市企業的財務報告尚未強制公開發布。并且，在2014年，根據《注冊資本登記制度改革方案》的要求廢止了企業年度檢驗制度，改行企業年度報告公示制度[11]。這就意味著，對于非上市公司而言，不強制要求其進行審計。而在企業年度報告公示制度下，企業所公示的年度報告中，財報信息很不全面，資產狀況和社保信息等企業都可以選擇不公示。因此，大量的非上市企業對社會審計就沒多少需求。我國正在建設高標準市場經濟體系，但國內的公司治理還很不健全，公司治理的意識也不強。為了促進社會主義市場經濟的高質量發展，有必要階段性地加大非上市公司的信息披露力度，強制要求其接受財務年報審計，以此來規范優化公司治理，形成強化公司治理的市場預期。同時，發揮社會審計進行“管理建議”的功能，使被審計單位逐步提升涉稅、涉社保等方面的合規性，更好維護國家稅基安全和促進勞工權益保障。因此，可以采取非上市企業在國家企業信用信息公示系統中公示其財務報告、審計報告的做法，將非上市公司的財務報告和審計報告在國家企業信用信息公示系統中公示，發揮社會監督的力量。這既能促使其強化公司治理和財務合規性，以節約財政部門的會計監管資源，又能通過陽光公開，有效提升會計信息質量，優化公司治理。

四、結論

本文基于現實社會審計發展面臨的諸多問題，提出了通過推動社會審計供給側和需求側相結合的結構性改革。具體是，實施以結果導向的產品質量監管思路強化監管、試點實施靈活會計年度、解除審計行業的不必要管制、統一審計主體的組織形式、基于市場真實需求打造新行業增長點為主要措施的社會審計供給側結構性改革，著力解決社會審計優質供給不足的問題；實施以強化上市公司的會計與審計監管、加強國家審計對社會審計資源的開發利用、加強非上市企業財務報告、審計報告在國家企業信用信息公示系統中的披露力度為主要措施的社會審計需求側結構性改革，著力解決社會審計有效需求不足的問題，為社會審計行業的長遠發展營造一個最優的市場環境，破解當前社會審計發展面臨的瓶頸，探索解決社會審計領域長期想解決而沒有很好解決的問題。