關于房地產企業會計核算與稅務處理的差異探析

林馨怡 中國武夷實業股份有限公司

引言

當前，嚴峻的宏觀經濟形勢和有關稅收法律規定不斷頒布，給房地產行業發展帶來嚴重沖擊。做好會計核算和稅務處理，是促進房地產業務發展的基礎。房地產開發項目需要歷經一個長周期的過程，每個環節都會涉及稅務處理問題，且兩者之間存在差異性，所以對財務人員專業水平和職業素養要求很高。企業應高度重視會計核算與稅務處理的差異性，并確保兩者的協調發展，才有利于企業的可持續發展。

一、房地產企業會計核算與稅務處理的理論基礎

房地產開發可分為項目拿地、施工、房地產銷售和最后的清算分配利潤四個階段。各階段對應的房地產企業的會計核算包括籌措資金、核算項目成本、核算項目三項費用以及最終對整體項目的工程結算并進行利潤分配等。會計核算是財務報表數據的基礎，財務報表能夠反映房地產企業在經營期間的所有信息，使管理者可以對企業經營狀況進行準確評價和作出經營決策。房地產稅務處理包含拍地階段的契稅等繳納，銷售階段的增值稅及附加、印花稅、預繳土地增值稅和年度所得稅匯算清繳等，清算階段包含最重要、難度最大的土地增值稅清算。稅務處理要在稅收法準則的規定下，規范計稅、納稅、繳稅和清算各個環節，并在滿足稅收法律規定下，進行一系列的稅務籌劃和稅務分析，有效的稅務處理能夠為企業爭取最大的利潤[1]。

二、房地產企業會計核算與稅務處理的差異

（一）房地產企業增值稅的會計核算與稅務處理差異

目前，中國房地產公司在銷售商品房時大多采取的是預售房款等方式。而按照《企業會計準則第14號—收入》，房地產公司為實現收入確認，必須先將不動產所存在的風險與報酬轉移給買方，同時不再擁有繼續管理權利，才能夠確定收入。而稅收處理方式則大不相同，當收取認購定金或者簽約房款后，必須按照有關房地產的稅法規定，預收款項按照3%稅率預繳增值稅。而在開出增值稅發票后，不動產銷售額必須扣除建筑面積對應土地價款后的余額作為繳納增值稅計算的銷售額，并按照9%稅率繳納增值稅。

案例分析一：某市房地產開發企業2020年3月開發A項目，2020年6月A項目處于預售階段，6月取得定金收入218萬元，房款收入1090萬元，7月開具正式增值稅發票1308萬元，2021年12月交房。假設甲項目按月申報，當月進項稅額20萬元，土地出讓金抵減銷項稅額30萬元。2020年6月甲項目的預征增值稅稅率為3%，住宅用地土地增值稅預征率為2%，企業所得稅預計毛利率為10%，甲項目適用一般計稅辦法（增值稅稅率9%），相關會計核算和稅務處理如下（以萬元為單位）：

6月收到定金218萬元時，分錄貸記預收賬款218萬元，收到房款1090萬元時，分錄貸記合同負債1090萬元。2021年12月交房時結轉主營業務收入，分錄貸記主營業務收入和應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）。而稅務處理在收到定金和房款時需要按3%預繳增值稅，分錄借記應交增值稅-預繳增值稅，金額合計36萬元。開具正式發票按9%繳納增值稅，計算出應繳增值稅58萬元，扣除預繳36萬元，本期應交增值稅22萬元，分錄借記應交稅費-未交增值稅。

根據以上案例可以看出會計核算和稅務處理在時間節點上存在明顯差異。房地產企業確認收入時間節點要求不動產的風險和報酬完全轉移，但是稅務處理規定的納稅時間節點卻是以收款時間確認。

（二）房地產企業所得稅的會計核算與稅務處理差異

企業所得稅的會計核算和稅務處理差異有永久性差異和暫時性差異，但是房地產企業所得稅特殊性在申報表特定業務納稅調整明細表里有明確的體現。還是以案例一為例，該項目2021年辦理竣工驗收并辦理交樓后，財務人員在會計核算上結轉了主營業務收入和主營業務成本，并在2022年5月份辦理2021年度的所得稅匯算清繳時按會計報表利潤繳納了企業所得稅。結果稅務機關對該項目進行稅務稽查時發現該項目2020年存在少繳企業所得稅的情況，要求該公司提交相關資料和情況說明。為什么在所得稅匯算清繳上已按實際利潤計算并申報了所得稅還會存在少繳所得稅的情況呢？這就是房地產企業所得稅的會計核算與稅務處理上存在的差異造成的。從會計上，企業2020年以前通過預售房款所獲得的不動產銷售額雖然不能確認為主營業務收入，但從企業所得稅的稅務管理上對于因企業尚未完工而進行生產活動的所得，還是必須根據預計毛利率確定應納稅所得額，并在2020年度預繳企業所得稅。在建設項目竣工驗收時，將根據預測毛利率與現實毛利率之間的差額，調整當年應納稅所得額。所以項目公司應在2020年度針對預收房款預繳企業所得稅，待2021年結轉收入后針對清算結果多退少補。

（三）房地產企業土增稅的會計核算與稅務處理差異

房地產企業的土地增值稅涉及預繳環節、結轉收入環節和清算環節。土地增值稅預繳環節是預售收入扣除應預繳的增值稅稅款，按照對應業態預征率計算預繳土地增值稅。會計核算主要通過“應繳稅金/應繳土地增值稅”科目核算。結轉收入環節是當收入達到結轉條件的時候，對應結轉土地增值稅。會計核算主要通過“稅金及附加/土地增值稅”和“應交稅費/應交土地增值稅”科目核算。由于存在時間差異，所以這兩個環節的會計核算和稅務處理上有差異。公司在企業年度所得稅匯算清繳時，盡管在會計上因為未結轉收入而導致未能確認稅金及附加，但在預繳環節中實際繳納的土地增值稅仍可在企業所得稅匯算清繳時進行直接扣除。

土地增值稅清算環節的會計核算主要是針對企業原來預繳的土地增值稅按清算后的金額退稅或補稅。退稅與補稅的會計核算，均采用同一科目“應交稅費—應交土地增值稅”和“稅金及附加”。相較于簡單的會計核算，土地增值稅的稅務處理卻是整個項目最復雜，工作量最大的一項稅務核算。土增清算的難點主要是結合實際情況選擇最佳的成本分攤方式，這不僅直接決定了土地增值稅最終的結果，也最終影響企業利潤。在開展土地增值稅的清算工作中，稅務處理和會計核算的差異：一是土地增值稅清算時需計算可扣除成本費用等，不管支出在會計核算上如何記賬，只要沒有該支出的合法憑證，這些支出金額不得扣除。所以在日常會計核算時，財務人員應注重審核是否所有支出均取得合法憑證，有利于日后的土增清算扣除金額核算。二是在會計核算上對開發成本分攤方法有不同的核算規則，若會計核算成本的分攤依據和土地增值稅分攤的依據并不同時，在土地增值稅清算時，需要重新分攤。例如地下不計容車位是否可以分擔土地成本，就必須按照不同稅務局的執行規則分攤。所以在確認分攤方式前應提前與稅務機關溝通確認，選擇對自身利益最大化的攤銷方法。三是按照《土地增值稅暫行條例》的要求，土增清算計算增值額的扣除項目不包括土地款違約金、銀行罰息、逾期開發繳納的土地閑置費等費用，但是在會計核算上都是允許列支的。

案例分析二：某房地產開發公司開發A項目，占用土地面積20000m2，土地成本2億元。A項目中有高層和別墅兩種業態，高層占地面積8000m2，建筑面積40000m2；別墅占地8000m2，建筑面積10000m2。其余4000m2為公共綠化道路等用地。按不同分攤方式計算業態的土地成本，具體分析結果如表1所示。

表1 成本核算中采用不同分攤方式的土地成本分攤

該案例分攤土地成本分別按照占地面積法、先占地后建筑面積法和直接建筑面積法來比較，由此可以看出由于成本分攤方法的不同，稅前扣除差別巨大。如果該企業會計核算分攤成本方式是按建筑面積法，則高層住宅的土地成本將遠高于普通別墅的土地成本，而這樣的分攤方式就很容易造成別墅的地面增值率過高，而且無法對普通住宅實施增值率不達到20%減免土地增值稅的優惠政策。所以在土地增值稅清算時，會計核算和稅務處理在各方面都存在差異，不能直接應用賬面會計核算上的分攤方式。土地增值稅的會計核算和稅務處理在各方面都存在差異，財務人員需要有專業的財務素養才能應對這個難題[2]。

三、房地產企業會計核算與稅務處理協調發展

（一）房地產企業會計核算與稅務處理協調發展的原因

隨著不斷細化企業會計準則和稅收法規，讓企業的會計核算與稅務處理差異日益明顯，給財務人員增加了工作成本。同時，房地產企業具有高投入、高風險、和高稅賦等特點，企業既可以合理利用會計核算與稅務處理差異實現利潤最大化，也可以利用兩者差異在賬務上弄虛作假，造成巨大稅務風險。所以要確保會計核算與稅務處理的協調發展，才能使企業價值最大化。

（二）房地產企業會計核算與稅務處理協調發展策略

1.加強財務人員稅務素養，建立健全會計核算機制

鑒于地產項目企業所得稅與土地增值稅的特點，財務人員工作壓力大，要求公司根據項目形成一個有效的會計體系來統籌會計和稅收的關系。針對兩者的差異，結合項目經驗和往期項目數據設計專業的核算體系，明確兩者運行的方式，找出財稅合一與財稅獨立的平衡點，形成規范的核算流程體系。財務人員必須嚴格遵循企業會計準則，在對房地產生產經營活動進行會計核算時，也要遵循相關稅收法律法規的要求。與此同時，在稅收處理過程中也要結合具體科目的會計核算數據，做好對不同類別稅種的核算繳納等管理工作。另外，企業應定期開展針對房地產行業的最新稅收法規的培訓，在培訓過程中以稅收法規結合案例的方式幫助財務人員滲透學習。

2.利用信息化融合會計核算和稅務處理相互監控機制

由于房地產成本核算不僅復雜且非常重要，所以房地產公司的財務人員在日常會計核算時應該建立成本費用管理動態報告，并運用信息化技術手段分析公司每季度動態成本費用與目標成本之間的差距，并從設計變更、簽證、材料成本和工程結算等方面分析差異原因。同時，在稅務處理方面通過智能大數據將成本管理動態報表與稅務籌劃控制表結合管理，交叉控制成本。一旦發現成本偏離目標成本較大，勢必給稅務籌劃帶來壓力。所以需要利用信息化數據來預測動態成本下企業所得稅和土地增值稅的稅賦，若超出預估范圍，是否需要及時調整稅務籌劃方案。例如：某項目住宅業態的土地增值稅按不超過20%的增值率來預估，通過信息化技術分析的成本報表提示預計突破這一目標。稅務會計將相關稅務籌劃結果上報項目公司領導層，領導層與稅務代理共同探討，研究決定往后的工程款支付盡量利用保理或商票。通過在簽訂工程合同時將合同金額包含商票利息部分，房地產企業合規地將該部分成本轉為建安成本，增加了土地增值稅清算的成本扣除，有效降低了土增稅增值稅增值率，降低了資金成本。通過財務核算的相關表格對稅賦超標起到監控作用，反過來在稅務處理時發現會計核算有誤也可及時提醒財務會計進行修改。企業只有建立了兩者有效的審核監督機制，才能實現稅務處理和會計核算工作的有效融合[3]。

3.加強財務核算和稅務處理配合機制

企業應確定稅務會計和財務會計的職責，這樣可以提高兩者的協調性和發展的適應性。財務核算可以在業務前端把控稅務風險，根據以往經驗和出現的問題對稅務會計提出警醒和做出前端控制。例如：在支付工程時，原則上一律要求對方提供增值稅專票，否則不予支付工程款，并且在付款至90%節點，可要求對方提供全款發票，這樣可以增加進項稅抵扣金額，提高資金利用率。以某項目為例，在做2021年度所得稅匯算清繳前，稅務會計預先進行稅務籌劃。在梳理可抵扣項目時發現，部分工程合同的賬面金額小于工程款進度金額。為了盡可能增加可抵扣成本的入賬金額，稅務會計協調財務會計，溝通施工方對已達到工程對應進度但未支付的工程款進行提前開票，降低所得稅應納稅額。通過以上案例可以發現只有把會計核算和稅務處理相互配合，協調發展才能實現企業的效益最大化。

結語

房地產企業的會計核算和稅務處理兩者之間的差異不可能消除，但是通過兩者的協調發展，可以促進房地產企業的財稅工作相互協作和協同發展，實現房地產企業利潤最大化。