含重大融資成分銷售合同分期收款的重要性

陳 柳

（國家稅務總局稅務干部學院 稅收征管教研部，江蘇 揚州 225007）

國家稅務局財會〔2017〕22號文的出臺，增大了會稅差異。在實踐中，銷售方為購買方提供融資便利的情況下，當銷售合同存在重大融資成分時，對于商品控制權轉移時點相同，但收款方式不同的銷售業務時，銷售方對應的會計處理值得探討。因此，結合企業所得稅法的規定，分析是否存在會稅差異，對于存在的差異，依據企業所得稅法的規定怎么進行納稅調整，具有重要意義。

一、會計處理與所得稅法相關規定

存在重大融資成分的銷售合同，依據融資主體不同，可以分為銷售方融資和購買方融資兩類。在銷售合同中，購買方支付貨款既可分期支付，亦可不分期，采用一次性付款方式。銷售方為購買方提供融資便利時，往往簽訂合同、完成商品的控制權轉移在前，收到購買方支付的款項在后。商品控制權轉移時，應借記“長期應收款”，貸記“主營業務收入”“未確認融資收益”。“長期應收款”反映合同對價，“主營業務收入”反映取得商品控制權時以現金支付的應付金額，“未確認融資費用”反映二者差額。銷售方要在為購買方提供融資期間編制未確認融資費用分攤表，并每年借記“未確認融資費用”，貸記“財務費用”。

對于購買方一次性付款的情形，若《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）和國務院財政、稅務主管部門無特殊規定，則依據《實施條例》第九條，以權責發生制為原則確認收入，這與會計基礎權責發生制并無區別，因而不存在會稅差異，不需要進行納稅調整。

對于購買方分期支付貨款的情形，《實施條例》第二十三條第一款規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。這一規定是基于稅收實現的可能性，出于納稅必要資金的考慮，接近于收付實現制原則。而會計上，分期收款銷售貨物的處理依從于“權責發生制”及“實質重于形式”原則。兩者之間存在明顯的差異，一是確認收入的時間不同，二是確認收入的金額不同，均需按照稅法規定進行納稅調整。以分期收款方式銷售貨物的合同包括具有融資性質和不具有融資性質的合同。為了給企業提供入賬及納稅調整思路，本文討論的是分期收款銷售貨物中較為復雜的具有融資性質的銷售貨物情形。

二、案例探討

合同中是否存在重大融資成分的科學判定不在案例探討范圍內，本案例基于存在重大融資性質這一前提設計，從銷售方為購買方提供重大融資便利的角度出發，探討銷售合同在不同付款方式下的會計處理、企業所得稅處理以及納稅調整情況。

案例：甲公司向乙公司銷售一套通用設備，設備成本為936萬元。2020年1月1日，甲乙雙方簽訂合同，并于當日完成交貨，設備控制權已轉移。合同約定該設備可以選擇三種付款方式：（1）2020年1月1日，支付現金1100萬元；（2）2020年12月31日支付1萬元，2021年12月31日支付現金1235萬元；（3）2021年12月31日，支付1236萬元。不考慮企業所得稅以外的其他稅費。假設融資費用不符合資本化條件，付款方式（2）（3）中含重大融資成分，甲公司需要根據具體付款方式的選擇進行相應處理。具體分析如下：

（一）付款方式

1.若乙公司選擇付款方式（1），此情形屬于現銷業務，會計上和所得稅上皆在控制權轉移當期確認收入1100萬元，并結轉成本936萬元，會稅處理一致，無差異。

2.若乙公司選擇付款方式（2），此情形存在重大融資成分。會計上，根據CAS14，按照權責發生制原則，甲公司應于2020年1月1日設備控制權轉移后確認收入的實現。該套設備以現金支付的應付金額為1100萬元，有重大融資成分，可以在二年內分期攤銷。運用IRR函數計算折現率，求得折現率r=IRR（-1100，600，600）=6%，甲公司具體會計處理如表1。

表1 付款方式（2）未確認融資費用分攤表 （單位：萬元）

因此，甲公司2020年應確認收入1萬元。根據收入與費用配比原則，取得該收入應按比例結轉成本0.85（936*1/1100）萬元。2021年應確認收入1235萬元，按比例結轉成本935.15（936*1099/1100）萬元。2020年、2021年均無財務費用變動。

顯然，在會計上，甲公司2020年確認收入1100萬元，企業所得稅上確認收入1萬元；會計確認主營業務成本936萬元，而企業所得稅上應確認主營業務成本0.85萬元。由于會稅存在差異，應進行納稅調整。由會計利潤向應納稅所得額調整時，收入應調減1099萬元，通過填報A105020第6行進行調減；主營業務成本應調增935.15萬元，通過填報A105000第26行“（十三）跨期扣除項目”進行調增。2020年會計上沖減財務費用66萬元，使會計利潤增加了66萬元，企業所得稅上無財務費用變動，因此，應對會計利潤調減66萬元。總的來說，2020年甲公司由會計利潤向應納稅所得額調整時，應調減1165（1099+66）萬元，調增935.15萬元，綜合為調減229.85萬元，屬于應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債57.46萬元。

2021年，甲企業會計上無需確認收入，企業所得稅上確認收入1235萬元，結轉主營業務成本935.15萬元。當會計利潤向應納稅所得額調整時，收入應調增1235萬元，通過填報A105020第6行進行調增；主營業務成本應調增935.15萬元，通過A105000第26行“（十三）跨期扣除項目”進行調減。2021年會計上沖減財務費用70萬元，使會計利潤增加了70萬元，企業所得稅上無財務費用變動，因此，應對會計利潤調減70萬元。總的來說，2021年甲公司由會計利潤向應納稅所得額調整時，應調增1165（1235-70）萬元，調減935.15萬元，綜合為調增229.85萬元，沖減2020年度形成的遞延所得稅負債57.46萬元。

從上述分析可知，該筆業務形成的會稅差異屬于暫時性差異，最終將隨著時間的推移而消除。該付款方式下，甲公司確認銷售貨物收入1100萬元，沖減財務費用實現利潤136萬元，其中2020年沖減財務費用60萬元、2021年沖減財務費用70萬元。依據實質重于形式的原則，具有融資性質的銷售業務，實質上是兩筆業務的整合：一是甲公司收到1100萬元的貨款；二是甲公司將收到的1100萬元的貨款在控制權轉移當日，出借給乙公司使用，借款利率為6%，并約定在2020年12月31日歸還1萬元本利和，在2021年12月31日歸還1235萬元本利和。

3.若乙公司選擇付款方式（3），此情形存在重大融資成分。根據CAS14，按照權責發生制原則，甲公司應于2020年1月1日設備控制權轉移時以現金支付的應付金額確認1100萬元收入的實現。運用IRR函數計算折現率，求得折現率r=IRR（-1100，1236）=6%。甲公司具體會計處理如表2。

表2 付款方式（3）未確認融資費用分攤表 （單位：萬元）

在會計上，2020年12月31日沖減財務費用時，借方未實現融資收益66萬元；貸財務費用66萬元。在企業所得稅上，該付款方式不屬于《實施條例》規定的分期付款范圍。甲公司2020年應確認收入1100萬元，結轉成本936萬元，與會計處理一致，無差異。無會稅差異，無需進行納稅調整。甲公司2021年會計上沖減財務費用70萬元，使會計利潤增加70萬元，企業所得稅上，這70萬元亦應計入應納稅所得額繳納企業所得稅，無會稅差異，無需納稅調整。

該付款方式下，甲公司確認的銷售貨物收入1100萬元，沖減財務費用實現的利潤為136萬元，其中2020年沖減財務費用60萬元、2021年沖減財務費用70萬元。依據實質重于形式原則，具有融資性質的銷售業務，實質上是兩筆業務的整合：一是甲公司收到1100萬元的貨款；二是甲公司將收到的1100萬元的貨款在控制權轉移當日，出借給乙公司使用，借款利率為6%，并約定在2021年12月31日一次性歸還1236萬元本利和。

（二）三種付款方式下企業所得稅對比綜述

三種付款方式對應的企業所得稅影響對比如表3所示，付款方式（1）會計上和所得稅上皆確認收入1100萬元，結轉成本936萬元，會稅處理一致，無差異。付款方式（2）是具有融資性質的分期銷售情形，會計上，甲公司2020年確認收入1100萬元，結轉成本936萬元，沖減財務費用60萬元。所得稅上確認收入1萬元，結轉成本0.85萬元，形成應納稅暫時性差異229.82萬元。2021年會計上，無需確認收入結轉成本，只需沖減財務費用70萬元，所得稅上確認收入1235萬元，結轉成本935.15萬元，形成暫時性差異229.85萬元。付款方式（3）是具有融資性質的期末一次性收款銷售情形，甲公司確認的銷售貨物收入1100萬元，沖減財務費用實現的利潤為136萬元，會稅處理一致，無差異。三種付款方式中，僅有付款方式（2）存在稅會差異，且該差異形成的是遞延所得稅負債，在一定程度上推遲了企業納稅義務的發生時間。

表3 三種付款方式對比分析 （單位：萬元）

三、總結

從銷售方甲公司的角度分析，在購買方乙公司存在融資需求的前提之下，付款方式（2）明顯優于付款方式（3）。理由如下：

一是購買方乙公司在2020年末支付金額很小的一筆貨款1萬元（甚至更少的金額），在2021年末支付剩下的絕大多數款項，以達到所得稅法規定的分期銷售的條件，銷售方便可以將229.85萬元的納稅義務發生時間推遲至次年，假定企業按照25%的稅率繳納企業所得稅，2020年度甲公司在付款方式（2）下，該業務應繳納企業所得稅0.0375萬元；付款方式（3）下，該筆業務應繳納企業所得稅57.5萬元。選擇付款方式（2）避免了甲公司在未收到貨款便要先行墊支企業所得稅的情況發生，確保甲企業營運資金能夠更為合理的配置使用。雖然隨著時間的推移，會稅差異會最終消除，但在簽訂合同時，利用稅收政策分期確認收入的規定，能為銷售方帶來更多的營運資金投入到生產經營中。

二是在2020年末支付1萬元，對于乙公司而言，因數額小，并不是很難籌措，這1萬元能為甲公司帶來的效益遠大于能為乙公司帶來的效益。甲公司要求乙公司2020年僅支付貨款1萬元，既避免了未收到貨款便要先行墊支企業所得稅情形的發生，又滿足了乙公司推遲支付貨款的融資需求，為乙公司提供融資便利，有利于交易雙方更加友好地開展合作，實現銷售方和購買方雙贏。1萬元事小，促進交易雙方長期合作事大。基于上述分析，建議銷售方在簽訂銷售合同時，謹慎設計結算方案，充分認識到銷售分期結算的重要性，本案例對指導銷售方簽訂銷售合同具有重要的現實意義。