新收入準則下房地產企業收入審計風險及應對研究

張新麗 大信會計師事務所（特殊普通合伙）山東分所

近期，企業財務造假案件頻發，其中，收入造假是最常用的財務造假手段之一。經中國證監會調查，某咖啡頻頻發生的收入造假案件，受到政府嚴懲，截至2020年初造假收入達22億元，引發社會廣泛討論和關注。由于收入的特殊性，累計金額對財務報表具有廣泛而重大的影響。收入是審計中最重要的部分，審計準則要求進行風險評估。如果公司提前確認收入，則可以滿足銷售業績要求。遞延確認收入可能是為了規避公司稅。它還將其他項目的成本轉移到已完成的項目上，高估成本并減少所欠的稅費，都是房地產公司操縱利潤的工具。新收入準則的頒布為我們帶來了新的收入確認概念和方法，這無疑將對我們的收入確認產生重大影響。期間收入需要使用會計估計，合同進度的確認需要對預算和實際成本進行審計。審計內容的增加無疑增加了審計人員的工作量。如何在提供合理保證的同時合理分配審計資源就顯得尤為重要。因此，當公司發生收入舞弊時，不可避免地會對公司財務報表的質量產生負面影響。收入作為企業利潤的來源，直觀地表達了企業的財務狀況和經營業績，在財務報表中起著舉足輕重的作用。作為注冊會計師財務報表審計的重要組成部分，提高高風險領域的收入審計質量，對于保證財務報表整體審計質量具有重要作用。

一、房地產行業發展現狀及階段特點

房地產在國民經濟中占有重要地位，房地產的發展可以直接或間接帶動建材、機械制造、家電、金融、保險等行業發展。房地產業是影響我國經濟和金融的重點行業。國家統計局數據顯示，1978年至2019年，改革開放40多年，房地產開發投資占GDP的比重從1978年的6.9%上升到2019年的14.6%[1]。同時，房地產企業的納稅率也明顯提高，房地產企業征收各種稅費，是我國重要的納稅人。房地產行業具有工期長、工作復雜的特點。房地產企業的開發經營活動復雜，包括征地、拆遷、勘察、設計、施工、銷售和售后處理的全過程。房地產業務由于與勘察設計單位的經濟往來，以及材料、設備等單位的購銷關系，需要通過工程承包、外包等方式進行廣泛的經濟接觸。以及代理施工業務和租賃業務，聯系委托單位和租賃單位。房地產行業可以包括從土地開發整合到資產管理的全周期產業鏈。在股票管理、物業管理、房地產租賃、房地產經紀服務和其他房地產業務相關的活動中，房地產銷售是房地產行業最常見的業務板塊，也是與傳統房地產開發公司關聯最廣泛的業務。典型的房地產銷售的完整業務涉及土地征用、開發建設、銷售、購買、收購和送貨上門。房地產還具有資金鏈長、財務風險高的特點。房地產企業資金高、資金使用周期長，因此整體財務風險較高，資金鏈容易出現問題。整個房地產行業是一個以資產為中心的行業，嚴重依賴強大的金融屬性，尤其是資本杠桿。隨著行業融資持續監管，渠道逐漸加強，融資成本上升。對于房地產企業來說，管理資金、降低負債率、構建財務預警系統都是核心競爭力。此外，受環境和政策影響的大型房地產行業也具有較強的周期性特征，其中，受宏觀政策影響較大，包括土地政策、財稅政策、金融信貸政策、房地產等銷售政策[2]。當前，中國經濟內生增長動力減弱，房地產投資增速持續下行。商場情況有所惡化，可見銷售面積下降15.0%，商業活動不活躍。隨著城市化進程的推進、城市間人口流動的增加、住房消費的成熟、居住條件的改善以及家庭結構的變化，中國城鎮化進程仍有10～20%的發展空間，但受全球經濟影響，城鎮化進程放緩，房地產開發增速放緩。與此同時，房地產行業集中度提高，房地產企業面臨存量爭奪戰，龍頭企業依靠資源優勢對中小企業施壓。例如，恒大率先通過降價和線上選房服務保障現金流，各大房企紛紛推出自己的優惠購房計劃。從政策導向來看，過去幾十年房地產的快速發展催生了一定的經濟泡沫，部分城市高房價劫持實體經濟，資本不斷流入房地產行業，房地產成為金融產品，成為拉動民生的產品。疫情期間，一些城市試圖放松對房地產市場的管控，包括降低首付率、放寬購貸限制等，但很快被制止。

二、新收入準則變化對房地產企業審計風險的影響

（1）重大錯報風險。隨著新的收入準則的變化，顯著改善了房地產公司的業績，由于房地產公司的收入是衡量公司實力的關鍵指標，而且其規模通常較大，不太可能引起投資者和監管機構的重視，無論是內部管理還是外部管理。近年來，行業競爭加劇，房地產行業集中度提高，中小企業獲得土地的難度加大。項目開發和銷售受政策調整等因素影響，銷售資金回收緩慢，降低了項目盈利能力，增加了經營風險。由于經濟放緩以及新冠肺炎疫情等多種因素的共同作用，房地產公司本身承受著巨大的壓力。

（2）企業審計風險上升。首先，房地產行業的收入相關程序包括獲得銷售許可證、同意要約、簽訂正式的商品房銷售合同、銷售和財務主管審查合同、收取現金或貸款（包括一次性付款或抵押貸款處理）、房屋建造、送貨上門、銷售發票和財產登記。由于流程復雜，審計風險高于一般行業。而面臨新收入規則，房地產收入審計面臨壓力，審計風險高。如果項目組成員只有審計專業知識，沒有項目建設和法律專業知識，審計師就不能保持足夠的專業水平。房地產公司故意將“時點義務”歸類為“期間義務”，沒有法律專家的審計師無法判斷收款權的合法性。在考察實際費用的真實性時，按投入法計算績效進度時使用實際費用，如果缺乏相關專業知識，會繼續導致浪費過高費用，更難以處理審計風險及實施成本相關的審計程序。

（3）面臨經濟下行壓力。受疫情影響，外需減弱，內需不足。2020年固定資產投資增速再創最低點，1-2月全國商品房銷售面積大幅下降，同比下降39.8%。與此同時，制造業投資也大幅下滑，疫情和外部環境的雙重壓力，導致不少外貿企業今年現金流中斷，失業率上升。2020年2月城鎮失業率為6.2%，比12月上升1個百分點，為五年來最高。其中，住宿餐飲、交通倉儲、文化體育娛樂等服務業影響較大。在如此艱難的經濟環境下，很難產生新的發展需求。同時，消費領域的轉移也將影響著商業地產。相對而言，房價需要經濟快速發展，國民收入增加是基本支撐。

（4）影響設計內部控制流程。實施新的收入標準要求企業更新和調整其財務和信息系統，首先要改變其會計和內部控制流程。其次是系統必須生成并提供相關的參數數據以進行收益共享。然而，改造企業的整個信息系統是一項耗時且昂貴的任務，還需要員工適應的過程。由于系統更新而導致的系統漏洞和員工熟練度降低會對財務會計的準確性產生負面影響。新的收入準則改變了業務模式，對業務會計提出了不同的挑戰，進一步促進了業務和財務的整合。新收入標準實施后，房地產企業必須注意內部程序。銷售和技術部門應對新會計準則有一定的了解，以便于建立更合適的銷售流程，并應對財務和稅收差異的變化進行系統的稅收評估和必要的培訓，否則容易出現稅務會計錯誤。以碧桂園為例，2018年NC財務手冊仍然沒有強調合同管理，內部審計也發現了合同違規行為。即使在項目價格不匹配的情況下也會出現問題。而一些公司甚至在審計中爆出重大貪污案，項目總經理等利用職務上的仲裁資金，串通供應商、虛假投標、串通投標、虛報合同，交易、侵吞公司。在此過程中，收受了不少賄賂。由于房地產企業規模大，容易出現制度性過剩和系統性危機，因此必須加強內部控制的建立。要求將交易價格分配給所有個人履約義務，并依次檢查收入和結轉成本。因此，新收入準則對房地產企業確認的收入金額有重大影響。房地產公司簽訂合同產生的部分成本是直接增量成本，例如銷售傭金，其余部分是沉沒成本，例如差旅費[3]。新收入準則對這兩種合同取得成本的處理有所不同，這會影響一些資產項目和當期損益。此外，房地產開發項目耗時長，催收周期長，催收與履約義務關系復雜，按照新準則的要求，房地產企業需要制定合同負債和履約義務。

（5）會計判斷和會計估計。除了收入，合同成本、合同資產和負債、會計估計也會受到影響，新收入準則將包括更多地使用會計判斷和會計估計，以提高管理和財務人員的專業技能[4]。同時，管理層必須考慮公司是否有效設計和有效運行其內部控制以支持新收入準則的實施。新的收入準則進一步強調了合同的概念。收入的確認、計量和信息披露與合同信息密切相關。房地產公司的管理層可能需要考慮公司的信息系統是否能夠及時處理合同信息，提供高質量會計信息的有效途徑。因此，新收入準則將對會計、內部控制、信息系統、財務人員和房地產公司高管產生重大影響，存在重大錯報風險，影響審計師的決策。

三、新收入準則下房地產企業收入審計風險的應對策略

（1）任命具有標準知識和經驗的審核員。新收入準則的實施將要求房地產企業在收入的確認方式、收入的計量方式、合同成本的會計處理等方面做出重要判斷。因此，注冊會計師在未受審計影響的領域，如收入、其他流動資產、存貨、合同負債等指派審計師時，應評估審計師對新收入準則的理解，并將其作為人員選擇的參考標準。在房地產公司的眾多分支機構、項目開發周期長、買賣合同多、涉及大額資金的審計。如果審計師具有房地產審計經驗，了解房地產公司的業務流程和收入確認特點，可以更準確地評估新收入準則對房地產公司會計核算的要求，有效降低檢查風險。例如，對于率先實施新收入準則的房地產企業來說，“合同負債”與“預付款”，“合同資產”與“債券”概念是很難區分的。注冊會計師如果了解被審計單位的一致業務特征和各項合同的條款，就能夠合理區分原預付款項下的各項預付款，判斷公司是否正確列報了相關信息。注冊會計師對房地產企業有更全面深入的了解，并具有審計房地產企業財務報表的審計經驗。此外，及時研究學習國際財務報告準則和中國企業會計準則，及時向公司內部員工出具標準研究報告和學習文件。審計項目組成員對收入標準也有比較深入的了解，知識和經驗是業務人員能夠控制房地產企業審計風險的有效保證。

（2）審計人員需要注意預算。新收入標準的一個關鍵特征是它提供了根據績效進度驗證收入的功能。在計算績效進度時，可以選擇輸入法和輸出法。由于房地產公司的性質，計算產量是非常困難的，例如如果交付的產品是鋼材，則可以直接根據交付重量計算性能進度，按合理的指標（重量、體積、面積等）評價住房產出績效。因此，房地產公司選擇一種輸入法并計算實際發生的成本占預算的百分比來計算合同執行的進度。雖然輸入法比計算法更方便計算，但預算并不是實際成本，因為它是根據過去的經驗和項目的具體標準估算的成本。

（3）收集法律專家對收入確認的意見。房地產公司管理層應根據合同條款確定計劃外房地產銷售業務適用何種收入確認方法。如果客戶要求終止合同，本公司必須收回足以支付所發生費用的金額并獲得合理的利潤權。管理層應分析房地產銷售合同的條款和適用法律，如《合同法》和《商品房買賣合同解釋》。根據財務報告，管理層在需要時就相關事宜咨詢律師。對此，注冊會計師在收到被審計部門法律顧問的意見后，對管理層聘請的律師的能力、經驗和客觀性進行了評估[5]。注冊會計師在制定整體相應行動時也可以使用外部專家的工作。例如，注冊會計師的法律專家解釋了適用于被審計單位收入核查的當地法律，并就被審計單位的計劃外房屋銷售業務是否有權強制征收提出意見。

（4）控制會計人員的質量。除了具體的業務層面，會計師事務所還可以在質量控制層面采取行動，以應對新的收入標準，降低房地產公司的審計風險。例如，會計師事務所可以在業務采納和保留階段更加謹慎，分析新收入準則對業務的影響，降低承接業務項目的風險。提高公司在審計標準和行業政策方面的專業知識，為特定業務提供及時的監督和咨詢服務，對公司內部員工進行專業培訓，增加公司在人力和智力資源方面的優勢培訓。學習審計，加強專業文化和職業道德，定期輪換項目合作伙伴和質量審核員，監督項目質量等。