本量利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中的應(yīng)用研究
——以A企業(yè)為例

■陳麗麗

（福建易道大咖商業(yè)管理有限公司）

引 言

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)代企業(yè)對(duì)經(jīng)營管理的水平要求越來越高，管理會(huì)計(jì)順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展得到廣泛重視。企業(yè)經(jīng)營管理對(duì)會(huì)計(jì)的需求從傳統(tǒng)的賬房先生轉(zhuǎn)化為診脈的管理會(huì)計(jì)。本量利分析是一個(gè)綜合管理工具模型，構(gòu)建分析成本、銷售量、利潤三者之間的關(guān)系，為企業(yè)經(jīng)營決策提供重要的依據(jù)，對(duì)企業(yè)提高經(jīng)營決策水平，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重要的意義。

1 本量利分析的概念

本量利分析是通過成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間關(guān)系進(jìn)行分析，也稱CPV分析。本即成本，是企業(yè)為了達(dá)到某一目的而放棄或者消耗的資源的投入；量即業(yè)務(wù)量，是企業(yè)為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的產(chǎn)出或者銷售量；利即利潤，是企業(yè)營運(yùn)的最終價(jià)值體現(xiàn)。本量利分析主要通過三者之間的關(guān)系，通過結(jié)構(gòu)化的分析，研究企業(yè)成本的變動(dòng)、銷售量的變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤影響的大小。

本量利分析的基本公式：

基于成本、銷售量、利潤基本的假設(shè)，本量利的基本公式：稅前利潤=（銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本）*銷售量-固定成本，其中盈虧平衡點(diǎn)的銷售量=固定成本/(銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本）。產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)額=銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本，邊際貢獻(xiàn)率=邊際貢獻(xiàn)額/銷售單價(jià)，進(jìn)而推出盈虧平衡點(diǎn)保本額=固定成本/邊際貢獻(xiàn)率。本量利之間的基本關(guān)系如下：

（1）在固定成本和單位變動(dòng)成本保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決于產(chǎn)品的銷售單價(jià)，產(chǎn)品的銷售單價(jià)越高，保本銷售量越低，反之則越高；

（2）在銷售量和銷售單價(jià)保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決產(chǎn)品的固定成本和產(chǎn)品變動(dòng)成本。產(chǎn)品的固定成本越高，企業(yè)保本量越高；產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本越高，保本量越高，反之則越低。

（3）在盈虧臨界點(diǎn)保持不變的情況下，產(chǎn)品銷售量越高，企業(yè)的利潤越高，產(chǎn)品的銷售的單價(jià)越高，企業(yè)的利潤越高，反之則越低；

2 本量利分析對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策的重要性

本量利分析模型展示了成本、銷售量、利潤之間相互影響的關(guān)系，對(duì)于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)升級(jí)，降低產(chǎn)品成本，定位市場(chǎng)競(jìng)爭策略，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重要意義。

2.1 有助于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的合理分配

通過本量利模型分析，可以幫助管理層篩選出在固定成本不變的情況下，側(cè)重生產(chǎn)產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)額高的產(chǎn)品。不同產(chǎn)品的變動(dòng)成本的變化情況對(duì)于邊際貢獻(xiàn)的變化，促使企業(yè)合理分配產(chǎn)能、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

2.2 有助于降低產(chǎn)品成本

本量利分析的核心是成本的構(gòu)成結(jié)構(gòu)，通過分析可以幫助企業(yè)梳理生產(chǎn)流程，采取有效的措施降低生產(chǎn)成本。引導(dǎo)企業(yè)管理者關(guān)注企業(yè)價(jià)值鏈的全過程，以利潤目標(biāo)為導(dǎo)向，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程持續(xù)改進(jìn)，提升流程中的增值作業(yè)并減少流程中的非增值作業(yè)，以此來降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，從而達(dá)到利潤目標(biāo)。

2.3 有助于定位產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭策略

在企業(yè)產(chǎn)品固定成本、單位變動(dòng)成本保持一定范圍內(nèi)，產(chǎn)品的銷售量和銷售單價(jià)對(duì)于企業(yè)競(jìng)爭起關(guān)鍵作用。運(yùn)用本量利分析，企業(yè)可以選擇價(jià)格差異化競(jìng)爭策略、成本領(lǐng)先競(jìng)爭策略、服務(wù)競(jìng)爭等策略。本量利分析工具促使企業(yè)制定適合企業(yè)自身優(yōu)勢(shì)產(chǎn)品競(jìng)爭策略，從而占領(lǐng)市場(chǎng)，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

3 A企業(yè)經(jīng)營決策中應(yīng)用本量利分析的現(xiàn)狀和存在的問題

3.1 以A企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀

A企業(yè)是國內(nèi)大型汽車玻璃制造原料供應(yīng)商，其主營產(chǎn)品為汽車玻璃原片。A企業(yè)經(jīng)營情況良好，擁有三條先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備和一流技術(shù)水平的生產(chǎn)線。A企業(yè)產(chǎn)品的銷售單價(jià)為內(nèi)部集團(tuán)參考現(xiàn)行市場(chǎng)售價(jià)定價(jià)，銷售單價(jià)保持在相對(duì)穩(wěn)定水平。基于A企業(yè)的客戶情況，A企業(yè)側(cè)重生產(chǎn)成本降低，提高成本效率。本文擬定A企業(yè)的某月的不同產(chǎn)品進(jìn)行本量利分析：

產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售單價(jià)、利潤情況：A企業(yè)生產(chǎn)玻璃原片產(chǎn)品的厚度2.1mm-3.5mm，A企業(yè)2.1mm產(chǎn)品銷售量11萬噸，單位成本1943元/噸，其中變動(dòng)成本1587元/噸，固定成本256.63元/噸，銷售單價(jià)2400元/噸，毛利率34%，利潤5040萬元；2.8mm產(chǎn)品銷售量948噸，單位成本2605元/噸，其中變動(dòng)成本1456元/噸，固定成本109元/噸，銷售單價(jià)2345元/噸，毛利率38%，利潤-24萬元；3.5mm產(chǎn)品銷售量1327噸，單位成本5119元/噸，其中變動(dòng)成本1500元/噸，固定成本480元/噸，銷售單價(jià)2289元/噸，毛利率34%，利潤-375萬元；

不同產(chǎn)品保本點(diǎn)銷售額情況：2.1mm產(chǎn)品保本銷售量4.84萬噸，保本銷售額11617萬元；2.8mm產(chǎn)品保本銷售量0.12萬噸，保本銷售額287萬元；3.5mm產(chǎn)品保本銷售量0.61萬噸，保本銷售額1393萬元.

A企業(yè)的2.1mm至2.5mm的產(chǎn)品銷售量均大于保本銷售額，2.8mm至3.5mm的產(chǎn)品的銷售由于產(chǎn)品生產(chǎn)率低于平均生產(chǎn)水平，在固定成本一定的情況下，單位分?jǐn)偟目偝杀靖摺?.8mm至3.5mm的銷售量低于保本銷售量，產(chǎn)品利潤為虧損狀態(tài)。由于A企業(yè)主要客戶為內(nèi)部事業(yè)部供應(yīng)，產(chǎn)銷處于基本平衡狀態(tài)。對(duì)于2.8mm至3.5mm產(chǎn)品生產(chǎn)，A企業(yè)首先加大產(chǎn)品研發(fā)力量投入，集中力量攻關(guān)生產(chǎn)技術(shù)難關(guān)；其次避免產(chǎn)品生產(chǎn)波動(dòng)，降低品缺陷損失，提高產(chǎn)品生產(chǎn)率；再次加強(qiáng)和客戶溝通，提高對(duì)應(yīng)產(chǎn)品售價(jià)，合理的產(chǎn)能分布和協(xié)商替代產(chǎn)品以提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

3.2 本量利分析在經(jīng)營決策中運(yùn)用的現(xiàn)狀

近年來A企業(yè)產(chǎn)品單位變動(dòng)成本逐漸上升，利用本量利分析工具尋找主要原因和措施如下：

首先，直接材料價(jià)格不斷上漲，產(chǎn)品的直接材料主要為純堿，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)占比15%。價(jià)格方面，純堿材料供應(yīng)為大宗物料供應(yīng)，其價(jià)格受市場(chǎng)供應(yīng)水平變化影響。A企業(yè)一方面加大純堿材料采購儲(chǔ)備，保證原材料生產(chǎn)安全儲(chǔ)備量，另一方面與供應(yīng)商簽訂年度采購協(xié)議，保持長期供應(yīng)商伙伴關(guān)系，穩(wěn)定采購供應(yīng)價(jià)格。純堿用量配比方面，A企業(yè)穩(wěn)定生產(chǎn)工藝，熟練掌握了生料、熟料配比規(guī)律，側(cè)重減少生產(chǎn)事故，穩(wěn)定生產(chǎn)，避免由于生產(chǎn)事故造成廢品損失。

其次，燃料動(dòng)力材料價(jià)格不斷上漲，主要燃料動(dòng)力為天然氣和電力。燃料動(dòng)力采購單價(jià)由于天然氣和電力的受政府政策管控，單價(jià)變動(dòng)幅度較小。A企業(yè)通過不同產(chǎn)能地分布，將企業(yè)的部分產(chǎn)能轉(zhuǎn)移至海外生產(chǎn)，尋求天然氣資源豐富，采購單價(jià)低于國內(nèi)的國家生產(chǎn)。在單位能耗上，A企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)工藝，改變不同產(chǎn)品的受熱點(diǎn)及生產(chǎn)熔窯保溫，以降低產(chǎn)品單位能耗。

再次，輔助制造費(fèi)用方面，由于人工成本和物流運(yùn)費(fèi)不斷上漲，造成包裝物流成本上漲，A企業(yè)通過改進(jìn)包裝流程、提高員工包裝技能，合理布局產(chǎn)品下線位置和包裝物流點(diǎn)，改裝物流車型，優(yōu)化產(chǎn)能計(jì)劃和銷售出庫計(jì)劃實(shí)現(xiàn)集中發(fā)貨等措施降低包裝物流成本。

3.3 本量利分析在A企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

3.3.1 成本性態(tài)的劃分不準(zhǔn)確

本量利的分析是基于成本性態(tài)的劃分，模型將成本性態(tài)劃分為固定成本、變動(dòng)成本。但在實(shí)際企業(yè)經(jīng)營過程中，成本不僅僅限于固定成本、變動(dòng)成本、還有部分無法區(qū)分的混合成本。如何準(zhǔn)確的區(qū)分固定成本、變動(dòng)成本、混合成本是非常難的，如果成本的形態(tài)劃分不準(zhǔn)確，對(duì)于本量利的分析就會(huì)失真，對(duì)于決策選擇的導(dǎo)向作用就會(huì)失去價(jià)值。

3.3.2 財(cái)務(wù)人員基礎(chǔ)素質(zhì)良莠不齊

本量利分析模型的建立和分析要求財(cái)務(wù)人員具備較高的財(cái)務(wù)綜合素質(zhì)。首先，財(cái)務(wù)人員理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，無法有效區(qū)分不同成本性態(tài)，準(zhǔn)確的分析本量利模型之間的關(guān)系。其次財(cái)務(wù)人員的角色側(cè)重傳統(tǒng)的核算職能，將精力耗費(fèi)在基礎(chǔ)的成本核算，無法站在企業(yè)業(yè)務(wù)流、價(jià)值鏈的角度梳理本量利之間的關(guān)系，更沒有精力分析不同決策對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響。再次，財(cái)務(wù)人員不熟悉公司的生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，對(duì)于成本的分析流于形式，無法深入了解每一項(xiàng)成本變動(dòng)背后的真正原因。財(cái)務(wù)人員事前無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)不同決策方案的影響，事后無法準(zhǔn)確分析影響利潤變動(dòng)的因素。

3.3.3 信息系統(tǒng)建設(shè)水平落后

現(xiàn)代經(jīng)營管理中，信息系統(tǒng)建設(shè)發(fā)揮著重要的作用。企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)水平落后，成本數(shù)據(jù)收集仍以紙質(zhì)單據(jù)為傳輸工具，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)依賴財(cái)務(wù)人員的手工統(tǒng)計(jì)；成本分配結(jié)賬以傳統(tǒng)EXCEL計(jì)算，容易造成成本結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤；銷售單價(jià)的定價(jià)無系統(tǒng)支撐，造成銷售單價(jià)變動(dòng)頻繁；成本預(yù)測(cè)、銷售量預(yù)測(cè)、利潤預(yù)測(cè)依靠財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，缺乏有效的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)支撐。

3.3.4 未建立經(jīng)營責(zé)任制

本量利分析的意義在于指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策，在實(shí)際經(jīng)營中，企業(yè)未建立有效的經(jīng)營責(zé)任制，本量利分析工具未發(fā)揮有效的指導(dǎo)意義。財(cái)務(wù)人員只重視本量利分析的結(jié)果，未真正將分析的結(jié)果運(yùn)用于生產(chǎn)、銷售。生產(chǎn)員工只重視生產(chǎn)，未能不同成本性態(tài)分析生產(chǎn)問題，思考如何有效的降低生產(chǎn)成本、合理安排產(chǎn)能結(jié)構(gòu)，造成成本浪費(fèi)和產(chǎn)能不平衡。銷售人員中不了解產(chǎn)品的成本構(gòu)成和產(chǎn)能結(jié)構(gòu)，造成銷售定價(jià)不合理和錯(cuò)誤的產(chǎn)品競(jìng)爭策略。

4 提升企業(yè)應(yīng)用本量利分析成效的對(duì)策建議

4.1 提升成本性態(tài)分析準(zhǔn)確性

成本性態(tài)分析是本量利分析模型中最基本、最重要的環(huán)節(jié)，準(zhǔn)確的成本性態(tài)分析，對(duì)于提高本量利分析結(jié)果的準(zhǔn)確性有至關(guān)重要的關(guān)系。首先，要仔細(xì)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況區(qū)分固定成本、變動(dòng)成本、混合成本的真正屬性，對(duì)于難于辨別的成本屬性要依據(jù)分析模型進(jìn)行合理的定義。其次建立成本性態(tài)分析動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)庫，建立本量利數(shù)據(jù)分析模型，并根據(jù)經(jīng)營動(dòng)態(tài)不斷進(jìn)行修正，以保證分析數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.2 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)

財(cái)務(wù)人員在本量利分析模型中處于主導(dǎo)作用，輸出有效的本量利分析模型，是財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)和思維水平的成果轉(zhuǎn)化。財(cái)務(wù)人員不僅要懂的核算，更要具備管理的思維。加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)從以下三個(gè)方面入手：

財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)自身財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，定期完成財(cái)務(wù)繼續(xù)教育，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)，重視培養(yǎng)管理思維。

企業(yè)要定期舉行財(cái)務(wù)培訓(xùn)，組織不同形式的財(cái)務(wù)分享會(huì)，從理論和實(shí)踐分析不同實(shí)踐案例，拓寬財(cái)務(wù)人員眼界，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員業(yè)財(cái)融合。

財(cái)務(wù)人員要深入業(yè)務(wù)一線，熟悉了解企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝，業(yè)務(wù)流、價(jià)值流，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度分析企業(yè)的運(yùn)營情況，做到能把脈，能開藥，真正做好當(dāng)家理財(cái)?shù)慕巧?/p>

4.3 建立健全信息系統(tǒng)

健全的信息系統(tǒng)是本量利分析模型中的重要工具。先進(jìn)的信息系統(tǒng)對(duì)于提升本量利分析模型的準(zhǔn)確性和效率有關(guān)鍵的影響。首先要建立工業(yè)生產(chǎn)信息系統(tǒng)，替代傳統(tǒng)的人工統(tǒng)計(jì)，提高統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，建立智能生產(chǎn)模式，使成本性態(tài)分析更加直觀和明了。其次建立成本結(jié)轉(zhuǎn)系統(tǒng)，提高成本結(jié)轉(zhuǎn)分配的準(zhǔn)確性。再次建立生產(chǎn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)，集成采購、生產(chǎn)、物流、銷售為一體化的供應(yīng)鏈大數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理控制和管理決策提供有效的數(shù)據(jù)支持。

4.4 建立經(jīng)營責(zé)任制

建立經(jīng)營責(zé)任制是本量利分析結(jié)果落地的有效保證。建立績效考評(píng)制度，責(zé)任落實(shí)到人，不斷激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。將本量利分析的目標(biāo)和員工的年度績效考評(píng)指標(biāo)掛鉤，為經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供有力的保障。加強(qiáng)不同部門的協(xié)助作戰(zhàn)，建立不同的溝通渠道，提高不同部門的溝通效率，各部門在發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、改善問題過程中及時(shí)校正分析模型，提升模型的準(zhǔn)確性。

5 結(jié) 語

本文介紹了本量利分析的概念以及本量利分析的重要性，介紹本量利分析在A企業(yè)中的運(yùn)用，A企業(yè)運(yùn)用本量利分析工具進(jìn)行保本性分析和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析，最后介紹了本量利分析模型存在的問題及后續(xù)改進(jìn)建議。

本量利分析是一種綜合的管理工具，本量利通過分析成本、銷售量、利潤三者的關(guān)系，該工具運(yùn)用于盈虧臨界點(diǎn)分析、邊際貢獻(xiàn)、敏感性分析，為管理者在規(guī)劃生產(chǎn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、產(chǎn)銷水平、成本管控等提供理論依據(jù)和技術(shù)支撐，有利于提高決策的準(zhǔn)確性和有效性。本量利分析在實(shí)際運(yùn)用中仍存在部分問題，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，合理的運(yùn)用本量利分析工具，理性面對(duì)本量利分析過程中的問題，運(yùn)用理論聯(lián)系實(shí)際，最大程度的運(yùn)用本量利分析工具為企業(yè)降本增效，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。