新形勢下高校內部審計業務外包管理及質量控制探析

馮愛蘭 陳 胄

一、引言

內部審計是我國審計監督體系的重要組成部分，在全國審計工作會議中提到，要心懷“國之大者”，聚焦主責主業，持續推動審計“全面覆蓋”“權威高效”，消除監督盲區和死角，形成常態化、動態化威懾，這給高校內部審計帶來新的課題。

隨著審計全覆蓋的要求和高校經濟業務的拓展，高校審計資源供需矛盾日益突出。通過借助社會上審計力量，將高校內部審計業務進行外包，借助中介力量開展內部審計工作，這種方式對于提高審計效率與質量大有裨益，也是眾多高校正在積極探索的一種解決方式。本文從高校內部審計業務外包的背景與形式、外包的優勢、外包存在的風險等方面進行探討，從而提出了提高高校內部審計業務外包質量的相應措施。

二、高校內部審計業務外包的背景與形式

（一）內部審計業務外包的背景

內部審計業務外包，屬于社會化分工的產物。早在1947年，內部審計業務外包已經在國際上得到了成功運用并被持續發展，而審計業務外包這個概念，直到1999 年才被引入我國。由于起步較晚，經驗匱乏，制度不全，導致我國內部審計業務外包發展緩慢，不被高校認可和推廣。在審計全覆蓋的新形勢下，高校內部審計任務日益繁重，使得高校內部審計不得不改變傳統的內部審計模式，通過尋求外部力量來協助完成每年的內部審計工作任務。起初內部審計業務外包在高校領域的實際運用仍處于摸索階段，沒有相應的指導依據，直到2018 年1 月15 日《審計署關于內部審計工作的規定》[1]出臺，該規定指出：內部審計機構可以根據內部審計工作的需要，向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責。這使得國內高校內部審計業務外包有據可依，高校可以通過內部審計業務外包的形式，達到緩解高校內部審計的主要矛盾、促進新形勢下高校內部審計轉型發展的目的。

（二）內部審計業務外包的形式

現階段，高校審計業務的外包形式可以劃分為四種（如圖1所示）。一是補充外包型。當高校內部審計資源薄弱、專業勝任能力不足時，采用聘請的方式，聘請專業的審計師或項目所需的具有專業技能的審計人員共同參與內部審計項目。通過外部專業人員參與，彌補高校專業能力不足的問題，提供更多的審計力量，以提升內部審計工作的質量和效果。二是全部外包型。當高校尚未設立獨立的內審部門或者內審力量無法獨立完成內部審計業務時，可在簽訂保密協議的基礎上，將內部審計項目全部交由外部審計機構來完成，從而達到內部審計的目的。三是合作內審型。針對一些專業性較強、較復雜的審計項目，如建設工程審計、預算執行與決算審計等，高校可以將難度較大的審計項目委托中介機構審計，而難度較低的審計項目則由學校內部審計機構自行審計。四是審計咨詢型。當高校內部審計人員在審計過程中，出現經驗不足，審計工作難推進時，可以通過審計管理咨詢服務請求外部審計人員的幫助，從而保證高校內部審計工作正常運轉。[2]上述四種形式的內部審計外包各具特色，高校內部審計機構應結合高校內審人力資源情況、審計項目的難易程度和工作目標要求等實際情況，靈活選擇審計外包形式，對審計資源進行合理配置，以實現高校內部審計職能的最大化。

圖1：外包形式圖

三、高校內部審計業務外包的優勢

（一）內部審計獨立性得到保障

社會中介機構與高校相關職能部門無關聯關系，從而更好地保障了審計的獨立性和自主性。筆者在調研中發現，福建省內23 所高校中，仍有7 所高校的內部審計機構未獨立設置機構，而是掛靠在黨政辦公室或者發展規劃處下。高校內部審計人員一般受組織部或者領導的委托對管理者進行監督，是高校內部組織的一部分，不可能完全地獨立于高校之外。因此，高校內部審計充其也只是追求其相對獨立，做不到絕對獨立，內部審計質量和獨立性都較難得到保證。當內部審計業務外包給獨立性較強的社會審計中介機構時，外包中介機構與高校沒有任何的從屬關系、近親關系及經濟上的往來，從形式上保證了審計的獨立性。

（二）內部審計資源得到優化

目前高校內部審計資源普遍不足，特別是新建本科高校。據筆者了解，福建省的23 所公辦高校中，除了老本科高校外，大多數新建本科高校內部審計人員僅2-3人，占比達到80%以上，且多數為財務、基建部門轉崗人員，審計專業知識有限，審計資源尤為不足。相反，優質的社會審計中介機構通常配備經驗豐富的審計人員且定期參加專業的培訓，審計能力更勝一籌。新形勢下，當高校內部現有的審計資源和專業能力無法滿足工作目標要求時，實施內部審計外包能有效地緩解高校內部審計資源緊張的問題，促進高校內部審計工作順利開展。

（三）內部審計成本得到降低

高校開展內部審計工作不僅僅是查弊糾錯，更重要的是為高校重要戰略決策和重大項目，提供安全風險評估和規避建議，讓高校管理層能夠準確研判形勢，做出正確決策，促進高校可持續健康發展。實現這些的基礎，便是高校擁有專業化高素質的審計隊伍。而審計人才的培養周期長，投入經費和精力大，往往讓各高校犯難。如果高校選擇內部審計業務外包，直接利用外部優秀的審計師資源，則一定程度上省去了自身人才的培養成本，解決了人才短缺的困難，又能短時間內達到內部審計目的，高校自身內部審計效益也得到了提升。

（四）內部審計模式得到創新

目前，我國大多數高校內部審計的發展已經跟不上新時期信息化建設的步伐，大數據審計技術匱乏，審計方法滯后，導致審計質量不高，一定程度上影響了高校的建設與發展。高校內部審計業務外包能夠很好地利用地方先進技術和方法，將互聯網大數據和計算機技術運用到實際的內部審計業務中，進一步強化審計數據的篩選及審核，達到審計數據共享，提高審計風險預警和研判，從而更系統化、精準化地進行內部審計管理，使得高校內部審計更好地向風險導向內部審計轉型。

四、高校內部審計業務外包存在的風險

（一）存在高校關鍵信息泄露的風險

高校將審計項目外包給社會中介機構，意味著社會中介機構將掌握和熟悉高校內部的大量信息。一旦中介機構違反保密原則，就極易出賣委托方，泄露核心信息，特別是涉及高校資產后勤和財務、人事等方面的工作秘密，極易給高校造成不可挽回的損失。

（二）存在審計機構選擇不當的風險

許多高校在選擇社會審計外包合作單位時，沒有執行嚴格的審查和評估。他們往往是在入圍的社會審計機構中隨機抽簽，或直接選擇報價最低的審計機構。由于缺乏對社會中介機構的聲譽、執業能力和審計經驗等重要因素的事先審查，往往造成所委托的中介機構在開展高校內部審計時，出現工作效率低、審計進度緩慢、審計報告質量不高、審計效果不理想等情形，有的甚至形成錯誤結論，影響高校的決策和發展。

（三）存在外包審計質量不高的風險

首先，中介機構質量參差不齊，審計質量難以控制。在高校將審計項目對外招投標過程中，因為參與投標的中介機構參差不齊，有的中介機構資質較高，且能夠較負責地完成審計任務，審計質量得到保障；但有的中介機構資質較低，專業勝任能力不強，高校審計經驗不足，往往導致在低價中標后所實施的審計僅僅浮于表面，沒有深入挖掘被審計單位存在的問題，不能提出專業審計建議，審計質量較低。筆者在調研中發現某高校2019年中層領導干部經濟責任審計共16人次均通過委托外部審計，并按照最低價中標的原則確定中標單位。最終以最低價8萬元中標，該中標的中介機構無高校審計經驗，而該高校內審機構未能很好地對委托審計項目的質量進行把控。在審計經費和時間有限的情況下，該中介機構最終提供的16份審計報告所發現的問題基本雷同，未能有效地發現高校各部門、學院各自存在的問題，無法提出行之有效的審計建議，審計質量不高。

其次，中介機構情況掌握不全，審計結果易失真。審計中介機構在審核高校內部項目過程中，需要花費大量的時間和精力去掌握學校的情況，尤其不熟悉高校的理念、內部管理流程、資金運作和校園文化等。由于內部審計項目時間緊、任務重，審計中介機構根本無法徹底、全面地了解審計項目的背景信息，在一定程度上會影響審計判斷，造成審計結果的失真。社會中介機構一般憑借自己的審計經驗和慣性思維開展工作，這可能會導致高校部分審計業務存在漏審、審計不到位等情況。比如在高校領導干部的經濟責任審計項目中，其中包含一項比較重要的審計內容，即對領導干部貫徹執行黨和國家經濟方針、決策部署情況進行審計，社會中介機構審計人員可能會把高校領導干部經濟責任審計業務當成普通審計業務對待，而忽視了審計的政治性。[3]

再次，中介機構履職不盡責，審計質量打折扣。倘若高校將內部審計任務全部外包社會審計中介機構，高校內部審計機構撒手不管，就不能有效地對外部審計機構進行過程監管和有效溝通，一旦中介機構人員履職不認真，消極應付，隨意削減審計內容，審核事項不嚴，挖掘問題意識不強，就會導致內部審計質量打折扣，審計結果參考性不強，失去高校內部審計的真正目的。此外出于審計成本的考慮，外部審計人員有時會存在壓縮審計時間或是頻繁更換現場審計人員的情形，審計結論的準確性得不到保證，從而導致審計質量下降。

最后，中介機構存在審計評價不客觀的現象。客觀公正是審計工作所必須遵循的最基本的原則，如果喪失了客觀公正性，那么審計本身也就毫無存在的價值。因此審計報告是否具有客觀性是關系到審計報告是否成立的關鍵。審計人員在審計報告的編制過程中，應嚴格遵守職業道德，實事求是地進行分析，客觀公正地進行表述，只有這樣才能保證審計報告的客觀公正。例如，某高校在對某二級學院的院長進行經濟責任審計的項目中，將其委托給社會中介機構審計，發現審計報告內容前后矛盾，審計發現的問題為“未指定本單位的固定資產管理制度、落實資產管理人和日常管理制度”，而在審計報告的總體評價中，卻評價：“在資產管理方面，能夠加強對本單位固定資產的管理，建立了本單位的固定資產管理制度，并落實了資產管理責任制。”這樣的審計評價，很明顯是不夠客觀公正的。

（四）存在內審人員過度依賴的風險

如果高校審計機構長期靠社會審計中介機構來完成內部審計任務，雖然對于高校來講省事了，但長遠來看不利于高校內部審計的發展。一是高校內部審計人員得不到審計業務的實操訓練，無法積累審計經驗，新人培養不出來；二是長此以往高校審計人員會產生依賴心理，即使個別有著豐富審計經驗的內審人員因長時間得不到歷練，業務也會生疏，人才作用得不到真正施展。

五、提升高校內部審計業務外包質量的建議

高校內部審計機構應根據實際情況自主選擇審計業務外包的方式。內部審計業務外包給中介機構，應對相關審計資源進行合理配置。在審計業務外包的整個過程，內部審計人員不應對其不聞不問，而是應保證內部審計人員對審計項目的參與度并對項目進行全過程的管理，監督管理中介機構審計的實施過程，盡可能地規避審計業務外包中存在的各種風險和問題，最大限度地發揮審計業務外包的積極作用。內部審計業務外包管理環節有：中介機構的選擇、業務外包合同的簽訂、審計實施過程的質量控制及審計項目完成后的評價考核等。[4]因此筆者將通過事前、事中、事后三個環節的關鍵點對高校審計業務外包進行把控和管理，從而達到提升高校內部審計業務外包質量的目的。（如圖2所示）

圖2：外包控制流程圖

（一）事前控制

1.完善審計業務外包管理制度和外包流程

為了有效利用外部審計資源，對高校委托中介機構審計業務進行規范，以規避和防止審計風險的發生，保證審計質量，并提升審計效率，高校應對審計業務外包的各項流程進行完善，并制定相關審計業務外包的規范制度。一是通過制定內部審計業務外包的管理制度，使高校內部審計業務外包更加規范化。比如，可以通過制定高校委托社會中介機構審計管理辦法，以制度規范中介機構審計行為的有效實施，進一步保障審計結果符合高校管理層的要求。二是認真梳理高校內部審計業務外包基本流程，從而使高校審計業務外包工作開展更加順暢。比如高校內部審計業務外包基本流程為：確定委托的審計項目——選擇中介機構——簽訂業務外包合同——控制審計項目外包的質量——評價中介機構的工作質量——支付審計外包費用。這就是一個比較完整的內部審計業務外包流程。

2.嚴格篩選社會中介機構

加強對中介機構的篩選可以從源頭上得到有效控制。高校內部審計機構應對審計外包項目進行初步論證，明確審計服務范圍、服務要求等，測算審計項目外包的預算資金，提交學校審議通過后，配合學校采購部門開展招投標工作。高校內部審計機構通過招標程序，選擇合法合規、具有專業資質、專業勝任能力、良好的職業聲譽、健全的質量控制體系等的社會中介機構，尤其要關注社會中介機構的資質要求、高校審計經驗，從源頭上預防內部審計業務外包存在的風險。

（二）事中控制

1.加強合同約束，實施規范審計

通過招投標確定實施的審計中介機構后，高校應與其簽訂審計業務約定書。雙方認真制定合同內容，著重對審計項目外包的形式、服務范圍、工作目標、工作內容、工作質量要求、雙方的權利與義務、保密事項、違約責任等作出明確規定，尤其要對保密事項要進行涉密規定，明確泄漏信息的相關懲戒措施，防止學校關鍵信息的泄露。最后經學校的法律顧問審核后再行簽訂，盡量規避由于合同不明晰不細致可能產生的糾紛問題，從而保障學校的利益最大化。

2.有效跟蹤監督，加強過程管理

無論采取哪種外包方式，中介機構在審計項目實施過程中，高校內部審計機構也要指定一名項目負責人進行全過程管理和控制。高校內部審計項目負責人要做好中介機構與項目涉及單位的組織協調和對接工作，確保被審計單位按時提供完整的審計資料，保證審計外包工作的順利開展。同時及時掌握審計項目的進展情況，對審計實施方案、審計程序以及審計內容和重點進行核查，是否嚴格按照招標文件要求及合同約定開展審計，以便及時發現并糾正問題。內部審計人員與中介機構審計人員應該履行好各自的職責，確保審計目標的實現。

（三）事后控制

1.參與審計結果的復核，嚴格控制審計報告的質量

內部審計報告，是反映內部審計一系列工作成果的直觀的載體，審計報告的質量影響學校的相關決策，很大程度決定了決策者對審計報告的利用率和認可。因此內審機構應加強對審計報告質量的把控。首先高校內部審計小組應加強對審計底稿和審計證據的復核，對存在異議的審計底稿和審計證據進一步核實，確認審計證據和審計底稿的合理性及有效性；其次，對于審計報告初稿，應由高校內部審計小組進行審核，必要時可提交審計委員會進行審議，復核中介機構的審計報告要素是否完整、審計報告結論是否準確、審計報告建議是否可行，根據審計報告的具體情況，決定是否需要進一步采取措施補充審計，在此基礎上，完善修訂審計報告，確保交出質量較高的審計報告。

2.建立評價指標體系，對委托審計的質量進行評價

高校內部審計機構應建立審計業務外包工作質量評價辦法及評價指標體系。高校內審機構可以從中介機構審計人員配備情況、遵守職業道德情況、審計計劃的編制及執行情況、審計實施的規范性、審計內容的完整性、審計溝通的有效性、審計工作紀律、審計發現問題的精準性、審計結論的合法性、審計報告質量把控的符合性、審計相關建議的合理性等方面，設置相應的評價指標，形成一套評價指標體系。[5]在審計項目完成后，內部審計機構及時組織或聘請專業人員對中介機構的工作質量進行考核與評價，評價結果將作為確定后繼委托中介機構提供服務的重要依據。

六、結語

習近平總書記指出審計“三立”[6]，即為“以審計精神立身，以創新規范立業，以自身建設立信”。我們要以這個要求作為做好審計的最新標準，強化審計隊伍建設，為審計行業的準則規范做出表率。高校內部審計人員的專業勝任能力是開展對社會審計機構的監督指導的有效前提，也是委托審計業務外包質量控制的重要保障。高校要充分調動內部審計人員的積極性，通過聯審代培、跟班學習等方式，積極參與到審計業務外包項目過程中，從中學習社會審計的先進經驗和方法，提升審計業務能力，增強履職盡責的本領。

選擇合適的內部審計業務外包形式、處理好高校內部審計外包業務，將二者資源最大化，對高校審計業務外包的事前、事中、事后三個環節的關鍵點進行把控和管理，是提升高校內部審計業務外包質量的有效措施。高校所采取的審計業務外包，其本質不是為了替代內部審計，而是通過審計資源的調配更好地發揮內部審計的職能作用，讓內部審計成為高校健康持續發展的有力保障。

注釋：

[1]審計署：《審計署關于內部審計工作的規定》，2018年審計署令第11號。

[2]陳怡璇、黃鈺菁：《高校審計項目服務外包方式及風險控制》，《產業與科技論壇》2019年第12期。

[3]劉子萱：《審計全覆蓋背景下高校內部審計外包風險及應對措施》，《審計與理財》2020年第2期。

[4]中國內部審計協會：《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》，2019年。

[5]馬淑紅、張小玲：《高校內部審計外包管理及質量控制》，《商業會計》2019年第14期。

[6]《習近平：加強黨對審計的領導》，新華網，2018 年5 月24 日，http://www.china.com.cn/opinion/theory/2018-05/24/content_51510532.htm。