費改稅背景下我國環保稅法實施問題的研究

王元元

本文通過解析我國排污收費制度和環境保護稅的相關法律界定，探究我國《環境保護稅法》的優勢及《環境保護稅法》自頒布后實施過程中出現的問題，并對相應問題提供對策。

一、我國排污收費制度的解析及環境保護稅的法律界定

（一）排污收費制度的概念和特征

排污收費制度，“是指依照國家法律和有關規定，國家環境保護機關對向環境排放污染物或超過規定的標準排放污染物的主體，按照排放污染物的質量和數量征收一定數額費用的制度。”該制度的最大特點就是其通過宏觀和微觀兩種手段實現環境保護的目標，在宏觀層面上，排污收費制度利用了經濟杠桿，調控了污染防治與企業發展生產的關系。從微觀角度看，由污染方負擔一定的污染控制費用，既可以控制污染，也可以作為一種融資方式來籌措環保資金。除了前述兩個層面外，其還有以下特點：

1.排污超標罰款和排污總量相結合

一般來說，企業為了提高產量，需要投入更多的生產成本及原材料，這導致在產量提高的同時不可避免地會產生更多的污染。而排污收費制度對超限排放企業進行處罰時，實行將超標準收費與排污總量控制相結合的方式。如果企業想要繳納較少的罰款但期待實現效用的最大化，就需要在增加自己產量的同時采取措施來減少排污量、降低排污成本。

2.收費低，治污成本高

環保部門在治理污染時需要大量的人力、物力，也需要先進的技術和設備，作為環境污染后的懲罰性費用征收模式，《排污費征收使用管理條例》中規定的排污收費標準相比污染治理所耗的成本來說，排污收費的標準仍然是偏低的。

3.對污染源中具體包含的污染物成分不能準確鑒定

由于污染源監測技術、手段等的制約，環保部門在進行污染物成分檢測的時候不能夠很好地檢測出污染源中具體包含的成分，這使得有些致使環境污染的排污因素被漏掉，環境保護的目的也不能很好地實現。

（二）我國環境保護稅的法律界定

在改革開放政策穩步推進的過程中，我國工業經濟得到了迅速發展，國民生活水平也獲得了顯著的提升，但環保意識淡漠及環保手段欠缺導致的企業在生產過程中對于節能環保的忽視與放任，使得我國的環境問題日益嚴峻，在可持續發展的大背景下，我國開始運用稅收手段進行環境保護的嘗試，并逐漸形成了一些與環境相關的稅收法律制度，為促進企業自主治污減排，更為進一步推進生態文明建設，“費改稅”已是大勢所趨。我們通過稅務籌劃，逐步構建了環保相關的稅收法律制度，制定并實施了《中華人民共和國環境保護稅法》。該法主要要素如下：

1.納稅義務人

《環境保護稅法》首先概括規定了納稅義務人的范圍：“在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者”。同時，基于我國多年推進環境保護事業的實踐經驗，為了避免對部分納稅義務人產生重復性征稅的情況，該法還對前述納稅義務人范圍的概括性規定進行了補充規定，即規定了兩種無須繳納相應污染物的環境保護稅的情形：“企業事業單位和其他生產經營者向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物的；企業事業單位和其他生產經營者在符合國家和地方環境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的”。

2.應稅污染物種類

《環境保護稅法》對于應稅污染物的種類的規定與排污收費制度時期的征稅范圍并無太大差異，仍是大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類。

3.計稅依據及應納稅額

關于應稅污染物的計稅依據及應納稅額的規定，在《環境保護稅法》中主要包括三方面：第一方面，對應稅污染物計稅依據的確定方式進行了分類規定；第二方面，對于大氣污染物、水污染物的實際征稅的項目數進行了頗為詳細的規定；第三方面，對應稅污染物排放量和分貝數的計算方法、順序加以明確。

4.稅收減免優惠情形

所謂有征必有補，為了建立約束和激勵并存機制，《環境保護稅法》還規定了免征和減稅情形。關于免稅情形，該法規定對于除規模化養殖以外的農業生產、流動污染源、因對應稅污染物進行處理的活動所排放的應稅污染物以及國務院予以批準的其他情形給予免于征收環境保護稅的優惠。對于減稅，《環境保護稅法》中有兩檔規定：排放應稅污染物的濃度值低于排放標準30%的，按75%征稅；低于排放標準50%的，按50%征稅。

5.稅收征管的職責劃分

對于實踐中環保稅如何征收管理，《環境保護稅法》規定，環境保護稅由我國的稅務機關負責征收，在環保稅征收過程中的一些輔助工作，例如，對于納稅人所排放污染物的監測管理、對納稅人相關信息的交送等由我國生態環境部門負責。同時，《環境保護稅法》還要在稅務機關與環境生態部門兩者之間建立起涉稅信息共享平臺并形成相互配合的工作機制。除上述規定外，作為環保稅征收過程中重要主體之一的納稅人，也需依法承擔如實辦理納稅申報的責任。基于該部分的規定，《環境保護稅法》在立法層面上形成了“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的征管模式。

二、環境保護稅較之排污收費制度的優勢

第一，環境保護稅計稅依據及收費標準更為公開、透明、明確、合理，而排污收費制度的收費標準比較籠統且偏低。從理論上講，由于確定每種污染物邊際損失成本是非常困難的事情，且排污收費制度時期我國的企業承受能力不足，征收的費用遠低于實際污染治理成本，征收也流于形式，一度造成了“守法成本高、違法成本低”的現象。而環保稅立法后，對征收依據及標準進行了合理化的修改，使得環境保護付費用告別“一刀切”的征收標準，對于推動企業從內部自發環保節能提供法律動力。

第二，相對于排污收費制度中缺乏對排污者不同表現的激勵機制，環境保護稅規定了優惠及減免政策。市場經濟背景下，企業的基本目的是獲得最大的利潤，而環境行為的績效也要服從這個目標，所以，政策激勵機制的設定是使政策的有效性達到最佳化的關鍵。排污費制度實質上是“污染者負擔”原則和“環境外費用”的內部化原理，它要求“排污人”為其合理利用環境資源的行為而支付費用。并且，當它作為一種經濟政策的工具時，自然也應該能夠很好地調控排污者的環境行為。但是，由于我國的排污收費體系沒有實施差別化、個性化的規定或措施，而是對所有類型的企業一視同仁，因此也就無法充分調動各類企業治理污染以及減少污染的積極性。

第三，在司法實踐中，《環境保護稅法》執法力度更強。《排污費征收使用管理條例》規定，我國排污費的征收主體主要是環境保護部門，其所征費用按照條例的規定會直接納入地方財政。但在實際操作中，對于收歸地方財政的排污費的使用用途等一般不會向公眾公開，至于所征收的排污費用是否真正投入到環境保護中，以及是否真正做到專款專用，也并沒有強有力的公權監督和制度保障。排污收費制度的執法力度在多年的實踐中可以看出存在著明顯的不足，且有些企業漏繳少繳排污費的現象也時有發生。而《環境保護稅法》的實施，在很大程度上彌補了這一制度的公權監督和制度保障匱乏的空白，為新時代的環境管理和環境保護注入了新的動力源泉，開創了新的局面。

三、《環境保護稅法》實施過程中的問題及對策

由環境保護稅替代排污收費制度是我國在改革進程中的明智之舉。環境保護稅是適合我國國情的稅收制度，該制度的實施不但有利于我國環境保護事業的積極發展，從而促進可持續發展的實現；而且有利于推動經濟良好發展和產業綠色升級，從而實現經濟發展方式的深刻轉變。自2018年環保稅開征至今也有四年之久，在實踐中，我們發現環保稅可行性較強的優勢的同時，也越來越確信它能夠較好地實現保護環境的目標。但《環境保護稅法》畢竟脫胎于排污收費制度，其在實施過程中也難免暴露出因“費改稅”制度過渡及《環境保護稅法》本身的法律局限性帶來的弊端。

（一）實施過程中的問題

第一，《環境保護稅法》中規定的應稅污染物覆蓋不夠全面。由于排污收費制度在我國存在了四十年之久，雖最后被環保稅所取代，但其在我國的環境保護領域發揮了不可忽視的作用，有著不容小覷的影響，在“費改稅”的過渡時期，基于完善排污收費制度而制定的《環境保護稅法》在應稅污染物的范圍規定方面也并不全面完善。日常生產生活中，污染環境的因素種類和數量均有很多，但目前納入我國《環境保護稅法》的應稅污染物僅有大氣污染、河水污染、固體污染、噪聲污染四種類型。隨著科技的新興、企業的發展以及人們日常生產生活方式的轉變，環境污染的因素種類較以往幾十年更是有了翻天覆地的變化，因此，逐步擴大應稅污染物的覆蓋面，與時俱進地細化應稅污染物的類目，也是完善環境保護稅相關立法應予以考量的重要方向。

第二，《環境保護稅法》中規定的征稅對象的稅收優惠類型，及相應的政策措施需要更進一步的立法完善。我國《環境保護稅法》中規定的稅收優惠情形較少且優惠形式比較單一，其僅在第三章第十二、十三條有所規定，且并未規定其他形式的稅收優惠措施。而且，《環境保護稅法》僅僅規定了兩檔減征政策，減征檔次沒有得到合理且便于實施的細化。《環境保護稅法》的減征政策雖然與排污收費制度的減征政策相比有所增加，但在現實中仍然難以應對復雜的環保稅稅收狀況，因此進一步完善對于征稅對象的稅收優惠類型，設立稅收優惠類型的配套執行措施，也是完善環境保護稅相關立法應予以考量的另一個重要方向。

第三，《環境保護稅法》中規定的稅務機關和環保部門的分工不甚明確具體。對于二者的如何對涉稅信息共享、如何分工協作相互配合，《環境保護稅法》僅僅進行了原則性、概括性的規定。正是由于相關具體合作機制的缺乏和配套立法的缺失，造成了前述兩部門在實際協作中遇到問題時無相應的可操作性條款來指導的尷尬局面。對實踐操作在法律上沒有明確的劃分與規定，稅收、環境兩個獨立的部門之間也會發生利益沖突，出現消極管理、推諉責任等問題，很難保障協調機制的有效性。完善稅務機關和環保部門之間的涉稅信息共享模式，細化分工配合協作機制，亦是完善環境保護稅相關立法及配套措施不可失慮之處。

（二）關于我國環境保護稅法律制度完善的建議

第一，拓寬應稅污染物覆蓋范圍。我國現行的《環境保護稅法》規定其征收的范圍相比之前的排污費只是“費改稅”的平行轉移，四大類污染物中各類污染物的細分也并不精準，選取的應稅對象太少，很多污染物并未納入應稅范圍。例如，隨著我國經濟的發展和人民生活水平的提高，我國總體機動車的保有量連年增加，機動車尾氣也逐步成為空氣污染不可忽視的一項，所以，為了適應新時代我國經濟發展模式的調整和當前可持續發展背景下環境保護的需求，我們應進行全面、科學地調研與論證，以立法的形式分區域地、分類型地、不斷與時俱進地精準豐富我國環境保護稅的征稅對象。同時，在立法完善、有法可依、有法必依的先前條件下，完善執法相關配套政策措施，以期環保稅的征收對我國環保事業的正向發展在執法環節中的調控力度和工作成效得到穩步提升。

第二，豐富稅收優惠形式，完善稅收優惠政策。目前，我國現行的環境稅收優惠政策缺乏彈性，稅收優惠政策其目的在于通過稅收來減少環境污染、保護生態環境，而非簡單地以稅費代征。所以，我們應當科學地對現有的環境保護稅稅收優惠政策及稅收優惠形式進行與時俱進地豐富和細化。通過對不同類型的企業實行差別化的稅收優惠政策或者稅收優惠形式，從而引導社會企業進行綠色技術的開發與發展，進而推動節能減排、降低污染和保護環境。也更有希望在企業與政府之間通過稅收優惠政策和稅收優惠形式的調節形成環境保護的良性循環。

第三，明確征管機關的權責分配，細化稅務機關和環保部門的具體分工，完善稅務機關和環保部門的協作機制。從立法層次上厘清并細化各自的職責與分工，完善相應的配套政策與措施。同時把兩個征管主體的具體協作事項及相關程序納入法定范疇，進一步增強二者合作的可操作性，以期增強環保稅征管的有效性。同時，也應對環保稅征管主體及其工作人員的法律責任進行明確規定，真正做到“有權必有責”，如此才能保證權力的正當行使，才能為推動我國環保事業穩步前進提供不竭動力。

（作者單位：河北工程大學）