第三方稅收協力義務的正當性檢視與完善思路

郭維真，尚億慧

(中央財經大學 法學院，北京 100081)

第三方①稅收協力義務是指納稅人、特定的稅收法律關系當事人以外的第三人對稅務機關獲取有關應稅事實的證據資料、信息資料負有特定的協助義務，該項義務是法定義務，不履行將產生不利的法律后果。[1]第三方協力義務制度并不是稅收領域的創新發明，其他行政程序中，例如行政處罰、行政訴訟亦規定了第三方的協力義務。第三方協力義務旨在解決行政資源不足、推動行政程序的順利進行。在稅收領域，第三方協力義務更是解決了稅務機關的主要難題——信息不對稱的問題，也因此衍生出許多問題，例如此種信息披露義務的理論基礎在哪里、相關法律規定留白式居多是否合理、實踐中可能因為規定不明過度延伸協力義務等。

現有的學術研究對于納稅人稅收協力義務正當性基礎論述較為充分，如行政程序參與說、社會連帶給付說、附隨義務說等，而對于第三方稅收協力義務的理論基礎的探討并不深入，納稅人稅收協力義務的理論基礎不完全適用于第三方主體，第三方稅收協力義務的理論基礎有待完善。此外，觀察我國第三方稅收協力義務制度現狀可知，其主要存在兩大問題：一是履行內容、履行程序等方面不明確；二是權利、義務、責任結構不均衡，難以調動第三方的積極性。本文立足于上述存在的問題，力圖為實踐中第三方稅收協力義務制度設計與適用提供更加明確的標準。

一、第三方稅收協力義務的概念厘清與定位

(一)第三方稅收協力義務的概念厘清

關于稅收協力義務，其他文獻中有稱協助義務。雖然在詞義上，協助與協力幾乎相同，但協助一詞并不合適，因為協助一詞在行政法上有獨特的語境，且行政法上的協助主體多為其他行政機關或組織。此外，公私協力的概念也極易與協力義務發生混淆。公私協力是指公主體與私主體采用私法的合作方式，通過賦予私主體附加價值、責任連帶的方式來實現社會治理目標的合作模式。公私協力與稅收協力義務的區分在于責任連帶，稅收協力義務并未突破稅務機關的領域責任，第三方僅是提供涉稅信息，并不能真的協助稅務機關認定課稅事實，且僅憑第三方報送的相關信息也不能實現稅收治理目標，其他主體也是重要報送方。

相近概念對比之后，我們把視角回歸到稅收協力義務概念本身，稅收協力義務到底是什么？扣繳義務是否屬于稅收協力義務？第三方稅收協力義務的主要內容是什么？

從前述稅收協力義務的定義可知，第三方稅收協力義務的核心在于幫助稅務機關掌握涉稅信息，則其與扣繳義務的區別清晰可見。扣繳義務的核心在于扣留收取稅款與繳納稅款，協力義務的核心是收集稅款征納信息與匯報涉稅信息，始終圍繞涉稅信息而展開。相應地，第三方稅收協力義務是指第三方將其所掌握的納稅人的相關涉稅信息報送給稅務機關以便稅務機關查明課稅事實，實現稅款的應收盡收。

(二)第三方稅收協力義務的定位

明確第三方稅收協力義務的定位是其制度設計的前提。只有定位明確，才可以量體裁衣地設計出第三方稅收協力義務履行內容、履行標準、法律責任等具體要素。下面從稅收協力義務與稅務檢查權的關系、第三方稅收協力義務與其他主體稅收協力義務的關系中明確第三方稅收協力義務的定位，即第三方在稅務機關查實處分活動中承擔何種作用、充當何種角色。

第一，稅收協力義務與稅務檢查權的關系。稅務檢查權是稅務機關在執行稅務檢查活動中享有的權利。稅務檢查，是指稅務機關根據國家稅收法律、行政法規以及財務會計制度的規定，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務和扣繳義務的情況進行檢查的監督行為。[2]作為行政檢查的一種，稅務檢查也應堅持職權調查主義原則。行政機關是承擔調查事實責任的唯一主體，而非其他主體。只有當事人必須承擔協力義務，尤其是事實證據掌握在當事人手中，行政機關調查有困難時，才有由當事人提供協助之必要。[3]稅務機關對于課稅事實的認定，屬稅務機關的本職工作，第三方提供的是協助稅務機關認定課稅事實的部分課稅資料，起到的只是輔助支撐作用。

第二，第三方稅收協力義務與其他主體稅收協力義務的關系。第三方僅參與了應稅交易的一部分，僅就平臺內或所掌握的涉稅信息負有協力義務。從協力義務欲解決信息不對稱的角度出發，根據掌握納稅人資料的多寡與便利程度綜合考量以上主體協力義務的層級關系，即為納稅人>扣繳義務人>第三方相關主體，在此稅收協力義務體系中，第三方只處于補充地位。

由此觀之，在由稅務機關主導的職權調查主義之下，納稅人及其他稅務調查相關方在稅務調查中處于次級地位，僅承擔輔助調查之義務。[4]闡明課稅事實仍是稅務機關的責任，第三方基于社會連帶責任承擔的只是輔助性質的責任。

二、第三方稅收協力義務的理論基礎

與其他主體的稅收協力義務一樣，第三方稅收協力義務也是基于稽征經濟的現實需要，是維護國家債權、實現公共利益的一種方法選擇。且此種方法是行政機關行使稅務管理權的合法行為，在稅收法定原則的框架下運行，并未違背憲法基本原則，反而有助于憲法中人人平等原則的落實，其具備獨立的正當性。

(一)稽征經濟的現實需要

稽征經濟原則，又稱最少征收費用原則，具體是指一切賦稅的征收，須設法使人們所付出的，盡可能等于國家所收入的。[5]行政資源的有限性、量能課稅原則是稽征經濟原則的存在基礎。在該行政資源之稀有的制約下，為達到普遍平等課征之可能性，在稅捐法之規范規劃必須建立各種能夠降低稽征成本的設計。[6]第三方稅收協力義務即是通過減少報送信息單位來降低征收成本，提高征收效率。

盡管行政機關占據大部分的國家權力資源，可以通過開展各部門協作獲取納稅人的各種信息，然而對于交易平臺中經營者輻射面廣、稅源在各國分散不均的情況下也是無計可施。信息掌控、財產管理、行為強制，共同構成了第三方支付機構履行司法協助義務的現實基礎。[7]第三方出于對平臺內財產、行為和信息的多重掌控，對于落實平臺內經營者上報涉稅信息，規范管理涉稅信息具有先天優勢，降低了納稅人的報送成本，提高了稅務機關的征管效率。

(二)符合公益的方法選擇

公共利益與私人利益并不存在孰先孰后的固定順序，公益與私益之間復雜的動態關系導致了公共利益并不當然優先于私人利益，這主要取決于公共利益的正當性與公共利益、私人利益之間的價值比較。

稅收公共利益優先主要體現在兩個方面。第一，從社會契約論的視角來看，公民讓渡自身權利的一部分給國家，國家承擔起保護公共安全、維護公共秩序的責任。第三方履行稅收協力義務是其行使其他權利的成本。第二，從公共利益與私人利益的優先層級來看，行政機關在實施行政管理的過程中，當個人利益與公共利益相互對立時，行政機關會選擇為了追求價值更大的公共利益的實現而犧牲某些個人的私益。[8]稅款的征收，不僅直接關涉政府等國家機關的整體運行，關系到社會與個人發展所必需的公共物品的提供，更關系到個人基本人權的實現程度，具有更重要的公益性價值。[9]此種公益性具體表現為：第一，稅款在征繳過程中所花費的成本越少，所獲取的稅收收入就越高，可供投入公共產品供給的收入也就越多；第二，稅收征納流程越完備，納稅人利用信息不對稱少繳漏繳稅款發生的概率就越低。因此，面對稅收征管效率難題時，作為掌握先天信息優勢與管理優勢的第三方，讓渡部分收集、報送信息的財產權益于公眾利益是正當的，與稅務機關傳統征管模式點對點檢查、收集信息所付出的征收成本相比，將第三方確立為稅收協力義務主體更符合公共利益。

(三)行政權力的應有之義

關于稅收法律關系的定性存在有債務關系說與權力關系說兩種觀點，考慮到第三方稅收協力義務的履行階段是征管階段，屬于行政法的義務，具有服從公權的性質，宜從稅收權力關系理論觀察。按照權力關系說的觀點，稅收征納關系屬行政管理關系，第三方的協力義務服務于該段行政管理關系，納稅人的納稅義務與第三方的協力義務受行政權力的支配。從權力關系說可明晰，第三方不屬于稅收債務關系的當事人卻仍要履行協力義務，對第三方協力義務的課加屬于行政權力的一種，是稅務管理權的延伸。且該種行政權力的設立和行使并非毫無限制，是基于稅務管理的現實需要而產生，在稅收法定原則的監導下行使。從現行第三方稅收協力義務相關規定來看，這種管理權由特別法規制，例如《電商平臺法》中對電商平臺作為協力第三方做出了明確規定。可見，第三方不是任意選取的，是有明確法律依據的，因而往往不涉及對第三方的侵損。然而任何一種權力均存在濫用的可能，出于稅務管理權為第三方增設的義務，更需要放到憲法語境下考察其是否具備合憲性基礎。

(四)契合憲法的法治精神

第三方稅收協力義務固然在財政利益上具有正當性，但其增加了第三方的合規成本，同時相應義務的不履行還可能帶來法律責任的承擔。那么第三方協力義務及相關義務是否具有憲法上的正當性，是第三方協力義務制度化的憲法基礎。

從憲法基本原則的角度審視，該項義務是落實憲法中法律面前人人平等原則的必然需求。量能課稅原則不僅是稅法的重要原則，更是憲法中法律面前人人平等原則的映射。稅收協力義務的合憲性在于落實量能課稅原則，多方主體披露納稅人的信息后，納稅人的負擔能力越接近真實情況，可以實現負擔能力高者多征稅、負擔能力低者少征稅的預期目標。給第三方設置稅收協力義務并不違背憲法的法治精神，反而有助于憲法平等原則的落實，具有憲法上的正當性。

三、第三方稅收協力義務的制度現狀

(一)第三方稅收協力義務的適用主體

我國《稅收征管法》第6條、第57條均規定了納稅人、扣繳義務人外的“有關單位、個人”有如實提供相關資料的義務，但并未設置相關條件限縮“有關單位、個人”范圍，導致了稅收協力義務第三方主體范圍的不確定性。具體哪些屬于第三方，需要結合特別法規定具體分析。前面論述過第三方稅收協力義務重在報稅信息，稅收協力義務亦是圍繞涉稅信息展開，通過檢索“涉稅信息”一詞，找到了第三方主體的相關特別法，《電子商務法》第28條、《網絡直播營銷管理辦法(試行)》第8條、《涉稅專業服務監管辦法(試行)》第6條，依此將電子商務平臺經營者、直播營銷平臺、涉稅專業服務機構確立為第三方稅收協力義務主體。

(二)第三方稅收協力義務的主要內容

根據我國《稅收征管法》與《稅收征管法實施細則》，稅收協力義務主要有辦理稅務登記、提供涉稅信息、按照要求制作并保管賬簿、報送涉稅相關的憑證資料、查詢賬戶、誠信義務、稅務機關檢查時的容忍義務等內容。分散在稅務管理、稅務登記、賬簿、憑證管理、納稅申報、稅務檢查等章節中，貫穿于稅收法律關系的全過程。其中，明確第三方承擔與第三方直接相關的僅有“如實提供有關資料及證明材料”②，結合特別法的相關規定③可知，提供涉稅信息、報送涉稅相關資料是第三方稅收協力義務的核心內容。

關于報送資料的客體，法條中多表述為“涉稅信息”或“有關資料”“有關文書”。這種表述空洞、含義具有外展性，缺乏可預測性的參照，不能有效地為第三方主體報送涉稅信息提供行動指南。此外，上述表述之間的關系亦值得探討。

首先，從《稅收征管法》與其他特別法的銜接來看，第三方提供“有關資料”與特別法中的“涉稅信息”“有關文書”是否是同一概念或者是什么關系？基于體系解釋來看，第三方稅收協力義務發軔于《稅收征管法》，《稅收征管法》規定的“有關資料”應該涵蓋特別法中的其他表述，即“有關資料”內涵大于“涉稅信息”“有關文書”。

其次，涉稅信息是一個怎么樣的集合體？涉稅信息如何界定？關于第三方涉稅信息尚未有明確定義。考慮到涉稅信息的主體是納稅人，應當圍繞納稅人的涉稅信息展開，“納稅人的涉稅信息包含了納稅人的身份資料、財務信息、納稅狀況、家庭成員、信息等資料”[10]，則第三方所要報送的相關涉稅信息至少是與上述信息資料重合的，并且為第三方所掌握的相關涉稅信息，顯然第三方涉稅信息至少包括納稅人的身份信息類的身份資料、平臺的交易記錄類的財務信息等信息。此外，是否包含其他涉稅信息，由相關稅務機關裁量。

(三)第三方稅收協力義務的履行規則

第三方稅收協力義務的履行規則主要從履行方式、履行期限兩個方面展開介紹。

履行方式是指第三方報送的方式。涉稅信息的報送載體在《稅收征管法》中并未明確，參考納稅人、扣繳義務納稅申報、申報表的報送規定可知，郵寄、數據電文形式或者其他方式均可。

履行期限是指第三方報送、傳輸涉稅信息、相關資料的時間限制。其中主要有兩點需要關注：一是第三方的報送時間。《網絡交易監督管理辦法》第25條規定了平臺報送平臺內經營者身份信息的報送時間為每年1月和7月，但是未規定涉稅信息的處理。其他特別法對于報送期限未作規定。二是涉稅信息保存時間的要求。《稅收征管法實施細則》第29條規定了賬簿、憑證、發票等相關資料的一般保存期限為10年，法律、行政法規另有規定的依照其規定。《電子商務法》第31條、《網絡交易監督管理辦法》第31條均規定了交易記錄的保存期限為3年，從交易完成之日起算。《網絡直播營銷管理辦法(試行)》未明確規定保管期限，依據《電子商務法》第9條，直播營銷平臺要受到《電子商務法》的規制，故保存期限也是3年。《涉稅專業服務監管辦法(試行)》中亦未規定文書的保管期限，需要參照《稅收征管法實施細則》的一般性規定適用，即10年的保管期。

(四)第三方違反稅收協力義務的法律責任

為了更加直觀地觀察第三方稅收協力義務配套的法律責任現狀，對納稅人、扣繳義務人與金融機構的法律責任也做了簡單介紹。《稅收征管法》第35條、第60條、第61條、第62條、第70條、第73條集中規定了納稅人和扣繳義務人以及為納稅人、扣繳義務人開戶的銀行和其他金融機構違反協力義務的法律責任。此外，《電子商務法》《網絡直播營銷管理辦法(試行)》《涉稅專業服務監管辦法(試行)》中也規定了相關主體的稅收協力義務，但只有《電子商務法》規定了違反協力義務的法律責任。直播平臺并未特殊規定實踐中未盡協力義務時適用《電子商務法》的處罰條款。涉稅專業服務機構雖未有行政罰，但有積分罰，涉稅專業服務機構不履行報送信息、憑證資料等行為歸屬于《涉稅專業服務機構信用積分指標體系及積分規則》業務信息指標下，會依據嚴重程度扣分且該指標扣分不封頂，扣分過多，會影響納稅等級的評定。此外，納稅人、扣繳義務人違反上述義務存在首違不罰的情形，在《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》中有具體規定。

四、第三方稅收協力義務的現狀審思

(一)履行內容不明確

法律規范的含義盡可能明確、清楚，這是法的安定性的基本保證，否則解釋的任意性太大，就會有礙法的安定性，有損法律的統一與威嚴。[11]涉稅信息要素語焉不詳，最直接的結果即是稅務機關解釋權的擴張，涉稅信息內涵擴大化。為防止實踐中擴張解釋、錯誤解釋，明確涉稅信息的范圍非常必要。

橫向來看，涉稅信息范圍不明不只是體現在《電商法》的法律框架中，實際也是《稅收征管法》以及各單行稅法中遺留的問題，折射出稅收協力征管法律規范中涉稅信息要素的缺失。作為法律概念，涉稅信息內涵應當明晰，才可以有效指導相關主體的經濟活動并為主體報送涉稅信息提供行動指南。否則，由于缺乏可預測性的參照，會增加相關主體報送成本和合規風險。

(二)履行規則不明確

履行規則不明確主要有以下兩個方面。

第一，方式模糊。第三方報送方式的不明確，導致實踐中需要參照納稅人、扣繳義務人的報送方式履行，但依據第三方交易記錄的原始存儲形態與第三方涉稅信息的應用方向來看，數據電文等電子存儲的形式更合理，建議對第三方的履行方式單獨規定，而不是簡單參照處理，以免為稅務機關自由裁量權的擴張留下發揮空間。

第二，期限模糊。第三方對于涉稅信息的報送時間應盡可能明確，并以法律或行政法規的形式確定下來。如《網絡交易監督管理辦法》第25條明確規定報送的時間，以免形成相同時間段重復報送，以便保持涉稅信息的時間鏈的完整性。

(三)權利、義務、責任不匹配

第三方稅收協力義務依附在納稅人與國家稅收債權關系之上，保障國家債權的實現。在該段法律關系中，國家的稅收權力來自納稅人的讓渡或授權，是納稅人權利的衍生，納稅人和國家在行使稅收權利(力)之時都會受到來自對方權利和權力的制約，[12]而對第三方而言，享有的權利與義務并不匹配，并未有與義務相應的權利制約稅務機關的權力或該項義務的履行對價。此外，第三方違反協力義務的法律責任設置與前述第三方稅收協力義務定位亦不相符，存在層次不區分的問題。

1.義務、權利不匹配

義務與權利配比失衡主要體現在權利保障機制匱乏與履行激勵機制不足。

權利保障機制匱乏主要體現在以下兩個方面。第一，事前拒絕機制的匱乏。第三方享有拒絕權的情形狹隘，《稅收征管法》第59條僅規定了行政程序違法時，第三方享有拒絕權的情形。面對實體違法的情形，例如超出稅收協力義務合憲性基礎，要求第三方提供的信息對于稅務機關不再是唯一渠道、對于推進量能課稅不具有重要性或者行政權力行使明顯超出比例原則，此種違法的情形較多且站在第三方角度上不宜作出判斷，則可限定為稅務機關要求報送的時間、次數與形式明顯給第三方造成較高成本的前提下，第三方可結合報送成本以及對日常生活、經營是否造成干擾等情況判斷是否行使拒絕權，這樣既可以保護第三方的權利，也有利于與稅務機關溝通合適的報送時間和形式，實現互利共贏。第二，事后維權機制的不足。首先，確定被檢查人即第三方后，稅務機關會派發《稅務檢查通知書》，如果未按照要求履行《稅務檢查通知書》，還可能會收到《稅務行政處罰決定書》，此時第三方僅能就行政處罰的措施是否合理提起復議或復議后訴訟。如果通知書所要報送的信息不合理，因其不具有可訴性，并不能起訴《稅務檢查通知書》，一旦收到通知書，就需要履行報送義務。其次，接到通知書后，第三方的陳述、申辯權是否可以得到保障。在《行政處罰法》第7條中規定的陳述、申辯權僅限做出行政處罰決定時行使。《稅收征管法》第8條僅規定了納稅人、扣繳義務人的陳述、申辯權，因通知書不屬于行政處罰決定，故第三方并無行使陳述、申辯權的法律依據。

履行激勵機制不足體現在第三方涉稅信息報送義務是強制性報送義務，既無潛在對價，又增加了合規成本。此種合規成本，體現在兩個方面：第一，向稅務機關報送涉稅信息、保存憑證、資料以供核查的直接成本；第二，報送之外對所掌握的納稅人涉稅相關信息進行保密所付出的間接成本。履行機制應當軟硬兼施，既有約束，又有激勵，雙向促進主體履行協力義務。納稅人協力義務是其納稅義務的延伸，以公共服務、量能課稅為對價作為履行激勵。扣繳義務人以手續費作為履行激勵。而第三方協力主體履行協力義務沒有補償和激勵機制，只有外力約束，通過設置法律責任或者增加違約成本，來確保平臺積極主動履責。

2.義務定位與責任不匹配

第三方稅收協力義務在納稅人、扣繳義務人外作為輔助性手段協助稅務機關收集課稅資料，其定位為輔助、補充，然對比其他主體稅收協力義務法律責任規定來看，顯然與預期定位不符。義務定位與責任的錯位所導致的法律責任規定不合理，主要體現在以下兩個方面。

第一，法律責任較重。《電子商務法》規定，若平臺經營者“不向市場監督管理部門、稅務部門報送有關信息”，或將面臨限期改正、高額罰款。《稅收征管法》第57條僅規定了協力義務相關主體“有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料”，但并未規定相關主體違反協力義務的法律責任。實際運用時需要關注具體的特別法規定，若無特別法規定，則處罰不宜超過《稅收征管法》中對于納稅人、扣繳義務人的責任設置。此外，特別法的規定也需要審視其權利與義務是否適配，既然第三方承擔納稅人、扣繳義務人之外的次要協力義務，考慮到第三方承擔過程中的預期成本，是否應當降低法律責任中罰款額度。目前對于納稅人、扣繳義務人、第三方相關主體的責任設置并未體現出其主要性、次要性、補充性協力義務的層級考量，不盡合理。

第二，未設置分層的法律責任。第三方履行稅收協力義務存在多種樣態，但法律責任未做出明顯區分，只有完全履行與未履行兩種狀態。但未履行在實踐中有多種表現形式，例如第三方未履行或者履行但不符合要求等，主體的主觀心態與履行的客觀狀態未考慮在內。

五、第三方稅收協力義務的完善思路

(一)明確第三方稅收協力義務的報送范圍

第三方報送相關資料均是以涉稅信息為中心，因此，限定涉稅信息的范圍至關重要。依前所述，涉稅信息應該分為兩方面，即納稅人的身份類信息與第三方掌握的交易信息。第三方掌握的交易信息具有隱蔽性，僅第三方掌握，具備報送的必要性；而身份類信息的掌握主體可能有多方，可結合比例原則判斷是否可以在別處獲取，除非該信息有調查的必要并且無其他更加便利的途徑獲取相關涉稅信息，才能要求第三方事無巨細地報送納稅人的身份信息。④

(二)明確第三方稅收協力義務的履行規則

履行規則主要指第三方履行稅收協力義務時要遵守的程序性規定，主要圍繞報送方式和報送時間展開。首先，報送方式。應當以第三方便利的存儲形式為原則，如有必要提供紙質材料，可借鑒德國相關規定，對相關事項有利，才可以要求以書面形式提供資料。⑤其次，報送時間。按照納稅年度期限一年報送一次或者市場監督管理部門要求的一年報送兩次還是其他期限⑥，可由稅務機關結合時間確定，報送或傳輸期限應當與其他稅種規定的納稅期限銜接。若有特定的納稅期限，則根據納稅期限定期傳輸相關涉稅信息；若無，可按照月度、季度上傳相關信息形成常態化報送機制，除有例外規定，不再要求第三方在其他時間內報送。

(三)合理配置第三方權利、義務、責任

1.彌補權利義務的失衡

(1)加強對第三方的權利保障

第三方稅收協力義務制度重義務約束，輕權利保障，存在脫離“協力”本義、顛倒稅務機關職權調查主導地位的風險，行政執法的思路應當從追求單方效率轉向追求多方共贏、權利均衡。對于第三方權利的保障需要從事前、事中、事后三方面落實。事中環節的權利保障重在明確第三方稅收協力義務的履行規則，在前面已經論述過，此處重點討論事前和事后對第三方權利的保障。

第一，事前拒絕權適用情形的擴展。事前拒絕權的情形應當擴展到實體違法的方面，可以分為兩種情形：一是未履行過稅收協力義務，當稅務機關要求收集的信息有別的獲取途徑，要求收集的信息與課稅事實認定、量能課稅聯系不緊密時，第三方可以拒絕；二是已經履行過稅收協力義務，因為稅務機關的過錯，要求重復報送、更換報送形式再次報送時，第三方享有拒絕權。

第二，事后維權途徑的擴展。因《稅務檢查通知書》的不可訴性，明確第三方在接受通知書后的陳述權、申辯權顯得至關重要，第三方可在接受通知書后與稅務機關溝通、交流掌握的涉稅信息的現狀以及報送的涉稅信息是否具有必要性，稅務機關須就必要性向第三方進行解釋說明，以證明其未超出合理性的界限以及要求第三方報送信息的正當性。

(2)設置履行協力義務的激勵機制

激勵機制的缺乏造成相關主體權利與義務的失衡，因此，應當補充相關主體的激勵機制。激勵機制的建立具體有兩種進路：一是賦予平臺拒絕提供的權利以及異議權的程序性保障。二是給予平臺一定的財產性權利或利益的實體性保障，例如手續費。從正面積極吸引第三方平臺，調動第三方平臺履行稅收協力義務的積極性。比如對于誠信工作的第三方平臺頒發榮譽證書，增加第三方平臺的信譽度等，[13]或者給予第三方相應的報送費用。

2.合理配置法律責任

第一，降低法律責任。降低法律責任并不意味著修改《稅收征管法》與相關特別法中的處罰條款，而是在稅務機關裁量的范圍內確立“首違不罰”的條款及減免條款。如果多次違反，可以設置報送時間的最后通牒，如果在限定時間內報送且符合形式要求則適用較輕的處罰。

第二，設置分層的法律責任。法律責任分層的前提在于明確第三方履行稅收協力義務的履行標準，即達到何種程度算是完全履行，才能與不完全履行、未履行等違法樣態相區分以便更好地配置法律責任。其完全履行內嵌兩個要素：積極配合和誠實履行，二者缺一不可。積極配合是協力義務的外在要素，誠實履行是協力義務的內在要素，也是協力義務的核心要素，如果第三方不誠信提供虛假資料，將直接侵犯我國稅收征管秩序，會造成國家稅款流失。

根據上述要素的履行狀態，可分為7種情況(如表1所示)。⑦兩要素均完全履行時，可判定為第三方稅收協力義務的完美履行，不存在危害性；是誠信履行完全履行，但積極配合要素存在輕微瑕疵，危害性最小……依次比較可得出下列排序。運用到實踐中，例如故意提供虛假資料的行為，可分解為雖然積極配合但完全不滿足誠信履行要素，危害性僅次于最嚴重的情形，應適用較重的法律責任；未按規定期限或報送格式報送的行為，可分解為積極配合要素存在輕微瑕疵、滿足誠信履行要素，危害性最小，適用最小的法律責任即可。

六、結 語

稅法上的利益平衡所追求的目標，乃是兼顧國家利益、公共利益、關系人利益及納稅者個人利益，以期能實現征納雙方以及其他有關各方關系人的利益兼顧，營造各方都贏的局面。[14]

稅務機關有權要求第三方提供涉稅信息，履行稅收協力義務，同時第三方在承擔該部分義務時，也應當享有相應的權利來作為承擔額外合規成本的彌補。未來應當構建權利與義務、責任相均衡的第三方稅收協力義務制度體系，以期實現多方共贏。同時，也要注意到大數據背景下，涉稅信息的重要性不僅體現在事后確定納稅義務的發生與稅款的多寡，涉稅信息本身具有較高的應用價值，對涉稅信息相關數據進行匯總分類，提取核心要素進行風險識別、事先預警，可以實現全流程監管。因此，做好涉稅信息制度安排，對未來構建與數據管稅理念相匹配的新型征管模式大有裨益。

注 釋：

①文中的第三方僅包括應稅交易平臺以及涉稅服務機構，不包括金融機構、政府部門等其他第三方.

②參見《稅收征管法》第五十七條.

③參見《電子商務法》第二十八條第二款、《網絡直播營銷管理辦法(試行)》第八條第一款、《涉稅專業服務監管辦法(試行)》第六條第二款.

④2021年《德國租稅通則》第九十三條第一款(1a)：稅務當局可向參與人以外的人發出有關數量不詳的事實和情況的信息請求，涉及原則上可識別但稅務當局不知道的人(批信息請求)。發出批信息請求的先決條件是：(a)必須有足夠的理由進行調查；(b)其他可行的事實調查措施不太可能產生結果。以上第(1)款的第三句不適用.

⑤2021年《德國租稅通則》第九十三條第四款：有義務提供信息的人可以通過書面、電子、口頭或電話的方式提供信息。適當情況下，稅務當局可要求以書面形式提供資料.

⑥例如與納稅日期相關。2021年《德國租稅通則》第93c條：納稅期結束后，通知單位必須在次年2月的最后一天之前，使用正式規定的數據集和正式指定的接口通過遠程傳輸數據；如果提交數據的要求與特定的納稅日期有關，則必須在納稅日期結束后的第二個日歷月結束前傳輸數據.

⑦每個要素都有三種履行狀態：完全履行、不完全履行、完全不履行，則一共有9種情形，但是因為積極配合是誠信履行的前提和基礎，積極配合狀態為完全不履行時，誠信履行不存在前兩種樣態，故僅存在7種情形.