商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)貸款質(zhì)量真實(shí)性抽樣研究

尹哲龍

一、引言

以往商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，主要以判斷抽樣的方式，從被審計(jì)單位選取若干存在一定風(fēng)險(xiǎn)特征的法人貸款作為樣本進(jìn)行審計(jì)及評(píng)價(jià)，但其缺陷在于抽樣結(jié)果受主審個(gè)人判斷影響較大、無法從總體上評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人員審批的貸款質(zhì)量。本文重點(diǎn)研究通過貨幣單元抽樣的方法對(duì)貸款質(zhì)量進(jìn)行抽樣和評(píng)價(jià)。

二、存在的主要問題

自1996年中國人民銀行在《金融機(jī)構(gòu)高級(jí)管理人員任職資格管理暫行規(guī)定》（銀發(fā)〔1996〕327號(hào)）中要求各金融機(jī)構(gòu)對(duì)高級(jí)管理人員進(jìn)行離任稽核以來，商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作在規(guī)范性、及時(shí)性、有效性、完整性等方面都取得了長足的進(jìn)步。然而，隨著工作的不斷深入，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中仍存在一些需要改進(jìn)和提高的地方。

1.對(duì)貸款質(zhì)量真實(shí)性的關(guān)注度不夠

一方面，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中主要關(guān)注政策落實(shí)情況、重大違法違規(guī)問題以及“兩廉”情況等，而貸款是銀行的最主要資產(chǎn)，貸款質(zhì)量是經(jīng)營成果的直接體現(xiàn)，但從目前實(shí)踐來看，對(duì)貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)不足。另一方面，沒有通過審計(jì)抽樣進(jìn)一步驗(yàn)證不良貸款率是否準(zhǔn)確，實(shí)踐中主要是利用被審計(jì)單位提供的不良貸款率數(shù)據(jù)，如果被審計(jì)單位未按要求進(jìn)行信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)分類、掩蓋不良貸款，可能造成審計(jì)評(píng)價(jià)過高的風(fēng)險(xiǎn)。

2.樣本選取科學(xué)性不足

貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)一般不會(huì)單獨(dú)開展，而是作為信貸業(yè)務(wù)合規(guī)性和風(fēng)險(xiǎn)性中的一個(gè)點(diǎn)，結(jié)合信貸客戶樣本進(jìn)行測試。實(shí)際審計(jì)抽樣過程中，通常沒有具體的審計(jì)抽樣模型以及量化指標(biāo)作參考，主要靠主審根據(jù)個(gè)人經(jīng)驗(yàn)和審前分析，對(duì)信貸客戶進(jìn)行判斷抽樣，受主審個(gè)人因素影響較大，存在一定的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)評(píng)價(jià)有效性不充分

從目前審計(jì)實(shí)踐來看，對(duì)一家一級(jí)分行法人信貸業(yè)務(wù)抽樣一般只有幾十戶，而法人信貸客戶數(shù)量可能高達(dá)成上千戶，只抽取幾十戶樣本，是否能從總體上有效評(píng)價(jià)貸款質(zhì)量情況值得商榷。因此，在編寫審計(jì)報(bào)告過程中，往往由于審計(jì)證據(jù)不足，難以對(duì)貸款質(zhì)量真實(shí)性評(píng)價(jià)提供有效的支撐。

4.前后任領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任劃分不明確

個(gè)別分支行存在主要領(lǐng)導(dǎo)人員離任后1年內(nèi)不良貸款集中暴發(fā)的現(xiàn)象。從前后任領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任劃分角度來看，如果在前任領(lǐng)導(dǎo)離任審計(jì)時(shí)未能發(fā)現(xiàn)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類不準(zhǔn)確，可能導(dǎo)致：一是對(duì)前任領(lǐng)導(dǎo)評(píng)價(jià)過高的風(fēng)險(xiǎn)；二是對(duì)后任領(lǐng)導(dǎo)任期內(nèi)產(chǎn)生不良貸款的責(zé)任劃分將難以準(zhǔn)確界定。

基于上述幾個(gè)方面，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)抽樣中，需要研究一種科學(xué)、有效的抽樣方法，對(duì)貸款質(zhì)量真實(shí)性進(jìn)行客觀地評(píng)價(jià)，進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

三、貸款質(zhì)量真實(shí)性抽樣方法的選擇

審計(jì)抽樣分為統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣。為了提高抽樣的科學(xué)性，減少人為主觀判斷，本文重點(diǎn)研究統(tǒng)計(jì)抽樣。

1.抽樣方法的比較

根據(jù)總體特征不同，統(tǒng)計(jì)抽樣可以分為屬性抽樣和變量抽樣。由于屬性抽樣主要用于控制測試（如測試某一設(shè)定控制的偏差率），這與貸款質(zhì)量真實(shí)性的審計(jì)目標(biāo)不符。因此，下面主要對(duì)剩余兩種統(tǒng)計(jì)抽樣方法——變量抽樣和貨幣單元抽樣進(jìn)行比較研究。

變量抽樣運(yùn)用正態(tài)分布理論，根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體的特征。貨幣單元抽樣采用屬性抽樣原理對(duì)貨幣金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣，它對(duì)總體分布沒有嚴(yán)格的限制，樣本設(shè)計(jì)也相對(duì)簡單。兩者優(yōu)缺點(diǎn)比較見表1。

表1 變量抽樣和貨幣單元抽樣的優(yōu)缺點(diǎn)比較

2.抽樣方法選擇

下面以某分行貸款數(shù)據(jù)為例，通過正態(tài)性檢驗(yàn)判斷是否能夠通過變量抽樣的方法選取樣本。JB統(tǒng)計(jì)量（Jarque-Bera Statistics）是用來檢驗(yàn)總體（或樣本）正態(tài)性的一種常用方法。

其中，n為樣本容量，S為偏度，K為峰度。

在正態(tài)分布的假設(shè)下，JB統(tǒng)計(jì)量漸進(jìn)地服從自由度為2的卡方分布，即JB~χ2(2)。

（1）直接對(duì)總體進(jìn)行正態(tài)性檢驗(yàn)。通過上述公式計(jì)算，總體的JB值遠(yuǎn)大于99%可信賴度下的臨界值9.21。因此，總體不服從正態(tài)分布。

（2）按金額分層下的正態(tài)性檢驗(yàn)。為了降低分層內(nèi)的差異度，按照金額分為三層，第一層為單筆貸款金額在1000萬元以下，第二層為單筆貸款金額在1000萬元至1億元，第三層為單筆貸款金額在1億元以上，分別計(jì)算三層的JB值。通過計(jì)算，各金額分層下的JB值均超過臨界值，分三層后仍不滿足正態(tài)分布。

（3）按業(yè)務(wù)品種分層下的正態(tài)性檢驗(yàn)。由于同一業(yè)務(wù)品種的貸款具有一定同質(zhì)性，因此嘗試按照業(yè)務(wù)品種進(jìn)行分層，將法人貸款分為固定資產(chǎn)貸款、流動(dòng)資金貸款、貿(mào)易融資、小企業(yè)貸款四層。分別計(jì)算四層的JB值。通過計(jì)算，四層的JB值均超過臨界值，按業(yè)務(wù)品種分層后仍不滿足正態(tài)分布。

通過正態(tài)性檢驗(yàn)可以看出，總體和分層后各層均不符合正態(tài)分布，因此不宜采用變量抽樣評(píng)價(jià)貸款質(zhì)量真實(shí)性。鑒于貨幣單元抽樣對(duì)總體的分布沒有嚴(yán)格的要求，同時(shí)貸款總體不存在項(xiàng)目被低估以及0余額或負(fù)余額等問題，因此，對(duì)于貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)可采用貨幣單元抽樣。

四、貨幣單元抽樣在貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用

假設(shè)審計(jì)師準(zhǔn)備使用貨幣單元抽樣法，通過逐項(xiàng)測試的方式對(duì)某分行截至20XX年末的法人貸款質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)。

1.基本假設(shè)

首先，做出如下判斷：（1）XX筆不良貸款不需對(duì)分類真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，將剩下的XX筆作貸款為總體，涉及法人客戶XX戶，賬面余額合計(jì)XX億元 。（2）將每個(gè)貨幣單元定義為抽樣單元。（3）可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)為10%。（4）可容忍錯(cuò)報(bào)與總體賬面金額之比為1%。（5）預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)與可容忍錯(cuò)報(bào)之比為0.2。

2.計(jì)算樣本規(guī)模

審計(jì)師使用下面公式計(jì)算樣本規(guī)模：

樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)

經(jīng)過查表，在上述假設(shè)條件下，保證系數(shù)為3.41，代入公式計(jì)算，樣本規(guī)模為XX。

3.選取樣本

選取樣本的基本方法包括簡單隨機(jī)選樣、系統(tǒng)選樣、隨意選樣和整群選樣。其中，貨幣單元抽樣法下通常采用系統(tǒng)選樣。進(jìn)行系統(tǒng)選樣時(shí)，審計(jì)師首先需要確定選樣間隔，即用總體中抽樣單元的總數(shù)量（即總體賬面金額）除以樣本規(guī)模，得到選樣間隔；然后在第一個(gè)間隔中確定一個(gè)隨機(jī)起點(diǎn)，從這個(gè)隨機(jī)起點(diǎn)開始，按照選樣間隔，從總體中順序選取樣本。

（1）計(jì)算選樣間隔。選樣間隔=總體賬面金額/樣本量=z億元

（2）確定選樣單元。本文將隨機(jī)起點(diǎn)指定為1，那么341個(gè)樣本對(duì)應(yīng)的選樣單元依次為1、z×1+1、z×2+1…

（3）確定樣本。為提高樣本對(duì)選樣間隔的代表性，首先，按照業(yè)務(wù)品種和借款憑證號(hào)對(duì)全部貸款進(jìn)行排序，使每個(gè)選樣間隔中的業(yè)務(wù)品種盡量保持一致。然后，將每筆貸款金額累加，與第2步中確定的選樣單元進(jìn)行匹配，篩選出貸款XX筆余額XX億元 。最后，按照目前通行的法人貸款以戶為單位進(jìn)行審計(jì)抽樣的做法，將上述貸款對(duì)應(yīng)至法人客戶，得到最終的抽樣為法人客戶XX戶貸款余額XX億元，抽樣戶數(shù)和金額占比分別為XX、XX。

4.現(xiàn)場審計(jì)

假設(shè)對(duì)上述XX戶法人貸款進(jìn)行審計(jì)后，發(fā)現(xiàn)2戶（A公司和B公司）貸款符合不良貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)認(rèn)定為不良貸款。

5.樣本評(píng)價(jià)

在第三步選取的XX筆貸款中，查找上述2戶應(yīng)認(rèn)定為不良貸款的法人客戶涉及的貸款（如果某客戶的一筆貸款被認(rèn)定為不良貸款，該客戶其他貸款亦也認(rèn)定為不良貸款）。經(jīng)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，抽樣貸款中有3筆貸款風(fēng)險(xiǎn)分類存在錯(cuò)報(bào)，其中A公司1筆，B公司2筆。

（1）計(jì)算推斷錯(cuò)報(bào)。根據(jù)貨幣單元抽樣原理，當(dāng)某筆抽樣貸款的錯(cuò)報(bào)率為100%時(shí)，推斷該筆貸款所在選樣間隔所有貸款均為不良貸款。因此，推斷錯(cuò)報(bào)為（2z+b1）億元（計(jì)算過程詳見表2）。

表2 推斷錯(cuò)報(bào)匯總表

（2）計(jì)算總體錯(cuò)報(bào)上限。審計(jì)師考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響，需要計(jì)算總體錯(cuò)報(bào)的上限。在抽樣錯(cuò)報(bào)率為100%的情況下，總體錯(cuò)報(bào)上限=選樣間隔×保證系數(shù)=8z億元 。

綜上，審計(jì)師可以得出結(jié)論，除已暴露的不良貸款外，根據(jù)抽樣結(jié)果估計(jì)被審計(jì)單位還有不良貸款（2z+b1）億元，誤受風(fēng)險(xiǎn)為10%情況下不良貸款上限為8z億元。

五、幾個(gè)重要問題

采用貨幣單元抽樣的方法對(duì)貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)，是打破原有內(nèi)部審計(jì)以判斷抽樣方式為主的一種嘗試和探索。在具體操作過程中，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題。

一是關(guān)于樣本融合。以往法人信貸的審計(jì)重點(diǎn)主要是查找是否存在合法合規(guī)性和風(fēng)險(xiǎn)性問題，這與貸款質(zhì)量真實(shí)性審計(jì)的重點(diǎn)存在一定差別，且選取的樣本量也迥異。由于審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)不同，因此建議采用貨幣單元抽樣和判斷抽樣分別選取貸款質(zhì)量真實(shí)性和風(fēng)險(xiǎn)合規(guī)性的樣本，而不是將兩類樣本融合，這樣不僅能提高評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性，同時(shí)由于審計(jì)關(guān)注點(diǎn)更加聚焦反而更能提高審計(jì)效率。

二是關(guān)于個(gè)人貸款抽樣。貸款質(zhì)量真實(shí)性存在問題的個(gè)人貸款主要為“私貸公用”或假按揭個(gè)人住房和商業(yè)用房按揭貸款。虛假個(gè)人貸款都一定程度存在批量化的特征，這就導(dǎo)致了問題貸款之間存在一定的相關(guān)性，不符合統(tǒng)計(jì)學(xué)模型中關(guān)于隨機(jī)變量的基本假設(shè)。因此，對(duì)于個(gè)人貸款真實(shí)性的審計(jì)抽樣，而更適合采用判斷抽樣的方式，即研發(fā)虛假按揭貸款和多人承貸一人使用等審計(jì)模型，選取符合具有相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)特征的樣本進(jìn)行審計(jì)。

三是關(guān)于審計(jì)評(píng)價(jià)。如果通過貨幣單元抽樣得到的不良貸款上限低于重要性水平，審計(jì)師可以做出貸款質(zhì)量真實(shí)性高、貸款風(fēng)險(xiǎn)控制好的審計(jì)結(jié)論；如果不良貸款上限接近或超過重要性水平，為避免誤拒風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)考慮采取擴(kuò)大樣本量、執(zhí)行替代程序、提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)分類等措施。

四是關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。貸款質(zhì)量評(píng)價(jià)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)兩部分。其中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為正常貸款符合不良貸款標(biāo)準(zhǔn)未被抽樣的風(fēng)險(xiǎn)，非抽樣風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為樣本中的正常貸款符合不良貸款標(biāo)準(zhǔn)，但由于審計(jì)人員采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或方法、誤解審計(jì)證據(jù)等未被認(rèn)定為不良貸款的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際操作中這兩類風(fēng)險(xiǎn)可能都會(huì)存在，導(dǎo)致審計(jì)認(rèn)定的不良貸款可能低于真實(shí)的不良貸款，產(chǎn)生評(píng)價(jià)偏高的風(fēng)險(xiǎn)。