碳審計文獻綜述

武宇琦

（重慶理工大學 會計學院，重慶401320）

在遭受了全球變暖所帶來的極端惡劣天氣的影響后，人們深刻認識到保護環(huán)境，保護我們賴以生存的地球家園的重要性。 無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都開始大力倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟， 低碳生活，我們也能感受到近年來“低碳”一詞在我們生活中出現(xiàn)的頻率越來越高。 研發(fā)新能源汽車，提倡節(jié)能減排，出現(xiàn)環(huán)保袋，出現(xiàn)可降解餐具等都是我們在為低碳努力，不難看出中國在這一問題上的決心。 低碳社會是時代的要求也是實現(xiàn)雙炭目標的重要工具。 本文將通過文獻綜述的形式對國內(nèi)外學者在碳審計領(lǐng)域的相關(guān)研究成果進行歸納和整理，期望對相關(guān)方面的研究起到一定的參考作用，并對中國碳審計的未來發(fā)展提出展望。

一、碳審計趨勢分析

中國在碳審計方面的研究起步較晚，并且相關(guān)文獻多以規(guī)范性研究和綜述類的形式展現(xiàn)。 本文通過“知網(wǎng)”的“高級檢索”功能以“碳審計”為主題對所有錄入知網(wǎng)的期刊進行篩選，發(fā)現(xiàn)截至2022 年1月份，共有258 篇與碳審計相關(guān)的文獻，其中中文文獻有191 篇。 自2009 年后，整體發(fā)文數(shù)量呈現(xiàn)遞增趨勢， 并且在2016 年達到近幾年的峰值37 篇，在這37 篇文獻中中文文獻占比高達78%， 具體見圖1。 期刊發(fā)表的191 篇以碳審計為主題的中文文獻中， 本文主要對發(fā)表在 《會計之友》《財會月刊》《財會通訊》《會計研究》《中國注冊會計師》 這五大核心期刊上的文獻數(shù)量進行了篩選，具體見表1。

圖1 碳審計文獻數(shù)量趨勢圖

表1 碳審計相關(guān)文獻在主要期刊內(nèi)分布情況

2009 年香港大學建筑系學者劉少瑜、茍中華發(fā)表在《中國能源》期刊上的《建筑物溫室氣體排放審計——香港建筑物碳審計指引介紹》是中國學者在碳審計研究領(lǐng)域發(fā)表的第一篇文章，實現(xiàn)了中國在碳審計領(lǐng)域研究0 的突破。 相比之下，此時國外對碳審計的研究已經(jīng)有二十多年之久。 中國早期關(guān)于碳審計領(lǐng)域的研究主要聚焦在對建筑物的溫室氣體排放的審計， 首先是由于2008 年中國香港特區(qū)政府發(fā)布了《香港建筑物的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》， 該指引為建筑物的溫室氣體排放及檢出提供了一套系統(tǒng)科學的核算方法。 其次是國外碳審計對中國的啟示和影響，這也是中國早期碳審計研究的熱點話題。 根據(jù)前文對以“碳審計”為主題的文獻數(shù)量進行分析及篩選不難發(fā)現(xiàn)，中國在碳審計相關(guān)領(lǐng)域的研究起步較晚，在早期的研究中也主要是以英國、美國這些在碳審計領(lǐng)域研究開展的較為出色的發(fā)達國家作為參考進而探尋適合中國國情的碳審計核算方法。

2011 年，國家發(fā)改委辦公廳發(fā)布《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》， 推動中國碳審計及其相關(guān)研究的順利進展。 隨后幾年尤其是在2015和2016 年兩年， 中國碳審計相關(guān)文獻發(fā)文數(shù)達到近年來的峰值。2015 年后中國碳審計相關(guān)文獻的研究熱點更多地聚焦在中國碳審計的現(xiàn)狀和不足、對煤炭行業(yè)和水泥行業(yè)等碳審計領(lǐng)域。

二、碳審計研究現(xiàn)狀綜述

國外碳審計的研究已經(jīng)有20 余年的歷史，主要集中在對碳審計主體、標準、審計程序以及碳審計質(zhì)量的影響因素等方面。 中國學者對碳審計的研究也主要集中定義、主體、評價、設(shè)計等方面。 因此，許多方面的研究成果與國外相比不夠成熟， 學者們也沒有達成統(tǒng)一的標準和意見。由于碳審計范圍較廣、難度系數(shù)大、 技術(shù)性強也給碳審計的研究和發(fā)展帶來許多考驗。 通過對國內(nèi)外碳審計相關(guān)的文獻進行歸納和梳理，本文將對碳審計的本質(zhì)、主體、評價體系以及碳審計程序設(shè)計四個方面進行詳細闡述。

（一）碳審計的本質(zhì)

國外學者JanekRatnatunga（2008）指出，在碳排放市場交易過程中所涉及的企業(yè)碳賬戶及相關(guān)碳信息的交易的保障性因素就是碳審計。 Baumol J William（2009）對碳審計的基本特征及其具體含義進行了探究并對碳審計的有關(guān)內(nèi)容進行了詳細分析，指出碳審計與傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)最大的區(qū)別就是碳審計屬于資源審計范疇。 中國學者在碳審計本質(zhì)的研究上也有一定的成果。 學者李飛(2010)認為，碳審計是指定義的空間和時間邊界內(nèi)，進行碳足跡計算的過程。 王愛華、李雙雙、李寶英（2014）在研究中指出，低碳審計（碳審計）的本質(zhì)即在已界定的時間空間內(nèi)對碳足跡進行計算，計算結(jié)果可以作為碳排放清單或作為低碳審計報告用以公開碳排放信息。 鄭石橋（2022）在研究中分別從內(nèi)涵和外延兩個角度對碳審計的本質(zhì)進行了闡述，從內(nèi)涵角度出發(fā)認為碳審計是以系統(tǒng)的方法從碳排放行為等審計周期等對碳審計進行分類。 通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻的梳理可以發(fā)現(xiàn)，目前國內(nèi)外學者對碳審計本質(zhì)的定義并沒有形成統(tǒng)一標準。

（二）碳審計的主體

碳審計作為構(gòu)成環(huán)境審計的重要組成部分，主體形式與普通審計主體的框架基本相似，碳審計主體的確定也是以審計主體的理論基礎(chǔ)展開的。 簡而言之，普通審計的主體包含了碳審計主體。 目前國內(nèi)外一些學者認為，碳審計的主體應(yīng)由注冊會計師或者專業(yè)的環(huán)保機構(gòu)來充當。 國外學者Nugent（2009）認為，傳統(tǒng)審計中風險的評估和應(yīng)對能夠運用于碳審計領(lǐng)域中，碳審計也可以借鑒資產(chǎn)的相關(guān)認定。 最重要的是，注冊會計師需要遵守職業(yè)道德守則以及質(zhì)量制度，合理保證或有限保證碳審計報告的質(zhì)量，踐行環(huán)境責任，履行環(huán)保義務(wù)。

但多數(shù)學者認為政府審計、社會審計、內(nèi)部審計三者都可以作為碳審計的主體或政府審計、社會審計、內(nèi)部審計三者共同作用，一起作為碳審計主體。 王愛華、 李雙雙、李寶英（2014）在研究中指出，當前中國環(huán)境治理主體多元化，國家機關(guān)是治理主體，社會及經(jīng)濟組織是參與主體。 三者之間相互協(xié)調(diào)，共同作用，優(yōu)化資源配置。 碳審計治理體系依據(jù)不同的主體分為三個層次。 學者高建慧（2013）也在研究中指出， 中國低碳審計發(fā)展還未達到成熟階段， 需要利用社會審計特有的獨立性和公允性，在政策、技術(shù)和資金的運用方面進行碳排放信息的審計。 與此同時，政府審計、監(jiān)督和評價可以保持碳審計的有效實施。 同時，也有學者認為三者都可以獨立作為碳審計的主體。 錢純、蘇寧、孟南（2011）在研究中指出，不同的審計主體側(cè)重點不同，導(dǎo)致最終實現(xiàn)的目標也不同。 當政府作為碳審計的主體時更多強調(diào)宏觀內(nèi)容； 內(nèi)部審計更多強調(diào)微觀層面；社會審計兼有二者的性質(zhì)，既強調(diào)宏觀內(nèi)容也強調(diào)微觀內(nèi)容。 碳審計主體是碳審計業(yè)務(wù)能否順利開展的關(guān)鍵要素，只有將碳審計主體明確定位，才能對被審計單位提出具體的建議。 但通過對相關(guān)部分的文獻梳理后發(fā)現(xiàn)，目前中國對于碳審計主體的界定并不明確，學者各抒己見，缺乏統(tǒng)一的認識。

（三）碳審計的評價指標體系

碳審計評價指標體系所包含的范圍較廣，由于自身復(fù)雜程度較高，加之中國在碳審計研究方面起步較晚，目前中國學者還沒有對碳審計評價指標體系形成一個統(tǒng)一標準的意見。 這將會對碳排放權(quán)交易市場的擴大及推廣帶來不利的影響。 目前中國學者對碳審計評價指標體系的構(gòu)建多數(shù)是在基于DSR 模型、“3E” 模型和AHP 模型這三種模型的基礎(chǔ)上進行探究。 羅喜英（2018）基于“3E”三角模型構(gòu)建了企業(yè)碳績效評價指標體系，從“經(jīng)濟-能源-環(huán)境（3E）”這三個維度進行審計和評價。 學者王愛華、李雙雙（2016）以DRS 模型為目標導(dǎo)向構(gòu)建了企業(yè)低碳審計評價指標體系， 該套指標體系包括46 個具體指標如準則層，要素層等，采用動態(tài)靜態(tài)指標相結(jié)合的評價模式， 彌補了現(xiàn)有指標體系的不足。學者高建慧（2016）在研究中利用AHP（層次分析法）對低碳審計評價指標體系進行了構(gòu)建，將整個體系構(gòu)建為三個層次，分別是“總體目標層”“分類準則層”“具體指標層”。 又將具體的指標內(nèi)容分成了兩個層次，分別是“低碳企業(yè)”為主要戰(zhàn)略方向的總體目標和“低碳生產(chǎn)技術(shù)-低碳職能管理-低碳經(jīng)濟效益-相關(guān)政策支持” 的支撐體系。 學者張煥敬（2018）也在研究中基于AHP 對河南省低碳審計評價指標體系進行了構(gòu)建，也是將整個體系分為了三層，分別是目標層、準則層和指標層。 陳洋洋、王宗軍（2016）基于AHP，從低碳審計的目標和內(nèi)容出發(fā)，將指標分為五大類，再利用專家調(diào)查法（Delphi Method）確定指標權(quán)重，從而構(gòu)建了一套合理、可靠的評價體系。 也有部分學者將DRS 模型與AHP 模型兩者相結(jié)合作為構(gòu)建低碳審計評價指標體系的基礎(chǔ)。學者李海燕（2017）在研究中利用DRS 模型和AHP 模型共同為電力企業(yè)低碳審計構(gòu)建了一套評價指標體系。

（四）碳審計程序設(shè)計

審計程序是整個審計過程中最為重要的環(huán)節(jié)，貫穿了整個審計業(yè)務(wù)活動的始終。 從制定審計計劃到出具審計報告這一整個流程都屬于審計程序的范疇內(nèi)。 因此審計程序的設(shè)計顯得尤為重要。 碳審計屬于審計的一部分，審計程序的設(shè)計很重要。 通過對相關(guān)文獻的歸納和整理發(fā)現(xiàn)目前國內(nèi)外尤其在國內(nèi)對該領(lǐng)域的研究較少，并且也未形成統(tǒng)一的標準。 學者施平、李長楚（2016）在研究中基于風險導(dǎo)向理論模式為基礎(chǔ)設(shè)計構(gòu)建了包含接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、碳交易風險識別、評估重大錯報風險等的碳交易審計程序。

三、存在的問題

中國在碳審計研究領(lǐng)域起步較晚， 與發(fā)達國家在該領(lǐng)域的研究還有一定的差距。 中國學者對碳審計的研究話題主要聚焦在碳審計的本質(zhì)、 內(nèi)容、主體、評價指標體系等方面并取得了一定成果。但與碳審計程序設(shè)計相關(guān)的文獻數(shù)量屈指可數(shù)， 對該方面的研究也較少， 這也為中國學者將來對碳審計的研究提供了思路和方向。通過整理相關(guān)文獻也發(fā)現(xiàn)，目前中國低碳審計的研究及發(fā)展仍存在諸多問題。

（一）研究仍停留在理論層面

缺乏實務(wù)經(jīng)驗的支持是目前碳審計研究最主要的問題之一。 通過對2009 年至今的相關(guān)中文文獻整理后不難發(fā)現(xiàn)，目前中國學者對碳審計領(lǐng)域相關(guān)問題的研究仍然處在理論階段，相關(guān)文獻主要以文獻綜述以及規(guī)范性研究的形式展現(xiàn)，與該話題相關(guān)的實證研究論文少之又少。 這種現(xiàn)象在一定程度上說明了中國對于碳審計領(lǐng)域的研究多以定性分析為主而不是定量分析。 但要想研究成果更具有說服力，僅僅有理論基礎(chǔ)是不夠的，還應(yīng)該有大量的真實數(shù)據(jù)相加持。 因此，未來中國學者在碳審計領(lǐng)域的研究應(yīng)更多地以理論與數(shù)據(jù)相結(jié)合的形式展開，使文章具有更強的邏輯性、真實性與說服力。

（二）缺少碳審計專業(yè)人才

碳審計作為近幾年來提出的新型的審計概念和審計類別，與傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)有著許多相似之處但又不完全相同。 首先執(zhí)行碳審計的審計人員僅僅掌握傳統(tǒng)的財務(wù)及審計知識遠遠不夠， 要對環(huán)境，生態(tài)等學科有深層次的學習和了解。 因此相較于傳統(tǒng)的審計工作者來說，對從事碳審計的審計工作者的專業(yè)知識及能力要求更高。 目前中國對于碳審計人才的儲備工作做得還不夠，缺乏相關(guān)方面的專業(yè)審計人才； 對碳審計人員的培訓工作開展的也不夠，主要還是傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)培訓為主。 現(xiàn)階段的碳審計人員大多畢業(yè)于財經(jīng)專業(yè)，缺乏相關(guān)的環(huán)境及生態(tài)科學知識。 因此，培養(yǎng)和大量儲備碳審計人才是中國低碳審計工作順利開展以及成功實現(xiàn)雙炭目標的關(guān)鍵之舉和首要任務(wù)，在未來審計人員的培養(yǎng)方向上應(yīng)該將環(huán)境知識、生態(tài)知識等納入審計人才培養(yǎng)的必修學科中。

（三）對碳審計重視程度較低

中國碳審計相關(guān)工作開展較晚，對碳排放問題的關(guān)注也起步較遲， 相關(guān)規(guī)定及制度近年來才形成，對于低碳等的宣傳力度不足。 因此，導(dǎo)致了許多公民對低碳環(huán)保的重視度還很低，嚴重缺乏能源危機意識。 這其中也包括相當一部分的審計工作者，由于對碳審計認識不足，重視度也較低，碳審計相關(guān)工作經(jīng)驗缺乏并且尚未認識到碳審計的意義及未來的發(fā)展前景，導(dǎo)致中國碳審計工作的整體環(huán)境較差，審計環(huán)境急需優(yōu)化。

（四）缺少相關(guān)的立法及法規(guī)

任何一種權(quán)力的運行都需要相應(yīng)的制度進行制約或指引，否則會違背授予權(quán)力者的意志，該權(quán)力的運行過程也會受到很多阻力。 碳審計作為一種新型的特殊審計活動，不僅在英美這種發(fā)達國家得到重視和關(guān)注，在像中國這種發(fā)展中國家也越來越備受關(guān)注。 由于許多發(fā)達國家的碳審計工作開展已經(jīng)長達20 余年之久， 在該方面已經(jīng)有了較為成熟的研究成果及規(guī)范完整的碳審計制度或立法。 但是，由于中國在該領(lǐng)域的研究工作起步較晚，導(dǎo)碳審計立法和法規(guī)的缺失， 碳審計工作的規(guī)范化、正規(guī)化也不足。 將碳審計工作的外部環(huán)境制度建立好，更有利于今后中國碳審計工作的展開及雙炭目標的實現(xiàn)。

習近平總書記在浙江湖州市安吉縣余村考察時提出“金山銀山就是綠水青山”的環(huán)境發(fā)展理念，這是保護我們賴以生存的地球家園的根本。 近年來，各種極端天氣、地質(zhì)災(zāi)害的出現(xiàn)讓我們感到恐懼，人類在自然災(zāi)害面前顯得如此渺小。 現(xiàn)在不論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都已經(jīng)深刻認識到保護環(huán)境的重要性，保護我們賴以生存的地球家園的重要性。 人類對大自然必須常懷一顆敬畏之心，對于過度排放二氧化碳等氣體造成全球氣候變暖的問題，必須發(fā)展低碳經(jīng)濟，倡導(dǎo)低碳生活這是大勢所趨。 炭審計是發(fā)展低碳經(jīng)濟的關(guān)鍵之舉，我們必須以國外的成功經(jīng)驗為基礎(chǔ)，不斷探索適合中國國情的碳審計制度及方法，為建設(shè)美麗低碳的中國奠定堅實的基礎(chǔ)。