碳排放權交易市場中的稅收問題研究

馬雪薇

(新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830012)

0 引言

黨的二十大報告提出要實現中國式的現代化，其內涵就包括要實現人與自然和諧共生的現代化。隨著碳達峰和碳中和目標的提出，為推進生態文明建設，更好履行《聯合國氣候變化框架公約》和《巴黎協定》，在應對氣候變化和促進低碳發展中充分發揮市場機制作用，加強對溫室氣體排放的控制和管理，全國碳排放權交易市場的建設運行促進了企業降碳減稅。但目前對碳排放權交易中的稅務問題并沒有明確規定。

1 碳排放權交易市場

碳排放權交易市場是指將碳排放權進行交易的市場。碳排放權交易源于經濟學家Dales 提出的排污權交易，是指政府將碳排放權按一定規則分配給企業，企業根據自身碳排放需求進行交易，實現資源配置的帕累托最優[1]。最早的碳排放交易市場出現在2002 年英國排放配額貿易團體(ETG)。2021年，全國碳排放交易市場正式上線。碳排放權交易市場的構成要素包括交易主體、配額和交易對象三方面。

1.1 交易主體

碳排放權交易市場的交易主體包含配額市場履約的參與者、投資者、審批及核證機構、推動者等。在中國碳排放交易市場中，目前主要的交易主體有重點控排企業、投資者、交易機構、監管機構。涉及稅收的主體主要是重點控排企業和投資者，重點控排企業是由省級生態環境部門負責指定。投資者包括普通投資者和綠色購買者。

1.2 配額

根據《碳排放權交易管理規則(試行)》，排放配額是政府分配給重點排放單位指定時期內的碳排放額度，是碳排放權的憑證和載體。1 單位配額相當于1 噸二氧化碳當量。在碳排放權交易市場中，國家配額是不變的，根據歷史行業法和行業激勵法對重點控排企業進行配額[2]。重點控排企業可在自己的配額之內進行碳排放。配額不足時，可以購買，配額有多余時，可以銷售，交易地點為碳排放權交易市場。

1.3 市場交易對象

全國碳排放權交易市場交易對象包括碳排放權配額和國家核證自愿減排量[3]。如上文中對配額的論述，國家初始分配的配額與企業實際使用的配額會存在一定偏差，初始配額與實際用額的差值就是碳排放交易的對象。當企業的實際用額低于初始配額時，企業可以通過銷售配額的方式獲得收益，企業也可以通過升級排放設備的方式，減少實際用額賺取收益。當企業的實際用額多余初始配額時，企業只能通過交易市場購買配額，企業在這個過程中會對配額價格與升級排放設備的費用進行對比。由此可見，碳排放交易會促進企業降碳減排，提升其綠色發展的主動性與積極性。雖然名義上是碳排放權交易市場，但實質交易的是碳排放的配額。

2 外國碳排放權交易市場的稅收規制

2.1 歐盟

歐盟碳排放交易體系作為世界上第一個跨國二氧化碳排放交易體系，對我國碳排放交易市場的發展有重要參考價值。自2005 年以來，已經有13 個國家(不包括英國)加入此體系。歐盟在降碳減排中采用碳排放交易和碳稅相結合的方式。在歐盟碳排放交易體系中的國家也大多同時實施碳稅政策[4]。碳稅政策相較于碳交易具有范圍廣、可調控的優點，在碳排放交易市場順利運行后，我國可將碳稅政策納入綠色發展中。

2.1.1 碳排放權的性質認定

在碳排放交易中的稅務處理方式取決于碳排放權的性質。歐盟碳排放權交易體系各成員國對碳排放權的性質認定主要有金融資產、存貨和無形資產三種。

2.1.2 碳排放權交易的稅收制度

在歐洲碳排放交易中的稅收制度主要包括增值稅和企業所得稅。在增值稅中，不同取得形式，增值稅的計算方法也有不同。在增值稅方面，企業取得碳排放權的方式有兩種:免費分配取得和交易取得。前者并不產生稅務問題，后者則產生增值稅。在企業所得稅中，主要針對主體為碳排放權的轉讓者。企業通過轉讓碳排放權獲得的收入將記入應納稅所得額計稅。但根據碳排放權性質認定的不同(存貨或者無形資產)，其稅務處理也會有不同。

2.2 美國

美國主要建立了區域溫室排放交易市場和州級碳排放市場(加利福尼亞州)。美國沒有選擇建立全國性的碳排放交易市場與美國的立法體制有關系，美國并非只從中央層面行使立法權，州級政府也有立法權。美國的區域溫室氣體排放交易市場是在2009 年由美國東北部的十個州所組成。州級碳排放交易市場是2012 年在加利福尼亞州建立，并在隨后兩年與加拿大的省級碳排放市場進行了連接。在碳排放的分配上，與我國不同。對比我國行政分配的模式，美國的有償拍賣的市場色彩更為濃厚，為我國后續推進碳排放權交易提供了豐富經驗。

2.2.1 碳排放權的性質認定

關于碳排放權性質的認定上，美國尚未形成一致的共識，與美國不同的是，歐盟雖然對碳排放權的認定有金融資產、存貨、無形資產三種，但是歐盟碳排放權交易體系是一個區域性體系，在稅務問題上并無太大影響。美國聯邦能源管制委員會和財務會計準則委員會對企業實踐產生了較大的影響。前者秉持“存貨觀”，在理論與實踐中，將碳排放權確認為存貨的觀點和做法比較常見[5]。

2.2.2 碳排放權交易的稅收制度

美國對碳排放交易市場中稅務問題主要有兩方面:流轉稅和企業所得稅。在流轉稅上，受美國特殊法律制度的影響，各州的征稅范圍由本州自己決定。碳排放權在性質上不屬于有形資產，所以無法使用流轉稅中對貨物稅收的相關規定。且在美國的區域交易市場的交易對象為溫室氣體，根據各州對溫室氣體的規定，關于溫室氣體的交易并不屬于應稅服務，故在美國，在碳排放權交易中，并不征收流轉稅。在企業所得稅上，美國與歐盟具有相似的地方，比如對碳排放權性質的認定不同會導致對企業所得稅的計算方法不同。當碳排放權被認定為存貨時，碳排放權交易過程產生的收益計入營業所得，碳排放權交易過程中產生的支出納入企業成本支出中。在稅率方面，聯邦政府有統一的稅率，州有州的稅率，各州的稅率也不盡相同。各州的稅率水平與各州經濟發展水平有直接關系。當州內的經濟發展水平高時，其稅率水平也會較高；當州內的經濟發展水平低時，其稅率水平也會較低。

3 我國碳排放權交易市場的稅收規制

自我國2021 年正式設立全國碳排放權交易市場以來，取得了令人矚目的成果。但中間仍然有一些不足，比如當前對碳排放權交易中產生的稅務問題并沒有明確規定。目前所公布的交易、登記、結算的管理辦法對交易過程產生的稅務問題均無規定，這對碳排放交易的后續發展會產生一定的阻礙，故研究碳排放權交易市場中的稅務問題尤為重要。

3.1 納稅主體

正如前文對碳排放交易市場中的主體的論述，在碳排放權的交易中，涉及的主體有重點控排企業、投資者。重點控排企業是由省級生態環境部門負責制定。在當前，我國僅將發電業納入了重點控排企業。把具體資格限定在年度溫室氣體排放量高于2.6萬噸二氧化碳當量的發電企業。投資者包括普通投資者和綠色購買者。普通投資者是指通過把碳排放權購進賣出的方式賺取利益的群體，有個體和組織的形式。綠色購買者是指為了保護環境而買進碳排放、不賣出的環保者群體。重點控排企業和投資者都作為碳排放的購買者和銷售者，二者不同的是，重點控排企業是直接擁有者和直接使用者。投資者本身并沒有碳排放權，本身也不行使碳排放權，實際是一個“倒爺”的角色。以上主體雖有不同，但在交易過程中，都涉及稅務問題，不同主體涉及的稅務問題并不一樣，同一主體的不同形式，涉及的稅務問題也有不同。例如在投資者中，有企業和個人兩種形式，其在碳排放權交易中若所獲利潤繳納的所得稅的計算方式就有所不同。因在現實實踐中，投資者大多為企業，故本文將重點從企業的視角進行相關稅務討論。

3.2 納稅環節

在碳排放權市場交易中主要有分配、交易、注銷三個環節。在分配上，我國對重點控排企業的配額分配上采取免費分配的方式，故這種無償取得無須納稅。在交易中，分為購買與銷售，在購買中，重點控排企業有償取得碳排放權需要繳納印花稅和增值稅等進項稅額；在銷售中，根據主體不同，計算方式也有所不同，對重點控排企業將自己免費配額中的多余部分出售的行為，因為是免費獲得配額，所以不涉及成本問題，因此可以將配額實際售價直接納入收入，繼而分析相關稅務問題。對投資者將購入的碳排放配額又賣出的行為，這一過程有購進的成本，所以在收益計算中，需要用實際的售價減去購入時的價格，將產生的差價作為收入納入企業所得中，繼而進行相關稅務處理。在注銷環節，注銷的對象是多余的未使用的碳排放配額，對這部分的配額分為兩種，一種是無償取得的配額，對這部分的配額應當適用前文對無償取得配額的稅務處理方式即不計入稅收；另一種是有償取得碳排放配額，對這部分的配額的注銷可參考企業對資產的自愿放棄，但對這部分的稅收處理，目前也并無規定。

3.3 所涉稅種

根據前文可知，在碳排放權交易中涉及的稅種主要包括增值稅、印花稅和所得稅。但是根據碳排放權性質認定的不同，其稅務的計算方式和稅率也有所不同。碳排放權交易看似是碳排放權的交易，實質是碳排放配額的交易，碳排放配額實質是一種經濟資源，在《征求意見稿》中明確碳排放權屬于資產。但是，不同資產的稅務核算方式也有不同。目前主流的資產觀點有以下四種:存貨說、無形資產說、交易性金融資產說、碳資產說[6]。在現行規定中，對碳排放資產單獨設立了單獨的科目。由此，也反映出當前規定并不統一，這會對實務工作造成負面引導。

4 結語

碳排放權市場的順利運行對我國實現“碳達峰”“碳中和”有重大意義，也對促進現代化國家綠色生態發展有重大推進作用。碳排放權交易中的稅務問題的解決是碳排放交易市場順利運行的重要部分。科學制定和完善碳排放權交易市場，使其在國際中占據碳處理主導地位。打好綠水青山攻堅戰，不僅僅要建立碳排放權交易市場，更要增強企業降碳減排的意識，打造全民減碳的社會氛圍[7]。