權益法下固定資產影響投資收益確認的研究

肖敏麗，龔素英

（1.華南農業大學珠江學院，廣州 510900；2.寧波財經學院，浙江 寧波 315175）

1 引言

會計準則規定，企業持有的對聯營、合營企業的投資在后續計量中采用權益法核算。權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間，根據投資單位享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行相應調整的會計處理方法。權益法下的長期股權投資應以被投資企業的凈損益為基礎，按投資企業的持股比例確認相應的投資損益。但是不能簡單地根據被投資企業的賬面凈利潤進行核算，而應當在被投資企業賬面凈損益的基礎上進行相應調整。這些調整除了考慮被投資單位應當采用與投資單位一致的會計政策及會計期間之外，還需要考慮投資時點被投資單位資產以及負債公允價值和賬面價值的差額，內部資產交易、潛在表決權、可累積優先股等類似權益工具等因素對被投資單位當期損益的影響。其中，固定資產作為調整被投資企業當期損益的重要影響因素之一，在實務應用工作和學習中對工作人員造成了一定的困擾。因此，本文從投資時點被投資單位資產的公允價值和賬面價值之間的差額以及內部資產交易這兩項內容對被投資單位當期損益的影響進行探討，通過實務案例結合固定資產這一影響因素，梳理被投資企業當期損益的調整思路以及投資單位會計處理步驟，在此基礎上探究投資單位投資收益的確認和計量原則，以供會計從業者及初學人員借鑒參考。

2 權益法下固定資產影響投資收益確認的案例解析

2.1 投資時點固定資產公允價值與賬面價值的差額對當期損益的影響

會計準則規定，當投資單位能夠對被投資單位的生產經營決策產生重大影響或具有共同控制的情形下，長期股權投資應當用權益法進行核算。權益法，顧名思義，就是投資企業所持長期股權投資的賬面價值會隨被投資單位權益的變動而變動。因此，在權益法下，當投資企業取得長期股權投資后，應按享有（或分擔）被投資企業實現的凈損益的份額，調增（或調減）長期股權投資并確認相應的投資損益。本文主要探討的是權益法下投資收益的確認（后同）。若投資時點被投資企業資產的公允價值和賬面價值不等，就需要考慮二者差額計提的折舊額或攤銷額等對被投資企業凈利潤的影響。這是因為投資企業的投資成本是以取得投資時被投資企業資產、負債的公允價值為基礎確定的；其“損益調整”這一明細科目反映的也是被投資企業在投資時點資產、負債公允價值計量的情況下在以后期間實現的凈利潤中，投資單位按持股比例應享有的部分。被投資企業個別財務報表中的凈利潤反映的卻是其在資產、負債賬面價值計量的情況下持續核算的結果。因此，若投資時點被投資單位的公允價值和賬面價值不等，就應以二者的差額為基礎，調整被投資企業的賬面凈利潤。下面以固定資產舉例說明。

投資時點被投資單位固定資產公允價值和賬面價值不等對被投資企業當期實現的凈利潤的影響，可根據以下公式進行調整，相應的投資收益確認如下：

例1：甲公司為獲取更大的經濟利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。2X20年1月1日，乙公司有一臺機床的公允價值為700 萬元，賬面價值為600 萬元，除此之外，無其他公允價值和賬面價值不等的資產以及負債。該臺機床采用直線法按預計尚可使用年限5年計提折舊，凈殘值為0（為了簡化折舊計算，假定從1月開始計提折舊）。

乙公司2X20年的凈利潤為9 000 萬元，2X21年的凈利潤為11 000 萬元。除上述事項外，不考慮其他交易或事項。

解析：甲公司持有乙公司40%的股權，能夠對乙公司的生產經營決策產生重大影響，因此，該項投資應當采用權益法進行后續計量。投資時點乙公司固定資產公允價值不等于賬面價值，對甲公司投資收益確認的影響如下：

①2X20年度

因乙公司固定資產公允價值與賬面價值不一致，凈利潤的調減金額=（700-600）÷5=20 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（9 000-20）×40%=3 592萬元

甲公司應作會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整3 592

貸：投資收益 3 592

②2X21年度

因乙公司固定資產公允價值與賬面價值不一致，凈利潤的調減金額=（700-600）÷5=20 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（11 000-20）×40%=4 392 萬元

甲公司應作會計處理：

借：長期股權投資——損益調整4 392

貸：投資收益 4 392

例1 延伸：假定例1 中甲公司2X20年6月30日取得乙公司40%的股權，2X20年下半年乙公司實現凈利潤6 000 萬元，無其他所有者權益變動，其他條件均不變。

此時，固定資產2X20年計提折舊的期間為6 個月，故因乙公司固定資產公允價值與賬面價值不一致，凈利潤的調減金額=（700-600）÷5×（6/12）=10 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（6 000-10）×40%=2 396萬元

甲公司應作會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整 2 396

貸：投資收益 2 396

2.2 內部交易對當期損益的影響

會計準則規定，權益法下長期股權投資的核算，不僅要考慮公允價值因素的影響，還要考慮內部交易的影響。若投資單位和其聯營或合營公司存在未實現內部交易損益，應予以抵銷，從而調整聯營或合營公司的賬面凈利潤，并按投資企業的持股比例計算確定投資收益。此類抵銷的處理可視為納入合并范圍的企業之間的實物資產轉移，但相關資產并未流出合并報表主體，所以相關價值尚未真正實現。而長期股權投資的權益法在一定程度上可以理解為相對簡化的合并報表處理，不過投資企業在計算確認對聯營或合營企業的投資損益時，只需抵銷其自身持股比例對應的部分。需要特別關注的是，未實現內部交易損益的抵銷包括順流交易①和逆流交易②。未實現內部交易損益反映在投資單位或其聯營、合營公司所擁有資產賬面價值中，因此，在計算確認投資單位的投資收益時，應予以抵銷。下面以固定資產舉例說明。

內部固定資產交易，無論順流交易還是逆流交易，對當期損益的影響都應通過區分交易發生當期和后續期間來進行考慮。

第一，交易發生當期，投資企業投資收益的確認可按以下公式進行計算：

第二，后續期間，需要考慮固定資產售價與賬面價值的差額計提的折舊額對以后期間損益的影響，因此，應按以下公式進行調整：

注1：與固定資產相關的未實現內部交易損益的金額是通過在后續期間多計提折舊實現的。因此，應調整后續期間該資產銷售價格與賬面價值之間的差額對應的折舊金額，以增加以后期間的凈利潤。

例2：甲公司為獲取更大的經濟利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。同時，甲公司將其生產的產品以700 萬元賣給乙公司，該產品的生產成本為600 萬元。乙公司收到將其劃分為管理用固定資產，并于當月投入使用，采用直線法按5年計提折舊，預計凈殘值為0（為了簡化折舊計算，假定從1月開始計提折舊）。

乙公司2X20年的凈利潤為9 000 萬元，2X21年的凈利潤為11 000 萬元。除此之外，不考慮其他交易或事項，也不考慮相關稅費及其他因素的影響。

解析：基于例1，本例將投資時點固定資產賬面價值不等于公允價值的條件修改為內部固定資產交易，其他資料保持不變。此內部交易屬于順流交易，甲公司的賬務處理思路如下：

①2X20年度

因內部資產交易調減凈利潤的金額=（700-600）-（700-600）÷5=80 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（9 000-80）×40%=3 568萬元

甲公司應作會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整3 568

貸：投資收益 3 568

提示1：對于投資企業與聯營企業或合營企業的順流交易業務，若屬于出售方將存貨出售給購買方、購買方作為固定資產核算的情形，如需編制合并財務報表，則投資企業在合并報表中的調整分錄如下：

借：營業收入（存貨內部交易售價×投資單位持股比例）

貸：營業成本（存貨賬面價值×投資單位持股比例）

投資收益 [（存貨內部交易售價-賬面價值）×投資單位持股比例]

故本例如需編制合并財務報表，甲公司在合并報表中的調整分錄如下：

借：營業收入 280（700×40%）

貸：營業成本 240 （600×40%）

投資收益 40 [（700-600）×40%]

提示2：對于與聯營企業或合營企業的逆流交易業務，個別財務報表中的調整思路和會計處理與順流交易完全一致，此處不再贅述。如果需要編制合并財務報表，無論逆流交易的是何種資產，在投資企業個別報表中消除未實現內部銷售利潤時調減了長期股權投資的賬面價值，應予以恢復。但是，從合并財務報表的角度來看，未實現內部銷售利潤包含在具體資產項目（如存貨、固定資產、無形資產等）的賬面價值中，應予以消除。因此，投資企業在合并報表中的調整分錄如下：

借：長期股權投資

貸：XX 資產（結存資產中的未實現內部銷售利潤×持股比例）

本例中應調整的項目是固定資產，調整分錄如下：

借：長期股權投資 32

貸：固定資產 32 [（100-100/5）×40%]

注2：因為與固定資產相關的未實現內部交易損益會影響以后固定資產使用期間的折舊金額，故交易發生當期的未實現內部交易損益（100）要減去該年度固定資產多計提的折舊金額（100/5）。

②2X21年度

因該項資產的售價與賬面價值的差額對應的折舊金額而調增凈利潤的金額=（資產售價-資產賬面價值）/預計尚可使用年限×（當期折舊月數/12）=（700-600）÷5=20 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（11 000+20）×40%=4 408 萬元

甲公司應作會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整 4 408

貸：投資收益 4 408

提示3：對于本例中的順流交易業務，后續期間如需編制合并財務報表，投資企業在合并報表中的調整步驟與會計處理的思路與交易發生當期完全一致，參考提示1，此處不再贅述。對于與聯營企業或合營企業之間的固定資產逆流交易業務，后續期間如需編制合并財務報表，投資企業在合并報表中的調整思路與會計處理思路與交易發生當期相類似，只在調整金額上有變化。參考提示2，此處不再重述。調整分錄如下：

借：長期股權投資 24

貸：固定資產 24 [（100-100/5-100/5）×40%]

注3：因為與固定資產相關的未實現內部交易損益會影響以后固定資產使用期間的折舊金額，故2X21年度（后續期間）的未實現內部交易損益要減去交易發生當期（2X20年度）和該年度（2X21年度）固定資產多計提的折舊金額。

例2 延伸：假定例2 中甲公司于2X20年9月30日將其生產的產品賣給乙公司，乙公司收到將其劃分為管理用固定資產，其他條件均保持不變。

此時，固定資產2X20年計提折舊的期間為3 個月，故因內部資產交易調減凈利潤的金額=（700-600）-（700-600）÷5×（3/12）=95 萬元

甲公司應享有的凈利潤的份額=（9 000-95）×40%=3 562萬元

甲公司應作會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整3 562

貸：投資收益 3 562

3 權益法下固定資產影響投資收益確認的處理對比

上述例1 是涉及投資時點被投資單位固定資產的公允價值和賬面價值不等的情形（以下簡稱“情形1”），而例2 涉及的是內部固定資產交易（以下簡稱“情形2”）。為了更好地說明權益法下固定資產對投資收益確認的影響，本文將例1與例2 中的相關數據資料保持一致。根據表1 的數據資料，可從以下兩個方面進行核算比較。

3.1 是否需要區分交易發生當前和后續期間

從表1 中可以看出，情形1（即固定資產公允價值與賬面價值差額對投資收益的影響）的核算處理原則在核算期間保持不變，無需區分交易發生當期和后續期間；在情形2 中，內部交易的核算處理原則在不同核算期間有所差異，需要區分交易發生當期和后續期間。

3.2 核算處理原則

從表1 中可以看出，情形1 無論是在交易發生當期還是在后續期間，都是調整投資時點被投資單位固定資產公允價值和賬面價值差額影響的折舊金額，進而調整被投資單位當期實現的凈利潤。從基本會計理論來看，該調整是為了遵循資本保全原則。這是因為被投資企業作為獨立會計實體進行日常核算的情況下，其自身資產的原始賬面價值應在持續經營條件下保持不變，反映在其個別財務報表中。但投資單位在投資時點是以被投資單位資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，若在該時點被投資單位相應資產、負債的公允價值和賬面價值存在差異，而投資單位繼續按被投資單位個別報表中的資產、負債的賬面價值為基礎計算確認投資收益的話，那么其投資成本可能無法得到完全補償，這就違背了資本保全原則。因此，情形1 遵循的是資本保全原則，以被投資企業的固定資產公允價值為基礎計提折舊，并以公允價值為基礎確認和計量投資收益。無論是交易發生當期還是后續期間，都按固定資產公允價值和賬面價值的差異影響金額去調整被投資企業當期實現的凈利潤。在此基礎上，投資企業按持股比例計算確定其應享有的投資收益。例如，在例1 中，交易發生當期（2X20年），在當期凈利潤的基礎上調減（700-600）÷5（公允價值影響差額補提的折舊額）；后續期間（2X21年），在當期凈利潤的基礎上調減（700-600）÷5（公允價值影響差額補提的折舊額）。具體內容詳見表1。

從表1 來看，情形2 即內部固定資產交易，其調整原理可以這樣理解：投資企業的個別財務報表中包含投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易產生的利潤（或虧損），而這部分利潤相當于從關聯企業“賺來”的。投資企業本質上是聯營企業或合營企業的“所有者”，而當投資企業按權益法計算確認自身應享有的被投資企業的凈利潤時，也就意味著自己從自己身上取得該內部交易相應部分的收益。故在該資產被消耗之前，對于投資單位的未實現內部交易損益的影響金額，應予以消除，在此基礎上，適當調整被投資單位當期實現的賬面凈利潤。同理，在逆流交易中，聯營或合營公司的個別報表中也包括了其與投資單位內部資產交易獲得的利潤（或虧損），但在該資產被消耗之前，這部分利潤尚未真正實現，投資企業也不應該因此而“享受”。根據準則相關規定，當投資單位計算確認應享有的投資收益時，對于投資單位的未實現內部交易損益的影響金額，同樣應予以消除，不應確認該交易產生的損益中歸屬于投資企業的部分，并相應地調整聯營企業或合營企業的賬面凈利潤。其核算需要區分交易發生當期和后續期間。在交易發生當期，需要根據被投資企業當期實現的賬面凈利潤，調整內部固定資產交易中銷售價格與賬面價值二者之間的差額，并調整因該差額影響的折舊金額；在后續期間，根據被投資企業實現的賬面凈利潤，只需調增因固定資產售價與賬面價值的差額在當期計提的折舊額。這是因為固定資產一般不對外銷售，其相關的未實現內部交易損益是通過在以后期間多計提折舊予以實現的。如例2 中，交易發生當期（2X20年），即在當期凈利潤的基礎上調減（700-600）這部分未實現的內部交易損益，同時，調增了（700-600）÷5（內部交易影響差額補提的折舊額）；后續期間（2X21年），在當期凈利潤的基礎上調增了（700-600）÷5（內部交易影響差額補提的折舊額）。具體內容詳見表1。

表1 權益法下固定資產對被投資企業當期損益的影響比較

4 結語

權益法無疑是長期股權投資核算的一大“特色”，盡管這一方法有較大的“人為嫌疑”，但它能將投資單位與被投資單位以“一榮俱榮、一損俱損”這種息息相關的關聯關系形象地表達出來，是一種獨具“個性”的核算方法。本文以典型的固定資產項目為例，比較和分析了投資時點被投資單位資產的公允價值和賬面價值不等以及內部資產交易這兩部分內容對被投資企業凈利潤的影響，梳理了其交易發生當期和后續期間的被投資企業當期損益的調整思路以及投資收益確認的賬務處理，并在此基礎上剖析了權益法下固定資產對被投資企業投資收益確認影響的內在原理，以供會計從業者及初學人員借鑒參考。

【注釋】

①順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產。

②逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。