大數據審計證據及其應用風險探討①

唐柳絮， 王群英， 鄧學衷

（1.長沙理工大學經濟與管理學院 ，湖南 長沙 410114；2.中南大學，湖南 長沙 410083）

引言

在企業數字化轉型和大數據環境下，審計概念和模式不斷變革，審計證據呈現出新形態。2016年，審計署提出要全面推廣數字化的審計方式，通過數字化審計方式的推廣使得審計信息化的技術得到大幅度提高，進而能夠使審計人員提高發現問題的能力，評價被審計單位政策是否執行到位，判斷財政資金是否有效使用等。可見，大數據審計的作用越來越被重視。

大數據環境下，“電子數據”成為審計證據的主要存在形式[1]，表現為音頻、視頻、文本等非結構化數據形式。這些數據具有永久性、開放性、聚合性、模糊性和實時性的特征[2]。大數據技術的出現能夠大大提高審計證據的充分性、相關性和可靠性，從而提高審計證據的質量[3]。人工智能的完全融入能夠大大增強審計人員的獨立性，RFID芯片的安裝能夠快速準確地進行庫存盤點，準確性與效率顯著增強，持續審計成為可能。盡管大數據審計的模式變化已經引導了越來越多的研究，但大數據審計證據的研究仍不能滿足審計實踐的需要。因此，揭示大數據審計證據及其運用風險，可以為充分利用大數據技術開展審計提供參考。

二、大數據環境下的審計證據觀

阿爾文?A?阿倫斯等在《審計學：一種整合方法》一書中，將審計證據一般地被定義為審計師用來確定所審計信息是否按照既定標準表達的任何資料。《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》規定，審計證據包括構成財務報表基礎的會計記錄含有的信息和其他信息。從時間范圍上看，審計證據貫穿于整個審計實施過程；從空間范圍上看，審計證據包括所有與審計認定相關的資料。業務流程和外部數據的連接正在極大地改變數據環境，為更好地使用審計證據應當建立數據環境生態系統[4]。數據生態系統是數據和用于整合處理數據的技術的集合。物聯網的出現與發展使得自動化采集數據成為可能，機器學習能夠實現數據的自動化管理。這類新一代技術的使用使得審計證據的來源、審計證據的特征以及獲取審計證據的路徑等相比傳統審計證據呈現出較大的不同。

（一）大數據審計證據的來源及其說服力

在大數據環境下，非結構化數據的存在更加廣泛。音頻、視頻、圖片、辦公文本、社交媒體等成為新型審計數據的重要來源。這些數據一般都是自動生成，它們可能是傳統數據形式和內容上的擴展，也可能是全新的數據來源。例如通過將芯片安裝在庫存商品和固定資產上，射頻技術能夠自動將庫存數量報告出來，相對于以往的人工實物盤點來說，在證據的存在形式上發生了變化，但在表達內容上沒有區別。企業管理人員對內對外的電子郵件相比傳統來說便是一種全新的證據來源，審計人員可以從中挖掘到關鍵信息。同時，文件、圖像、視頻、音頻可以是審計證據的初始來源，還可以是最后審計證據的表達形式，用可視化的圖表等將審計證據表現出來，使得表達更有力度。

1. 文本信息

文本信息包括企業內部的內控文檔、生產記錄、會議記錄，企業外部的訪談記錄、新聞報道，以及微博、朋友圈信息、電子郵件等社交媒體信息，宏觀層面的國家政策文件、行業信息等[5]。自然語言處理技術的發展，能夠對這些文本信息進行收集和分析。審計人員可以使用自然語言處理技術來分析員工社交媒體上的帖子、公司內部的重大文件，從而發現內部控制是否有效，公司是否有違法違規行為，并了解公司最近的重大經濟決策。

2. 視頻、圖像信息

視頻、圖像以往從未被當作過審計證據，然而，在大數據的今天視頻圖像信息已然占據了信息的大部分，其中蘊藏著巨大的信息價值。在審計中，可以利用人工智能的表情識別技術對訪談對象的表情和肢體語言進行分析，判斷訪談對象所提供消息的可靠性。通過識別企業在經營場所內的視頻，可以分析企業內控的缺陷，也可以識別出企業是否有舞弊的重大企圖。芯片和射頻技術的結合還能進行遠程實時庫存盤點和固定資產盤點。

3. 音頻信息

音頻信息中不僅能夠挖掘出語言本身所表達的內容信息，還能通過分析語氣來判斷說話者的性格特征，談話時的態度等。在現場訪談時，音頻文件自動翻譯為文本文件，然后從中提取信息，形成審計線索。而通過判斷談話時說話者的語句是否流暢，語氣是否淡定等分析談話者是否誠實，進而判斷企業經營管理情況是否有隱瞞和錯報。

（二）大數據審計證據的新特征

傳統的審計證據必須要保證充分性與適當性，從而確保審計證據的質量。然而在大數據審計中，由于大數據本身的特質，充分性已經不是首要問題，相關性和可靠性成為大數據審計證據的關鍵問題。與傳統審計證據相比，大數據審計證據也呈現出一些新特征。

1. 聚合性

運用大數據技術從外部所采集的數據大多是隨機和分散的，然而為使這些數據發揮效力，需要采用一套算法和分類法對數據進行分類和整合。利用相關關系將碎片化的信息拼湊成一個整體，形成整個證據鏈或證據網，還原事物全貌。雖然說單個數據對特定問題具有重要價值，但組合證據的效力更強。這些隨機和分散的數據可以進行不同內容的組合，也可以是不同形式上的組合，以及內容和形式上的交叉組合。

2. 模糊性

大數據審計不同于傳統審計的因果關系尋找線索，而是采取相關關系來獲取與審計認定有關聯的數據。從獲取證據的方法看，傳統的因果關系尋找審計證據具有強烈的準確對應性，而大數據審計證據取證更多地采取新的方法，如基于模糊匹配的審計證據獲取方法，對字段內數據進行相似性判斷，從而發現相似舞弊數據，獲得審計證據[6]。大數據的特點決定了無法運用以往的精確性邏輯關系獲取審計證據。在相關性審計證據的獲取思維下，審計證據整體呈現出模糊性特征。

3. 實時性

在大數據的支持下，審計將朝著實時審計和持續審計發展，審計證據也被賦予了實時性。GPS、射頻技術和傳感器等技術能夠實現數據的快速采集和傳輸，審計證據也將從以往的事后審計證據變為實時審計證據。例如通過GPS定位已經發出的貨物或者在途的商品，可以追蹤其運動軌跡；利用無人機和射頻技術對固定資產進行遠程盤點和評估；參考電子商務網站的歷史報價可以對銷售價格進行確認。

4. 客觀性

傳統審計證據的數量建立在審計人員對重大錯報風險的評估上，風險越高，所需數量越多，而對重大錯報風險和審計質量的評估很大程度上取決于審計人員的主觀判斷。大數據審計的審計證據無需樣本上的選擇，數據由各種設備自動采集生成，并且對企業的重大錯報風險評估和審計質量的判斷也是基于事先設定的審計分析系統而給出，對審計人員的主觀經驗依賴較小，客觀性更強。審計分析系統是由多學科、多領域的專業人員利用各學科知識、各種大數據技術，經過無數次實驗共同構建，審計證據具備很強的科學性和客觀性。

（三）大數據審計證據的獲取路徑

大數據審計證據的獲取有內外兩條路徑。內部數據可以從企業資源計劃（ERP）、供應鏈管理（SCM）系統、客戶關系管理（CRM）系統、財務共享服務中心獲取，外部數據可以從社交媒體、物聯網已經其他公司的信息系統獲取。圖1刻畫了大數據環境下審計證據的取證來源和具體路徑。其中，ERP是集合物資資源管理、人力資源、財務資源以及信息資源一體化的企業管理軟件；供應鏈集合了供應商、制造商、倉庫、配送中心和渠道商等之間的各種采購、銷售、物流等信息，供應鏈管理系統是ERP系統的核心之一；客戶關系管理系統記錄了企業在市場營銷和銷售過程中和客戶發生的各種交互行為，以及各類有關活動的狀態；財務共享服務中心將不同國家、不同地區的會計業務集中起來記賬和報告。外部數據包括了各種網頁、社交平臺、物聯網、政府數據平臺以及其他企業，從外部獲取的信息中蘊含著大量的非結構化數據信息。

圖1 大數據審計證據的取證來源與路徑

三、運用大數據審計證據的風險

（一）數據安全風險

大數據環境下審計證據涉及到的數據不僅包含企業內部的信息，還囊括了與企業有業務往來的相關信息以及客戶的相關信息，并不斷實時更新。因此，數據在采集、存儲和使用過程中的泄露問題、損壞和丟失問題、更改問題等直接關系到審計證據的質量。數據安全風險可分為由客觀因素導致的風險和由主觀因素導致的風險[7]。由客觀因素導致的數據安全風險主要是指由信息技術風險所引起的數據安全隱患，云端的數據面臨著黑客攻擊、病毒侵入、網絡釣魚等潛在風險；同樣，所用到的軟件系統也會面臨突然斷電、病毒侵入、服務器存儲故障等風險。工信部披露的網絡安全威脅報告表明，網絡安全漏洞仍然是網站和系統面臨的主要安全威脅之一，工業互聯網安全問題更不容小覷，弱口令、SQL注入、信息泄露等風險已報告2000多個[8]。由主觀因素導致的風險是指人為造成的數據安全風險，可能是人為地故意篡改數據，或者由于使用不當而造成的數據損壞和丟失。

（二） 數據可信度

數據的可信度是指數據的真實性和完整性。傳統審計的紙質證據數據不容易被修改，真實性有一定保障。大數據環境下，審計證據的數據包含于業務關聯的數據生態系統，尤其是外部數據不容易受企業控制。首先，大數據下電子審計證據的形成主要依靠底端的數據輸入，其真實性和可靠性依賴于初始信息的輸入，需加以驗證。其次，數據來源如此廣泛，虛假信息、錯誤信息層出不窮，如何辨認數據真偽？如何判斷所采集到的數據是否完整？在來源不同的數據所反映的內容相悖時如何處理？換言之，大數據高噪音、低密度的特點，對大數據審計技術的精準度提出了更高要求，在海量的數據中正確過濾掉虛假信息、錯誤信息，準確抓取所需要的信息，這不僅對信息技術的要求很高，對審計人員運用相關技術處理數據的能力要求也非常高。

（三）數據可獲得性

數據的容易獲得關系到數據獲得的技術難度和獲取成本。運用大數據審計證據不僅需要建立完整的數據采集系統，更需要創建完善的數據分析平臺和數據存儲空間。實現數據的實時采集和傳輸需要大量固定設備的安裝，尤其是芯片的安裝，采集成本較大。但隨著國產芯片行業的發展，這方面成本可能會隨之下降。一些企業在創建屬于自己的數據分析和云存儲系統時，在研發投入和維護成本等方面所花費成本十分之高；對于中小企業而言購買這些系統是一筆不小的支出，可能無力承擔。通過合法渠道獲取審計證據的成本高低，在一定程度上影響大數據審計證據的完整性。見圖2。

圖2 數據使用風險

（四）數據倫理風險

在大數據審計中，審計證據的數據倫理風險主要來源于外部數據，表現為數據被濫用、誤解、泄漏等引發的社會后果。從數據全生命周期看，大數據審計證據的采集來源、采集方法、證據決策過程和證據使用都面臨著倫理風險：包括共享數據證據時的隱私和保密問題；數據使用方與供給方遠距離而違背供給方意愿的“道德距離”；數據使用場景不明而違背供給方意愿開展的采集；數據泄漏引發的污名和歧視問題；為采集數據開發的算法工具違背社會道德責任；證據數據在未來使用時對公眾社會信任及未知事件、客戶流程和某些規則的負面影響，等等。

2021年11月開始施行的《中華人民共和國個人信息保護法》明確提出了不得濫用數據。許多企業集團都存在著過度采集客戶數據、濫用數據的情況。例如，滴滴的個人信息收集范圍包括身份證、面部識別特征、銀行卡號等，這些數據遠超過其提供服務的核心功能[9]，不僅違反法律，也超越了數據證據的倫理邊界。

四、恰當運用大數據審計證據的建議

（一）構建大數據審計平臺的數據安全和倫理風險防范機制

數據安全風險貫穿大數據審計全過程。目前，首先要嘗試利用數據發布匿名保護技術、社交網絡匿名保護技術、數據水印技術、數據溯源技術以及依托大數據的威脅發現技術、認證技術和數據真實性分析技術等，以構建數據安全網。其次，將物聯網與大數據審計平臺相結合，設定數據采集的范圍，且嚴格控制人員訪問。企業本身的數據采集系統要設定嚴格的采集范圍，且審計人員也要通過審計計劃制定嚴格的證據采集范圍計劃，以可以證明待認定的事項為限。審計人員在獲取審計證據時也要有完善的數據訪問制度，以此預防數據泄露。第三，對于社交平臺信息，需要進行分類判斷，只有與企業經營活動有關的社交信息才可采集，僅涉及到個人隱私的，不得采集。商場通過攝像頭采集到的數據要作為審計證據，須經過分析標準化的銷量和營業收入等數據，審計人員在使用此類證據時要嚴格控制該類數據的使用范圍。

（二）推進大數據基礎設施建設和政府數據開放共享

數據的采集、存儲、分析等都離不開信息設施的支撐，應充分結合大數據審計各個環節，建設各個環節所需的基礎設施，推動大數據在審計環節更好地應用。在數據采集環節，加快物聯網、互聯網以及視頻設備的建設和安裝；數據傳輸方面，推動5G技術的應用，加快傳輸速度；數據存儲方面，建設大數據云存儲平臺，實現數據的海量存儲，為大數據審計提供數量支撐；在數據分析方面，加強大數據與審計多學科多領域的交流，使得數據分析技術更加完美地與審計融合，為獲取高質量的審計證據提供堅實的設施支撐。

同時，審計證據的獲得離不開政府數據的開放。在保證政府數據安全的基礎上，推進政府數據開放共享，實現各部門各組織之間數據統籌協調，使得來自政府數據共享平臺的數據成為獲取審計證據最有效的路徑。例如，通過政府數據共享平臺查詢企業有無違法違規情況，可以對該問題的相關方面進行重點審查，從而識別出重大錯報風險。

（三） 提升審計人員收集和解釋大數據審計證據的專業能力

由于大數據、云計算技術與審計深度融合，大數據審計證據的運用越來越頻繁，傳統審計取證及取證方法已不能滿足審計行業發展的需要。但目前相當一部分審計人員的知識結構老化，開展大數據審計的技能不足。要實現大數據審計，審計人員必須掌握相關的大數據技術，有能力基于數據來源的真實性、獲取路徑、證據的加工處理過程來判斷數據的可信度，從而獲取高質量的審計證據。審計證據可信度不僅依賴于大數據審計分析平臺，還需要審計人員能夠根據自身的專業技能對證據的真實性和可靠度進行判斷，因此，大數據環境下對審計人員的要求不局限于審計專業的知識素養，還應當包括大數據技術應用能力、大數據使用的倫理判斷力。要恰當運用大數據審計證據，必須建立包括高等審計教育和審計師后續培訓教育動態結合的新型審計教育體系，強化審計人員的大數據技術應用能力，從理論和實踐兩方面完善審計人員的知識體系和能力結構，造就一批新型的高級審計人才。

（四）逐步增加大數據審計的數據治理準則

大數據審計及大數據審計證據的采集是審計行業的新發展，相關的數據治理和數據倫理問題越來越突出，有關審計信息化的原則并不完全適應大數據審計證據運用的制度規范。有必要針對大數據審計證據的特征和運用風險，從大數據審計證據的數據生命周期出發，增加大數據審計證據的數據治理準則，包括數據質量、數據安全、數據銷毀等方面的具體制度規范。同時，在勤勉盡責、恪盡職守的要求下，完善審計職業道德體系，將數據倫理規范寫入審計職業道德要求，使審計人員能夠有效辨識所獲取證據的真偽和瑕疵，減少判斷證據的質量上的疑慮，快速獲取充分的高質量審計證據，并得出準確的審計結論。