聚焦跨國轉移定價

姚希

【摘? 要】對跨國企業而言，其內部的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間提供產品、勞務或技術，已成為公司經常使用的調度管理手段。而跨國企業所在國財稅管理機構，針對關聯交易中的利潤分配、成本劃分的管理日漸嚴格。因此，針對關聯交易、轉移定價中的跨國財稅研究，成為跨國企業財稅領域的一大課題。為此，論文簡述了跨國企業的主要關聯交易情況，介紹了關聯交易涉稅情況，分析了2020年版OECD版轉移定價指南，提出了關聯交易涉稅應對建議，以供參考。

【關鍵詞】轉移定價；跨國企業；關聯交易；稅務

【中圖分類號】F276.7；F752.5? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）12-0188-03

1 跨國企業的主要關聯交易情況

關聯交易的核心是關聯交易的定價問題，常見的轉移定價的方法有市場法（公允價）、成本法、收益法。市場法是指進行關聯交易時，參照市場上同類商品在非關聯公司間的交換價格，開展關聯交易，該方法的基礎是有一個活躍的公開市場并且在這個市場上有可比的商品進行交易。成本法是指在進行關聯交易時以會計核算出的成本為定價基礎，在產品成本的基礎上加上一定比例的利潤來進行定價，成本法比較適用于中間產品或者無公開市場價格的產品。收益法定價是估計商品的未來收益并選擇適當的報酬率或資本化率將未來收益折現到估價時點后累加以此估算商品的價值。

關聯交易所涉及的轉移定價問題往往具有正反兩方面的效應，符合公平交易原則的轉移定價通常是合理合法的，但是，由于轉移定價具有較強的內部操作性質和隱蔽性質，導致其可能成為某些利益主體操縱的工具，從而使轉移定價的實際操作超出了公平原則，打破了經濟利益在各個受益主體之間的分配平衡。因此，轉移定價對參與交易的不同企業主體或者單個主體內部不同的利益主體、管理層級的影響深遠。

跨國轉移定價是指跨國公司在全球各個國家和地區的子公司，根據東道國市場條件，對其所在區域內公司有償或無償地給予一定的稅收優惠。第一，跨國企業之間通過談判或者并購等方式將自身所屬的產品以低價進入跨國企業子公司所在國。這樣可以使雙方都實現利益最大化，也能降低成本、促進當地經濟發展并增強競爭力，還能減少在轉移過程中發生的壟斷問題和產生的不必要損失，從而使跨國公司獲得更多的利潤。第二，企業在其所在國家市場上進行經營活動，為取得最大程度的經濟利益，通過跨國定價這種方式來實現對母國市場份額或價格的控制。其包括兩個方面：一方面是跨國經營者和東道國政府之間達成了相關產品的貿易協定，協定所規定的形式上或者實質性優惠條件下產生的交易費用；另一方面是跨國公司與其他非國有制資本企業、私營部門等不同行業間進行交易。

跨國轉移定價的目的主要有兩個：一是將企業產品從本國流向跨國企業子企業所在國；二是促進外國消費者購買國內產品。我國對境外所得征稅就是為了鼓勵和支持跨國投資、對外勞務等出口貿易行業以及國外技術轉讓行為，與此同時，可以通過稅收政策來降低外商投資者因轉移定價而帶來的不利影響所造成的損失、提高外資在國際市場中的地位從而達到避稅目的，在減輕跨國企業負擔的同時促進經濟發展。目前，國內企業在關聯交易轉移定價中存在的問題較多：一是對轉移定價的認識不足；二是轉移定價中同期資料準備不足；三是預約定價安排應用不足；四是解決特定問題的能力不足。

2 關聯交易涉稅情況

2.1 企業所得稅

關聯方在交易過程中，因合同定價條款不清晰、政策不規范等，導致價格波動較大，內部關聯交易價格可能偏離市場正常交易價格，從而實現跨國企業的諸多目標，其中最重要的一大目標即規避稅收。通過轉移定價進行成本分攤，可調整境內外母子公司之間、子公司相互之間的利潤分布，從而利用各國子公司之間的所得稅差異來降低公司整體的納稅總額。

對于母公司與境外子公司之間的關聯交易，一般采用成本加價辦法，增加境外子公司成本，降低境外所得稅納稅額。對母公司而言，境外各子公司的所得稅納稅憑證，均可作為抵免母公司所得稅使用，因此，在母公司層面，稅負壓力較輕。境外子公司在當地賬務處理過程中，中方人員工資因個稅繳納壓力無法全額列支成本、無據費用同樣無法列支成本，導致境外子公司成本缺失，出現較大的所得稅壓力，因此，在關聯交易中設法增大成本，減輕境外所得稅壓力，勢在必行。

2.2 預扣預繳稅

境外市場大多涉及預扣預繳稅（Withholding Tax），該稅種是針對提供服務、上轉利潤、支付股息、償還利息等情況提前繳納的所得稅，且該稅種是由境外子公司代扣代繳的法定義務，母公司作為非居民企業納稅人，往往在征收稅率上遠大于居民企業。

在對利潤進行上轉、支付股息償還利息的過程中，由于關聯方內部定價的因素，會導致在利潤分配上利息償還的金額偏高，因此，一些子公司為了更好地節約成本，就會增大當地賬面成本，在母公司資金占用費上進行調整，這樣能夠起到一個增加財務費用的效果，從而減少企業的納稅成本。但是這樣的方式會導致在稅務審計的過程中面臨較大的預扣預繳稅壓力。

2.3 關稅及相關稅費

作為跨國企業，物資、設備進口是不可避免的話題，對母公司而言，集中采購，向境外子公司輸送物資、設備，整合了資源，發揮了職能優勢，同時，便于在母子公司間關聯交易時進行內部定價，在物資、設備抵達目的地海關時的清關操作，成為集中采購環節中的重中之重。

一般來講，在清關操作中，境外子公司所在國海關會對清關貨物價值進行評估，依次采用相同貨物價格比較、類似貨物價格比較、計算價格、倒扣價格等方法，確定貨物最終的報關價值。但此類操作具備較大的靈活性，給予母子公司之間轉移定價操作一定的空間。為增大境外子公司當地成本，減輕所得稅壓力，一般會采用進口物資、設備加價辦法，首先將母公司收取的物資、設備采購管理費列入報關價格中，再從海關可接受范圍內進行貨值調整，最終實現加價目的。

進口物資加價是調整當地成本的常見辦法，但是隨著進口物資加價情況的發生，所交關稅也隨之增大，因此，境外子公司常常面臨選擇，增大貨值，多交關稅，減輕所得稅壓力，即人們常說的“小稅抵大稅”。通常情況下，最終產成品、特種設備等關稅稅率較低甚至稅率為零的報關貨物，可酌情加價報關，關稅稅率較高的報關貨物，則應綜合考慮子公司面臨的所得稅壓力，提前籌劃。

3 2020年OECD版轉移定價指南分析

2020年12月18日，OECD頒布了2020年版轉移定價指南，基于現狀針對獨立交易原則的運用帶來的實際挑戰給出了相關分析，并提供了相應的建議。該指南在保持與現有OECD版轉移定價指南（2017年版）框架的一致性的基礎上，專注解決了以下4個關鍵問題：第一，可比性分析；第二，在虧損事件發生時特殊成本的分配；第三，政府補貼項目對轉移定價分析的影響；第四，與預約定價安排相關的問題。

從2020年和2021年這兩年來看，企業的業務開展和關聯交易受到了重大影響。展望未來的國際經濟和宏觀環境，這些影響仍將持續存在，而貿易和投資自由也將繼續面臨來自各種外部因素的嚴峻挑戰。在這復雜的宏觀環境中，我們可以預見國際稅源競爭將進一步加劇，對跨國企業的稅務和轉移定價管理提出更高的要求。

在當前的背景下，企業年度利潤指標較往年出現了顯著下降。然而，由于企業未能建立健全的支持材料管理體系，在稅務審計中可能面臨被認定為隱藏利潤等情況的風險，從而帶來較大的納稅風險。同樣，大多數企業在應對風險方面未能及時有效地調整，更沒有形成系統化的管理體系。對宏觀政策的解讀不到位也可能導致在轉移定價分析中考慮因素不足，進而造成一定的損失。因此，在未來的稅務和轉移定價工作中，企業應該從以下幾個方面入手，制定短期和中長期的舉措，全面提升轉移定價管理框架的管控能力以及企業稅收的可預期性。

第一，對轉移定價與業務情況進行明確的梳理和記錄。在此次OECD發布的指南中，特別強調，企業所面臨的業務量的減少、產能的閑置、額外成本的開支等問題，都應當被考慮在當年的轉移定價可比性分析中，更多的考慮因素，提供給企業更大的操作空間。在充分、詳細數據信息的支持下，企業原先根據影響事項發生前的市場、業務預計所編制的財務預算數據，可以被用作轉移定價分析的支持材料。這些信息可以用以估算在未受到負面影響的情況下，理應實現的營業利潤水平，以此來評估企業轉移定價執行結果是否符合獨立交易原則。

第二，在企業日常轉移定價體系內建立特殊風險應對機制。從2018年至今，廣大國內企業的跨國業務都經歷了各種外部因素的負面影響。在跨國企業的關聯交易層面，首先，企業需要考慮這些關聯交易在面對各種外部因素時所可能產生的稅收風險；其次，集團關聯交易能夠對集團整體全球業務風險管控所貢獻的價值，也應當通過一個全面的風險應對體系被控制和利用。從轉移定價的原理來看，跨國企業利潤分配的核心在于關鍵功能的執行和重大風險的承擔，因此，為了建立一個全面的風險應對體系，跨國企業需要明確特殊風險的承擔以及與這些風險相關的利潤分配情況。在明確集團內重大特殊風險的分擔后，集團可以考慮建立合適的機制，在各個國家的運營企業之間，通過有形資產交易的定價調整、非貿易項下的勞務、無形資產交易的支付/收取，甚至是專門的轉移定價調整交易，來對各個企業承擔的重大特殊風險進行補償或調整。

第三，建立更加靈活的轉移定價調整機制。在此次的指南中，OECD特別提出，可以通過在2021年或者以后年度進行關聯交易的價格調整，來修訂2020年關聯交易執行時的歷史價格，以達到符合獨立交易原則的轉移定價執行結果。從一般的轉移定價法規和財稅實務操作流程來看，對歷史交易的價格進行事后調整一直存在較多的限制。在有形資產的關聯購銷、關聯無形資產或關聯勞務等各個類型的交易中，企業都面對著各種針對歷史交易價格的監管限制，且在實務操作流程中，外匯管理機關往往還有額外的監管條例，來限制企業對外支付款項。在審核流程中，稅務機關、海關和外匯管理機關需要的核心材料是由第三方機構出具的專門轉移定價分析文檔，文檔需要能夠向相關部門舉證說明，申請企業設想的調整在性質和金額層面，能夠切實有效地減少國內的整體轉移定價風險。在獲得批準之后，企業就能進一步開展后續流程，完成調整款項的收付。同時，企業有機會與稅務和海關部門溝通，并就歷史交易價格產生的流轉稅的繳付情況形成共識，在一定程度上避免調整交易形成額外的流轉稅義務。

4 關聯交易涉稅應對建議

4.1 加強系統籌劃，堅持適度籌劃

稅務籌劃本身就是一項系統工程，而關聯交易至少涉及兩個會計主體，更需要雙方的一致行動。為此，母公司要牽頭確定關聯交易籌劃的基本原則，在公司層面做好不同部門之間的工作協調；各單位具體籌劃時，要征得所在單位負責人的支持，與相關部門共同協作完成籌劃和實施工作，必要時征求母公司意見并請求協助。

4.2 堅持效益原則，做實基礎工作

密切關注當地稅收法律法規變化，認真研究當地稅法，關注不同關聯交易內容涉及的綜合稅負，對比關聯交易籌劃帶來的其他稅負增加與關聯交易稅款節約，實現整體稅負最低，不能顧此失彼，避免“撿了芝麻卻丟了西瓜”，結合“小稅抵大稅”的基本原則，為企業整體利益做好保障。

在進行關聯交易籌劃的同時，應充分考慮支撐和證明資料是否可獲取，并提前協調各部門，安排好相關資料的準備工作，包括與關聯交易相匹配的合同、發票、定價依據以及稅務機關可能會檢查的其他資料。在籌劃實施的過程中，要形成完整的文檔證據鏈條并單獨予以歸檔存放，以備隨時可能到來的檢查。已形成檔案流程管理的單位，要及時檢查流程、檔案的匹配性，確保在迎檢過程中，不在簡單的地方犯錯。

4.3 強化稅務審計，關注預約定價

關聯交易日益成為稅務機關監管的重點，被審查幾乎是肯定的。因此，需要關注當地市場對關聯交易價格的調整依據以及次序，一旦受到當地稅務機關對關聯交易的審計，要提供充分、詳實的證明資料，在當地事務所以及專業服務機構的協助下據理力爭。例如，我方定價方案無法獲得最終認同，則應爭取最有利的調整方式。對外要加強與當地稅務機關的溝通聯系，建立良好的合作關系。

預約定價機制具有“事前約定”性，即稅務機關與企業從最初階段便建立了關聯交易納稅的協定，避免了盲目繁多的稅務審計工作，減少了對納稅人正常生產經營活動的影響，有利于降低特別納稅調整帶來的涉稅風險。各單位在相對規范的市場可以參照當地預約定價慣例，向主管稅務機關申請預先約定關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法。如果有可能，也可以在工程承包項目合同簽署前對此進行預估，并將相應稅負轉移給業主單位，以降低我方稅負及關聯交易涉稅風險。特別的是，部分稅務機關對關聯交易中轉移定價部分的管理較為混亂，尚未形成有效管理體系，因此，在與當地稅務機關預約定價時，需多加注意，避免因此而成為稅務機關審查的重點關注對象。

5 結語

隨著全球市場經濟的繁榮發展，以及我國社會主義市場經濟的進一步發展，我國企業“走出去”成為大趨勢。越來越多的中國企業在境外市場開展業務，同時，面臨著跨國企業在關聯交易和轉移定價中存在的諸多問題。

跨國企業未能建立有效的轉移定價風險應對體系是企業長期面臨的重大問題，也是制約跨國企業迅速發展的一大阻礙。跨國企業轉移定價的風險控制及相關應對措施的研究，將會是未來跨國企業發展過程中的長期研究課題，唯有建立健全轉移定價系列管理體系，做實基礎工作，深析宏觀政策，靈活應對審查，才可降低轉移定價風險，為企業發展助力。

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