應用邊際貢獻法在化工企業轉型期進行生產決策的分析

王建勝， 郝冉冉， 付金樓， 焦廣永

（1.山東開元工程技術有限公司， 山東 濱州 256600；2.山東友泰科技有限公司， 山東 濱州 256600；3.江蘇安勝達安全科技有限公司， 江蘇 蘇州 215000）

0 引言

山東某地方煉油企業是一家以原油冶煉為主的企業，目前，在職員工人數有900 余人，主要從事汽柴油、瀝青等石油制品的生產。2018 年開始，因宏觀經濟環境影響，小規模地方煉油行業競爭日趨激烈。2018 年下半年，利潤已經出現下滑。2019—2020 年，利潤為負增長。公司著手調研新項目，尋求轉型升級。在轉型過程中，企業只能依靠銷售有限的庫存商品獲取現金流入。為保證足夠的現金流，在決定存續裝置及新建項目是否開工、開工后如何安排生產方案等方面，財務部門的數據支持尤為重要。為了使公司的生產決策更為科學，該公司財務部門采用了更適合目前需要的生產決策分析方法，通過合理的成本性態分析、用邊際貢獻替代完全成本來判斷產品是否必要停產，為公司科學決策提供可靠的依據。該方法從舊裝置拆除到新項目啟動一直在使用，并不斷進行優化。

1 總體設計

1.1 應用邊際貢獻方法進行生產決策分析的目標

企業以前沿用傳統的完全成本法對產品成本進行核算，包括直接材料、直接人工、制造費用和輔助生產費用。然后，按照成本對象的加工量對輔助費用進行分配。這種方法在企業所有裝置平穩持續開工狀態下還是可靠的。但是，在大部分裝置拆除后，剩余裝置的加工量和輔助生產費用相當不匹配。原有的公用工程與新建項目也不匹配，再按照原來的方式分配費用顯然不合理。于是，在公司高層讓財務部門出具是否開工的數據支持時，財務部門采用了邊際貢獻法對每套裝置進行細致分析。目的是不讓多余的沉落成本、不相關成本成為裝置開工的包袱。只要產品的單價大于其單位變動成本，此產品即可繼續生產。這樣以來，公司能保持現金流入，員工的干勁也不會在轉型的艱難時期被消耗殆盡，能夠為公司順利度過轉型陣痛期保駕護航。

1.2 應用邊際貢獻法進行生產決策分析的總體思路

對公司所有的成本費用重新定義，劃分出相關成本和不相關成本。

1.3 應用邊際貢獻法進行生產決策分析的內容

邊際貢獻是指銷售收入超過變動成本的價值，即邊際貢獻=銷售收入- 總變動成本，單位邊際貢獻=單價- 單位變動成本。

目前，該公司采用的是單位邊際貢獻分析法。單位邊際貢獻分析法是對裝置的單位邊際貢獻進行分析，取其單位變動成本與銷售單價做比較。在重新劃分成本后，裝置自身的原材料及能耗屬于變動成本，同時，為此裝置服務的輔助裝置所發生的變動成本按照作業成本法也分配到該裝置，構成該裝置的總變動成本。以加工量為成本分攤對象，單位變動成本＝總變動成本/加工量，裝置的單位銷售收入＝∑（各產品的收率×單價）。單位邊際貢獻=單位銷售收入-單位變動成本，當裝置的單位邊際貢獻＞0 時，說明該裝置能創造現金流入，應當保持運行狀態。當單位邊際貢獻＜0 時，說明該裝置沒有創利能力，應當暫時停工。當邊際貢獻＝0 時，說明在平衡點上，可調整主要產品的產量，觀察能不能有邊際貢獻。

當裝置的單位邊際貢獻＞0 時，通過調整生產方案，優化原料配比，觀察能不能提高主要產品或高價產品的產量，以實現邊際貢獻最大化甚至實現凈利潤。當邊際貢獻≤0 時，如果公司有生產能力，在嘗試優化生產方案、微調價格方案之后，要盡可能實現邊際貢獻。若沒有生產能力，現金流緊張，則暫時停工。

2 在使用過程中的創新

制造企業的生產決策分析沒有絕對的樣板，該公司產品種類多、生產工藝復雜、配套設施繁多，就不能以單個產品為分析對象，只能以生產單位為對象，每個生產單位都獨立核算成本效益，每一套裝置都能計算出邊際貢獻。同時，讓每個生產一線人員、采購銷售人員都會算經濟賬，在無形中，提高了員工的業務能力。在后期的操作中，將裝置的邊際貢獻與績效掛鉤，對邊際貢獻扭虧為盈的員工獎勵500 元現金。對實現邊際貢獻最大化的員工，則獎勵本人工資的10%，極大地提高了所有員工的積極性。

3 生產決策分析的應用過程

3.1 參與部門和人員

公司專門成立生產決策分析小組，由財務部門牽頭，專人負責分析，各生產運行部門、輔助運行部門、市場營銷部門及信息技術部門和統計部門共同參與。財務部專門抽調2 名員工負責分析，并向財務經理直接匯報。各生產車間、相關部門專門安排熟悉業務的員工專職配合財務完成生產決策分析。

3.2 應用該工具的資源環境、信息化條件

1）資源環境：公司正處于轉型期，各個生產單位也都在積極尋找新機，人力資源是我們最大最好的資源。采購、銷售業務人員一直與生產一線保持溝通，各業務單位在正式采用這種模式之前已經有了自己的一本賬，使我們的工作有了專業上的先決條件。

2）信息化條件：營銷部門的報價體系十分及時、完善，每天上午10：00 就會在企業微信公眾號報出公司所有原材料和產品當日主流市場的均價。公司的生產數據有MES 和LIMS 系統，產量、加工量收率分布、質量指標都能在系統中查詢，為我們隨時進行分析提供了基本數據的支持。財務部門早在兩年前就摸索建立了成本效益測算模型，經過兩年的運用優化，現在已經接近95%的準確率。

3.3 具體應用流程

1）定期分析：公司每周對各生產裝置現有生產方案進行效益測算，測算每套裝置的邊際貢獻。每周五由市場營銷部出具產品價格預測，生產統計部門出具生產數據統計，能源統計部門出具所有裝置一周的能源消耗情況，生產總調度出具一周的生產方案以及下周的預計方案調整情況。財務部負責生產分析的人員依據這些資料，對成本費用進行歸集分配，計算出所有裝置的變動成本和收入。以公司的烷基化裝置為例進行統計分析，如表1、表2 和表3 所示。

表1 烷基化裝置收入統計表

表2 單位變動成本

表3 單位毛利潤

表中：綜合加工費為352 元/t，收率按質量計量部提供的實際生產收率計算，銷售價格為營銷部預測價格。

定期分析時，統計部門提報簽字版的產品收率、能源消耗數據，市場營銷部們提供本周市場均價及下周市場價格預測，生產總調度部門提供裝置目前的生產方案，即加工比例。依據以上資料，計算出裝置的單位收入、單位變動成本和單位稅金，從而得出邊際貢獻及單位毛利潤。從表3 可以看出，邊際貢獻=4 607.1-4 501.16=105.99 元，考慮到稅金，單位毛利潤為-31.1 元。此時，如果調整加工比例，就會引起產品收率分布的變化，進一步提高邊際貢獻或單位毛益。

2）隨時分析：由于裝置用的原料不是單一的，不同的原料指標需要的配比也不同，這也需要財務隨時對生產方案進行效益分析。不同的指標，不同的價格，導致所生產出的產品收率分布、質量指標都不同。通過分析，對比出哪種生產方案最優，為領導決策安排生產隨時做好準備。在公司現有生產方案持續沒有邊際貢獻的情況下，生產總調度會要求采購業務員更換不同指標的原料，專門在一段時間內試驗不同指標原料的不同配比，財務部門對每一次方案調整跟進分析，在不斷調試、對比之后，選擇最優方案。

3.4 應用過程中遇到的問題和解決方案

在應用過程中，需要各方面提供的數據太多，MES 系統和LIMS 系統中的數據有時會因人為上傳失誤導致數據不準確，影響到決策分析的準確性。針對這個問題，我們與信息中心溝通，在系統中設置數據對比功能，生產穩定情況下，每日的數據差是在一定范圍內的，如果前一天和今天的數據差距超過這個正常范圍，那系統就會自動報警，當班人員就要引起重視，重新核準上傳數據的準確性，避免了數據錯誤帶來的不確定性影響。

4 取得的成效

應用邊際貢獻分析后，公司在生產經營決策及管理方面成效顯著。

1）以往用完全成本法分析某一裝置是否開停工，在裝置還能帶來現金流的情況下盲目的停工，將導致資源閑置浪費，給公司總體經營目標的實現造成一定的影響。另外，裝置不能連續開工，將導致能源消耗增加，白白損失人工費及公用工程設施費。采用了邊際貢獻分析方法后，只要裝置存在邊際貢獻，就保持開工狀態，增加了現金流量。同時，在市場好轉的情況下，企業能做出快速反應，迅速提量加工。

2）邊際貢獻分析法配合績效管理使用，與員工的收入掛鉤，員工人人手中有賬，心中有數，真正調動了積極主動性。公司領導層在得到有效的數據后，可以做出準確的決策，不僅提高了公司的盈利水平，更為管理層進行公司治理打開了一個新的方向。

5 邊際貢獻分析法的應用和建議

1）邊際貢獻分析方法的基本應用條件。領導層的認可，管理層的支持與配合，操作層的重視，三個層面的思想達成一致，是成功的基本條件。另外，明確區分變動成本和固定成本，并且員工能夠熟練使用信息化和大數據技術，也是應用邊際貢獻分析方法的基本條件。

2）邊際貢獻分析方法成功應用的關鍵因素。公司各個部門加強協作，提高效率，避免在上傳下達這個過程中仍存在問題。另外，財務人員需要熟悉產品的生產流程，盡可能詳細了解和掌握。因為邊際貢獻分析方法的實施是需要相關部門員工配合的，在選取成本動因時，財務人員要詳細了解產品的生產流程，以免在選用成本動因時存在偏見。

3）對改進邊際貢獻分析方法應用效果的思考。雖然成本管理和利潤管理是企業的兩個非常重要的指標，現金流是企業的生命線，尤其是該企業面臨轉型升級，更是離不開持續的現金流。企業不能一味地重視利潤，要兼顧二者。邊際貢獻更注重企業的現金流入，在這一方面正好適應該公司轉型需要。

4）對發展和完善邊際貢獻分析方法的建議。鑒于邊際貢獻分析方法在實施過程中呈現出的問題和優缺點，在下一步實施的過程中，在信息技術支持方面還可以進一步研究，盡量減少人工處理數據，可以將裝置的流量計與數據終端直接連接。要定期檢測流量計的準確性，確保原始數據準備。在公司層面，目前還沒有出具一套配合生產決策分析與績效管理相關聯的制度，下一步需要從制度層面將邊際貢獻分析在生產決策中的應用以及與公司績效管理掛鉤機制進行規范，以免各單位各自為政、不顧全大局。

5）對推廣應用邊際貢獻分析方法的建議。從企業管理的角度來看，完全成本分析法注重企業整體的成本費用與支出，而邊際貢獻分析法重點關注直接成本，就是與產品生產直接相關的原料成本及能耗，無論裝置開車與否，公用工程都在運轉，而公司員工也都在上班，在分析某一裝置能不能創收的時候，再分攤上這些成本，就顯得有失公允，也會直接導致領導層做出不恰當的生產決策。所以，應當從公司管理者的角度進行推廣。