數字經濟與區域間橫向稅收分配失衡
——基于稅收與稅源背離現象的考察與實證檢驗

徐綺爽 王寶順

(1.河南大學 國際教育學院，河南 鄭州 450046; 2.中南財經政法大學 財政稅務學院，湖北 武漢 430073)

一、引言

隨著信息技術的不斷發展和普及，數字經濟的發展愈發迅猛。據《數字經濟藍皮書：中國數字經濟前沿(2021)》，1993—2020年中國數字經濟年均增速為16.3%[1]，數字經濟已成為推動我國經濟增長的重要力量[2]。然而，經測算，我國的數字經濟增加值規模具有顯著的區域差異(1)我國各省的數字經濟增加值規模測算，見后文。。數字經濟活動具有虛擬性、跨區域即時交易、價值歸屬模糊等特征[3]，這對基于屬地原則的現行稅收分配格局(2)地區間的橫向稅收分配，指地方政府之間基于稅收屬地管理原則，按照各方對經濟活動所在貢獻，對地方應得稅收利益的分配。帶來巨大挑戰。區域間稅收的合理分配是區域協調發展的重要前提，習近平總書記曾指出“推動區域協調發展，為促進共同富裕創造良好條件”[4]。在此背景下，完善我國數字經濟稅收治理體系成為當前要務[5]。因此，本文基于數字經濟與稅收橫向分配的關系提出疑問：數字經濟發展是否會引起橫向稅收分配的失衡？如果會，其中的影響機制是什么？對該問題的解決，有助于提高我國數字經濟稅收治理水平，促進區域協調發展，對我國在數字化時代實現共同富裕具有重大的現實意義。

在數字化時代，信息技術賦予數字經濟活動與實體經濟活動完全不同的特征，并產生了新的商業模式及生產要素[6]，這對現行的稅收屬地原則形成了巨大挑戰，也因此引起橫向稅收分配失衡。首先，數字經濟活動的跨區域即時交易特征，使得企業跨區域經營無需建立實體的經營機構，造成業務發生地的稅務機關無法根據稅收屬地原則征收稅款，引起稅收在機構所在地和業務發生地之間的錯配。其次是我國數字經濟活動的生產和消費分布格局的不均衡，截至2021年12月，約80%的互聯網企業集中分布在北京、上海、廣東、浙江等地。這種失衡的分布格局在現行的增值稅生產地征稅原則下，致使數字經濟活動生產方所在地具有稅收的“虹吸”效應，引起稅收與稅源背離規模的增加，進而產生區域間橫向稅收分配的失衡。目前，鮮有文獻在數字經濟核心產業的界定基礎上，系統考察數字經濟與區域橫向稅收分配的關系和內在影響機制。對此，本文在數字經濟影響區域橫向稅收分配的理論分析基礎上，使用2007年至2019年省級數字經濟增加值規模和增值稅的數據，將稅收與稅源背離作為影響機制，實證檢驗了數字經濟對橫向稅收分配的影響，以期在實證分析層面填補研究空缺。

本文可能的邊際貢獻有三點。第一，不同于現有文獻聚焦電子商務對地區間分享的影響[7]、數字經濟稅收治理[8]、數字經濟對稅制及征管的影響[3]，本文聚焦于考察數字經濟對區域間橫向稅收分配的具體影響，通過實證分析探究二者的因果關系和影響程度，拓展了數字經濟區域間稅收治理的研究角度，豐富了區域間財政關系的研究層次。第二，從稅收與稅源背離的角度挖掘了數字經濟對橫向稅收分配的影響機制，理清了其中的作用路徑，深入剖析了數字經濟對橫向稅收分配影響的關鍵途徑和傳導機制。第三，本文探討了數字經濟的不同要素對地區間稅收分配的異質性影響，為數字經濟的不同產業和業態實施差異化的稅收治理相關政策提供證據支撐，有助于更精準地提升我國數字經濟稅收治理水平。

二、文獻綜述與研究假設

(一)文獻綜述

隨著我國數字經濟規模的不斷擴大，諸多學者研究了我國數字經濟對稅收分配影響及治理的相關議題。首先，在對稅收收入影響方面，數字經濟的發展在促進地方政府稅收增加的同時也擴大了地區間的稅收差距[9-10]，數字金融對地方稅收的增加有正向影響[11]。其次，在稅收分配方面，數字經濟的跨區域即時交易特征造成了地域稅收管轄權的認定困難，引起地域、人員、產品和服務歸屬地的模糊[12]，侵蝕了稅收的受益公平原則(3)根據王雍君(2020)[13]，受益公平的含義是納稅地與服務受益地一致，即在何處享受公共服務就在何處納稅。，導致稅收的受益地和納稅人的納稅地的不一致[13]，侵蝕地方財政的自立性，引起稅基歸屬偏差，對既有的稅收利益分配規則形成了挑戰[8]。再次，在現行的增值稅生產地征稅原則下(4)流轉稅稅收管轄權分配原則包括生產地和消費地兩種原則，前者指在商品生產和服務提供的所在地征稅，后者指在商品銷售和服務消費的所在地征稅。[14]，數字經濟活動使得生產方、消費者在地理空間上分離加劇，數字化產品和服務的生產地集聚分布而消費地則趨于分散[14-16]，導致稅收利益向發達地區高度集中，加劇了地區間的稅收分配失衡[17]。相反，消費地征稅原則有利于稅收在區域間的合理分配，Agrawal和Wildasin(2020)[18]基于美國對在線交易實施消費地征稅原則的這一政策背景，構建霍特林理論模型，提出消費地征稅原則下在線交易規模的擴大縮小了地區間的稅收差距，可見征稅原則是影響橫向稅收分配的重要因素。

已有研究在理論上指出，地區間稅收分配失衡的主要原因是稅收與稅源的背離[19]。 稅源是稅收收入的來源，按照稅收的受益原則，稅收收入歸屬應與稅源一致，但由于現行財政體制及政府間稅收競爭等多種原因[20]，導致稅收歸屬地與稅源貢獻地不一致，出現稅收與稅源背離[21]。隨著數字經濟規模的不斷擴大，學者提出數字經濟加劇了稅源的跨區域轉移[3]。 滿向昱等(2018)[22]指出數字經濟提高了稅源的流動性，使原來散布于全國各地的消費型稅源加速向平臺企業總部地集聚，其他地區成為稅源流失地，提出數字經濟也是稅收與稅源背離的原因之一。谷彥芳(2022)[23]認為數字經濟的快速發展加劇了稅收與稅源背離的復雜性。

綜上可知，現有文獻分析了數字經濟對稅收收入、稅收分配規則及稅收與稅源背離的影響，但關注數字經濟影響橫向稅收分配的作用路徑及內在機制的文獻較少，且未有研究系統地綜合考察數字經濟、橫向稅收分配與稅源背離三者的邏輯關系。而且，盡管有學者關注了電子商務增值稅地區間分享，但是對數字經濟其他模式/要素較少涉及，鮮有文獻探究數字經濟不同要素對區域橫向稅收分配的差異化影響。因此，本文將地區間稅收與稅源的背離作為數字經濟對橫向稅收分配影響的傳導機制，同時研究不同數字經濟要素對橫向稅收分配的影響，拓展現有研究范圍，為數字經濟稅收治理提供實證證據。

(二)研究假設

目前學者普遍認為數字經濟的發展對區域間稅收分配形成了挑戰，引起了橫向稅收分配的失衡。理論上，數字經濟活動現有的特征、生產消費格局以及稅收征管水平均對區域間稅收的合理橫向分配產生不利影響。其一，數字經濟高度依賴無形資產等特征，企業在跨區域經營中無需建立實體的經營機構，難以適用現行的稅收屬地原則[24]，使得無實體機構地區的稅基受到侵蝕，弱化了地區的財政自立性，導致稅基歸屬偏差[8]。其二，我國數字經濟活動的生產和消費分布格局極不均衡，也會導致稅收收益的分配不均[25]。前文提及我國數字企業分布的集聚程度極高，致使稅收集中流入少數地區，引起區域橫向稅收分配失衡。肖榮美等(2021)[17]認為數字經濟活動的供需主體錯位分布，導致發達地區存在稅負的“虹吸”效應，而欠發達地區的稅收利益受到損害。其三，我國數字經濟稅收治理方式相對落后[24]，且受地方的數字化程度影響，不同區域的數字治理水平不同，數字化程度高的地區更容易獲取相關的涉稅數據，具有更強的征管能力，繼而拉大地區間的稅收差距。而且，艾華等(2021)[9]的研究為數字經濟擴大區域間稅收差距提供了實證證據。

從影響路徑來看，前文提及稅收與稅源的背離是橫向稅收分配失衡的主要原因，而數字經濟就通過加劇稅收和稅源的背離這一機制作用于區域間的稅收橫向分配。第一，數字經濟活動突破了物理空間的邊界限制，交易成本低，不受距離的影響[3],跨區域經營規模大大增加，稅收征管權和稅收收益權不一致的情況增多[26]，從而加劇了稅源和稅收背離的復雜性[23]。第二，數字經濟改變了原有的商業模式。消費者不僅可以參與產品的設計，還可以制造產品，用戶通過參與生產創造了價值[27]。數字經濟活動模糊了產品和服務的價值歸屬[28]，弱化了生產商對產品價值增值的貢獻，同時提升了消費者的價值貢獻，增加了稅收收入地和稅源貢獻地的沖突。第三，現行的生產地征稅原則也是數字經濟活動引發稅收與稅源的背離的原因之一，在我國稅源與稅收背離問題中起了重要作用[3,8]。

進一步，本文根據國家統計局2021年發布的第33號文件《數字經濟及其核心產業統計分類》界定的范圍[29]，借鑒許憲春和張美慧(2020)[30]的研究，對數字經濟包含的要素進行分解，將其細分為數字化賦權基礎設施、數字產品和服務、數字化交易以及數字化媒體4類要素分別進行考察。第一，數字化賦權基礎設施要素主要指計算機硬件等支持數字經濟運轉和發展的基礎設施，主要涉及通信設備、計算機及其他電子設備制造業，據《中國經濟普查年鑒2018》顯示，該類產業集聚分布于廣東和江蘇兩省，兩省份該產業的資產總計占全國的約47%。在現行的生產地征稅原則下產業集聚會引起橫向稅收分配的不合理[31]。換言之，數字化賦權基礎設施要素因產業集聚分布，在現行的生產地征稅原則下引發區域間橫向稅收分配失衡。第二，數字產品和服務要素，主要指數字化的產品、服務以及信息/數據[30]，其中的數據是數字經濟活動的重要組成部分，但是數據的權屬和收益歸屬目前仍飽受爭議。目前數據作為生產要素創造的價值由數字平臺企業所有[32]，產生的收益也歸屬于相關數字企業。而且，數字產品和服務在流轉環節上具有一定的特殊性，數字服務可通過互聯網實現無中間環節的直接銷售，在生產地征稅原則下，稅收利益歸屬于數字服務提供商所在地，即數字企業納稅登記所在地，對稅收的合理橫向分配產生不利影響。第三，數字化交易要素，指通過互聯網平臺進行的電子商務交易。電子商務使得商品的生產與消費的地理空間分離加劇，同時減少了商品流轉的中間環節，致使稅收流入商品的生產地，繼而引起橫向稅收分配的失衡[15]。然而，崔志坤等(2021)[33]認為數字平臺通過信息的共享達成交易，可以將供需雙方應稅活動產生的稅收吸引至平臺所在地，形成“兩頭在外”的情況。現實中，該情況使得稅收流入了非價值貢獻的“第三地”(即非生產地/消費地)，這可能對稅收合理的橫向分配產生有利影響。第四，數字化媒體要素主要指的是用戶在社交媒體、視頻網站上創建、訪問或瀏覽的內容[30]，涉及電視、電影及數字出版等相關產業，產品依托互聯網傳播銷售，具有高度的虛擬性，因此較少依賴實體的異地經營機構。這種情況致使數字媒體產品的消費所在地無法基于稅收屬地原則獲取稅收收益，繼而引起數字媒體的銷售地和消費地之間的橫向稅收分配失衡。而且，在多國對數字媒體開征數字服務稅的情況下[34]，我國有關數字媒體的稅收治理政策尚未及時跟進，有損數字經濟活動征稅的公平性[35]。

基于上文的分析，不同的數字經濟要素因涉及產業不同，對橫向稅收分配的影響也有所差異，因此本文提出以下研究假設。

H1數字經濟的發展擴大區域間的稅收差距，引起區域間橫向稅收分配的失衡。

H2數字經濟通過加深稅收與稅源的背離，進而引發區域間橫向稅收分配的失衡。

H3不同的數字經濟要素對橫向稅收分配的影響程度存在差異。

三、研究設計

(一)模型設定

增值稅作為我國第一大稅種，稅收稅源背離現象普遍存在且最為嚴重[23]，因此本文將增值稅作為研究對象，設立如下模型。

首先為驗證H1，考察數字經濟對各省份的增值稅區域間分配差距的影響，設定基準模型式(1)。

vatiit=β+β1deit+∑β2controlsit+λi+μt+εit

(1)

式(1)中i表示省份，t表示年份，vatiit表示第i省份第t年的增值稅區域間稅收差距；deit為核心解釋變量數字經濟增加值。controlsit為控制變量向量，以緩解遺漏變量偏誤。λi為無法觀測的地區效應，μt為不可觀測的時間效應，εit為隨機擾動項。

為檢驗H2，將稅收與稅源背離作為數字經濟影響地區間橫向稅收分配的內在機制，參考趙濤等(2020)[36]，構建中介效應模型，設定模型式(2)和式(3)。

bltaxit=α+α1deit+∑α2controlsit+λi+μt+εit

(2)

vatiit=α+α1deit+α2bltaxit+∑α3controlsit+λi+μt+εit

(3)

式(2)和式(3)中i表示省份，t表示年份，被解釋變量為bltaxit，表示第i省份第t年的增值稅稅收與稅源背離額，deit為核心解釋變量數字經濟增加值規模，controlsit為控制變量向量，式(2)(3)與式(1)的控制變量相同。λi為無法觀測的地區效應，μt為不可觀測的時間效應，εit為隨機擾動項。

為驗證H3，考察數字經濟的不同要素對增值稅橫向分配的影響，構建模型式(4)-(7)。

vatiit=β0+β1dinfruit+∑β2controlsit+λi+μt+εit

(4)

vatiit=β0+β1dprodit+∑β2controlsit+λi+μt+εit

(5)

vatiit=β0+β1dtradeit+∑β2controlsit+λi+μt+εit

(6)

vatiit=β0+β1dmediait+∑β2controlsit+λi+μt+εit

(7)

式(4)-(7)中核心解釋變量分別為數字化賦權基礎設施要素(dinfru)、數字化服務要素(dprod)、數字化交易要素(dtrade)和數字化媒體要素(dmedia)4個變量，替換基準模型的數字經濟增加值變量，controlsit為控制變量向量，與基準模型的相同。λi為無法觀測的地區效應，μt為不可觀測的時間效應，εit為隨機擾動項。

(二)變量與數據說明

1.被解釋變量

區域間稅收差距(vati)，以此來衡量增值稅在區域之間的稅收分配失衡程度，參考趙永輝和付文林(2017)[37]的做法，使用各省份的增值稅收入與當年增值稅全國均值之差來體現。

2.解釋變量

數字經濟增加值(de)，本文基于國家統計局發布的《數字經濟及其核心產業統計分類(2021)》中界定的數字經濟核心產業范圍，借鑒許憲春和張美慧(2020)[30]、蔡躍洲和牛新星(2021)[38]的界定和測算方法，將其分為數字化賦權基礎設施、數字化產品和服務、數字化交易和數字化媒體4個要素，分別測算后加總測算出我國31個省份的數字經濟增加值。

數字化賦權基礎設施要素增加值(dinfru)，該要素涉及產業對應《數字經濟及其核心產業(2021)》中的數字產品制造業，由表1可知，該產業的細分類別與《國民經濟行業分類(GB/T 4754-2017)》中計算機、通信和其他電子設備制造業相近[39]，因此本文使用我國31個省份的2007年、2010年、2012年、2015年和2017年的《投入產出表》中的“通信設備、計算機和其他電子設備產業”的增加值的數據。

表1 數字化賦權基礎設施要素的測算范圍

數字經濟產品和服務要素增加值(dprod)，該要素涉及的產業與數字經濟核心產業中數字技術應用業一致，根據表2中的內容說明，數字化產品和服務要素的細分類別與《國民經濟行業分類(GB/T 4754-2017)》中信息傳輸、軟件和信息技術服務產業相近[39]，因此本文使用我國31個省份的2007年、2010年、2012年、2015年和2017年的《投入產出表》中的“信息傳輸、軟件和信息技術服務產業”的增加值數據。

表2 數字化產品和服務要素的測算范圍

數字化交易增加值(dtrade)，該要素指電子商務交易，根據Barefoot等(2019)[40]對數字經濟中對電子商務的測算范圍，采用批發和零售業的在線銷售規模來表示，即流通領域的電子商務銷售額。本文使用《中國統計年鑒》中各省份批發和零售業的電子商務銷售額來測算數字化交易的增加值(5)《中國統計年鑒》中的“企業信息化及電子商務情況”的統計范圍涉及采礦業、批發及零售業、房地產業、教育及文化體育娛樂業等16個行業的電子商務交易活動。各省份的批發及零售業電子商務銷售額按照當年全國批發及零售業的電子商務銷售額占電子商務銷售總額的比重來估算。的規模。

數字化媒體要素(dmedia)，該要素包括3個部分，即廣播、電視、電影和錄音制作業大類，還有音像制品出版、電子出版物出版、數字出版3個小類，以及信息傳輸、軟件和信息技術服務產業中的6個小類。

(1)廣播、電視、電影和錄音制作業：該類數據使用全國《投入產出表》中“廣播、電視、電影和錄音制作業”在文化、體育和娛樂業增加值的比重，結合各省份的文化、體育和娛樂業增加值進行估算。

(2)音像制品出版、電子出版物出版、數字出版：根據《國民經濟行業分類(GB/T 4754—2017)》中關于數字出版的定義“指利用數字技術進行內容編輯加工，并通過網絡傳播數字內容產品的出版服務”，這3小類指通過互聯網傳播的音像、數字內容等媒體。在現實中，相關產品通常免費播放，還有部分視頻媒體由消費者自行上傳至平臺，消費者免費觀看，收入主要來自于用戶點擊播放過程中的廣告或預留的廣告位等[41]，因而增加值較難統計。因此文章參考Hulten和Nakamura(2017)[42]、Ahmad和Jennifer(2017)[43]的研究結果，將這3小類的產出以GDP的特定比例進行估算(6)Hulten和Nakamura(2017) [42]對美國免費的數字媒體產出規模進行了估算，認為網絡媒體的增加值占名義GDP的0.36%。。

(3)互聯網搜索服務、互聯網游戲服務、互聯網其他信息服務、其他互聯網服務、信息系統集成服務、信息處理和儲存支持服務：根據《國民經濟行業分類(GB/T 4754—2017)》，這6小類產業屬于信息傳輸、軟件和信息技術服務業中的相關產業，許憲春和張美慧(2020)[30]將“信息傳輸、軟件和信息技術服務產業”與“通信設備、計算機和其他電子設備產業”都視作數字化賦權基礎設施要素一并進行核算。然而，為準確考察數字化媒體要素的規模，測度其對區域橫向稅收分配的影響，本文參考BEA將相關產業增加值的固定比例進行拆分和估算的做法，將信息傳輸、軟件和信息技術服務業增加值的10%作為該6個小類的增加值進行估算[41]。數字化媒體要素增加值規模是上述3類相關產業增加值的加總。

此外，參考許憲春和張美慧(2020)[30]的做法，本文使用數字經濟調整系數來獲得缺失年份的值。2006年5月，國務院辦公廳發布《2006—2020年國家信息化發展戰略》，對我國信息化發展起到了重要的引領作用，助推我國數字經濟的高速發展。因此本文選取自2007年起的相關數據，通過計算獲得2007年至2019年我國31個省份的數字經濟增加值，其中各省份的年平均增加值見圖1(7)考慮到自2020年起爆發的新冠肺炎疫情有可能影響到數據的“天然性”，因此本文選取的數據截至2019年。。該結果與中國信息通信研究院2021年發布的我國分省份數字經濟規模排名接近[2]，說明結果能夠客觀反映各省份的數字經濟增加值。從圖1來看，東部地區的廣東、江蘇、上海等省份的數字經濟增加值遠高于中西部省份，說明我國數字經濟發展水平存在較為顯著的省際差異。

圖1 我國31省份2007年至2019年數字經濟年均增加值規模

3.控制變量

控制變量定義如下：(1)消費規模(con)，使用各省份社會消費品零售總額來表示；(2)城市化水平(ubpp)，使用城鎮人口占年末總人口的比重來表示；(3)經濟發展水平(pgdp)，使用人均地區生產總值來表示；(4)地區的產業結構(indus)，使用第三產業占GDP的比重來表示；(5)轉移支付(transfer),使用中央對地方的轉移支付總額來表示。

4.中介變量

增值稅的稅收與稅源背離額(bltax)。本文參考劉怡等(2021)[16]、劉金山和何煒(2014)[44]的測算方法，以消費地原則征收到的增值稅與實際征收的增值稅之差作為增值稅稅收與稅源的背離額。首先按照消費地征稅原則測算各省份的增值稅稅負，即理論上的增值稅稅源，然后與各省份的實際增值稅征收額進行比較，計算得出區域間增值稅的稅收與稅源背離額。

按照消費地征稅原則測算各地應得的增值稅為

增值稅的稅收與稅源背離額(bltaxit)等于實際稅收減去理論稅收。

基于上述數據的測算，文章構建了2007年至2019年的省級面板數據，數據分別來自《中國統計年鑒》《中國稅務年鑒》和《中國經濟普查年鑒》，以及各省份相關年份的《投入產出表》。變量的描述性統計見表3，可以看到數字經濟增加值的最小值和最大值相差較大，說明數字經濟欠發達省份和發達省份的增加值規模差距較大。

表3 描述性統計結果

四、實證分析

(一)基準回歸

文章參考艾華等(2020)[9]的方法，考慮到各省份情況不同，且豪斯曼檢驗結果顯示檢驗拒絕了隨機效應模型的原假設,故使用固定效應模型控制了省份效應，基準模型回歸結果見表4。

表4 數字經濟對增值稅橫向分配影響的回歸結果

表4中，列(1)顯示了面板數據混合回歸的結果，數字經濟增加值的系數顯著為正，進一步通過LSDV法來考量，發現個體虛擬變量均顯著，P值為0.00，認為存在個體效應；進而使用固定效應模型，回歸結果見列(2)，數字經濟增加值的系數的符號依然顯著為正；考慮到模型中的時間效應，將2007年作為基期定義年度虛擬變量，F值顯示所有年度虛擬變量的聯合顯著性結果強烈拒絕“無時間效應”，表示模型中存在時間效應，后使用雙向固定效應模型，回歸結果如表4列(3)顯示，數字經濟增加值的系數顯著為正，表示增加1單位(億元)數字經濟增加值,會引起地方政府的國內增值稅收入與均值之間的差額擴大約842萬元人民幣。上述結果證明了數字經濟的發展加大了省際間增值稅收入的離散程度，擴大了區域間的稅收差距，引起區域間稅收橫向分配的失衡，印證了H1。

(二)異質性分析

結合前文分析，生產集聚的地區通常位于經濟發達地區，在增值稅的生產地征稅原則下具有稅收的區位優勢，繼而造成稅收橫向分配的失衡。由于我國三大經濟地帶的產業分布和經濟水平存在顯著差異，為考察數字經濟對不同經濟地帶橫向稅收分配程度的影響，本文將我國省份按照東、中、西部三個經濟地帶(8)東部地區包括北京、天津、河北、遼寧、上海、江蘇、浙江、福建、山東、廣東、海南11個省份，中部地區包括黑龍江、吉林、山西、安徽、江西、河南、湖北、湖南8個省份，西部地區包括內蒙古、廣西、重慶、四川、貴州、云南、西藏、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆12個省份。，進行分樣本回歸，結果如表5所示。

表5 異質性分析的回歸結果

表5列(1)-(3)分別顯示了數字經濟對東、中及西部地區增值稅稅收橫向分配的影響，首先，列(1)數字經濟的系數顯著為正，說明數字經濟的發展顯著地擴大了東部地區的地方增值稅與均值之間的差異，即數字經濟會促使東部地區征收到的增值稅顯著大于全國增值稅均值，1單位(億元)數字經濟增加值的提升會引起東部地區的增值稅收入與均值之差擴大約823萬元人民幣；其次，列(2)數字經濟的系數也顯著為正，表明1單位(億元)數字經濟增加值的提升會引起中部地區的增值稅收入與均值之差擴大約1 124萬元人民幣；最后，列(3)數字經濟的系數為負數，且不顯著，說明數字經濟的發展對西部地區的作用與東部、中部地區恰好相反，即數字經濟的發展會促使西部地區征收到的增值稅小于全國均值。上述結果說明了數字經濟的發展促使東部和中部地區的增值稅大于全國均值，卻促使西部地區的增值稅小于均值，進而擴大了區域間的稅收差距，引起區域間稅收橫向分配的失衡。該結果進一步印證了H1。

(三)穩健性檢驗

1.中央和地方政府稅收分成后的增值稅橫向分配

前文分析提及，為避免中央和地方的縱向稅收分成對結果的影響，基準模型中的被解釋變量是當地稅務部門征收到的所有增值稅。但是對于地方政府來說，地方財力的主要來源是中央和地方分成后的稅收留成部分，因此，本文使用中央和地方分成后的地方政府國內增值稅收入與均值之差(sharevati)來替代基準模型中的被解釋變量，其他變量保持不變，采用雙向固定效應控制了個體效應和時間效應后，回歸結果如表6所示。

表6 數字經濟對地方增值稅留成部分橫向分配的影響回歸結果

表6的列(1)是基準回歸模型結果，列(2)是使用地方留成的增值稅的回歸結果，可見數字經濟增加值系數仍顯著為正。首先，該系數說明了數字經濟擴大了地方留成的增值稅收入與均值間的差距，表示在增值稅央地分成后，數字經濟仍會擴大區域間增值稅的離散程度，引起區域間橫向分配的不均衡。其次，該系數小于基準回歸系數，說明對于地方留成的增值稅來說，中央和地方的增值稅分成一定程度上弱化了數字經濟對區域間稅收橫向分配失衡的影響。另外，替換被解釋變量后模型的回歸結果與基準回歸結果的符號一致，依然顯著為正，進一步驗證了模型的穩健性。

2.增加控制變量

考慮被解釋變量與控制變量之間可能存在的非線性關系，參考毛捷和曹婧(2021)[45]的做法，文章加入人口GDP和社會消費品零售總額變量的平方項并取對數作為控制變量，所有結果與基準回歸結果一致。

3. 廣義最小二乘法

考慮到回歸結果的穩健性以及模型可能存在的異方差問題，采用廣義最小二乘法結果見表4列(4)，數字經濟增加值的系數仍顯著為正，表明上述估計結果是穩健的，同時Wald檢驗結果顯示解釋變量聯合顯著無自相關。

(四)內生性問題處理

考慮模型本身可能包含內生解釋變量仍會影響結果的準確性，以及數字經濟與稅收的雙向因果問題，因此使用面板工具變量法來處理。參考艾華等(2021)[9]、趙濤等(2020)[36]，本文采用互聯網寬帶接入端口與1984年每萬人電話機數量的交互項、移動電話年末用戶以及網站數(9)國家統計局網站顯示，網站數指以域名本身或者“WWW.+域名”為網址的web站點，統計口徑為期末擁有網站數指報告期末企業擁有和維護的，在互聯網上可瀏覽的網站數。，這3個變量作為數字經濟增加值的工具變量。互聯網寬帶接入端口代表了地區信息化基礎設施的普及程度，移動電話年末用戶代表了信息通信技術和移動通訊技術的應用程度，網站數體現了地區企業使用網站的規模及信息化水平。在工具變量的檢驗中，識別不足檢驗的LM統計量P值為0.00,顯著拒絕原假設；在過度識別檢驗中，Sargan統計量的P值大于0.05，說明工具變量是外生的。從表7的結果來看數字經濟增加值的系數仍顯著為正，與基準回歸模型的結果一致，說明基準模型的結果是穩健的。

表7 面板工具變量估計結果

(五)數字經濟影響橫向稅收分配的機制檢驗

在證實了數字經濟加劇了區域間增值稅橫向分配失衡的基礎上，為檢驗H2，將增值稅的稅收與稅源背離作為中介變量，構建式(2)-(3)來檢驗數字經濟以稅源背離作為影響機制對增值稅區域間橫向分配的作用。文章使用面板數據固定效應模型來估計模型的系數，在控制了個體效應和時間效應后，使用雙向固定效應進行回歸，系數結果如表8列(1)所示，顯示數字經濟增加值(de)對增值稅與稅源背離影響的回歸系數顯著為正，即1單位(億元)數字經濟增加值的提升會引起稅收與稅源背離額增加約271萬元人民幣，說明數字經濟確實加深了增值稅的稅收與稅源背離。再者，中介效應模型的回歸結果如表8列(3)所示，顯示數字經濟增加值對增值稅區域間稅收差距(vati)的系數符號仍顯著為正，而且相比較與式(1)的系數有所下降(見表4列(3)的數字經濟增加值(de)系數)，從0.08降至0.06，說明將增值稅稅收與稅源背離作為中介變量，數字經濟對增值稅區域間稅收差距的影響有所下降，中介效應成立。換言之，在稅收與稅源背離同時作用的基礎上，1單位(億元)數字經濟增加值的提升對區域間稅收差距的擴大額從842萬元降至644萬元。該結果驗證了稅收與稅源背離是數字經濟影響增值稅區域橫向稅收分配的作用機制，印證了H2，即數字經濟的發展通過加深稅收與稅源的背離造成區域間橫向稅收分配失衡。

五、數字經濟的不同要素對區域間橫向稅收分配的影響

為驗證H3，對式(4)-(7)分別進行回歸分析，檢驗數字經濟的數字化賦權基礎設施要素、數字化服務要素、數字化交易要素和數字化媒體要素對橫向稅收分配的影響。在控制了年份和省份后使用雙向固定效應分別對4個數字經濟不同要素的變量進行了回歸，結果如表9所示。從表9可知，數字經濟的4個要素的系數都為正且顯著，說明所有要素均對地區間稅收差距有顯著的正向作用，均擴大了地方增值稅收入與均值的差距，即數字經濟的4個要素都加劇了增值稅橫向分配的失衡。

表8 數字經濟影響稅收橫向分配作用機制的檢驗結果

但是，比較而言，4個數字經濟要素的回歸系數有明顯的差異，列(4)顯示數字化媒體要素(dmedia)的系數最大，這表示1單位(億元)數字化媒體要素增加值的提升會引起增值稅與均值之間的差值擴大約1億1 931萬元人民幣，對稅收橫向分配失衡的影響最大。而列(3)顯示數字化交易要素(dtrade)的系數最小，說明1單位(億元)數字化交易要素增加值的提升會引起增值稅與均值之間的差值擴大約922萬元人民幣。究其原因，主要在于不同要素對橫向稅收分配的作用渠道并不相同。

對于數字化媒體要素來說，該要素涉及音像制品出版、電子出版物出版等產業，具有高度依賴無形資產的特征，傳播、銷售的過程完全依托于互聯網，去實體化及虛擬程度最高。據調研，數字媒體的所有銷售收入均流入數字媒體平臺總部所在地開設的單一賬戶，因此稅收收益歸屬于總部機構所在地。在這種情況下，數字媒體總部所在地成為了數字化媒體產品的唯一稅收流入地，集中“虹吸”了來自全國各地的增值稅，進而引起區域稅收橫向分配的不均衡，因此該要素的系數最高。

相比而言，數字化交易要素的影響最小。該要素涉及批發和零售業的電子商務，其交易的對象主要是快速消費品等實體商品，流通環節仍依托于實體經濟時代的線下銷售渠道，主要由分布在各地的批發零售商構成。據調研，快速消費品企業的銷售渠道主要有3個途徑，其一是企業總部設立電子商務公司通過電商平臺對消費者的直接銷售(如電子商務平臺上開設該企業的旗艦店)，該途徑實現銷量約占總銷量的10%左右，產品所有權歸產品生產商，交易產生的增值稅歸屬于總部機構所在地(生產地)；其二是企業將產品銷售給國內大型電子商務平臺(如京東自營和天貓超市)，此類銷售額的比重約為20%，產品所有權為電子商務平臺企業，增值稅歸屬于電子商務企業的納稅登記地；其三是通過現有的渠道銷售給經銷商，此類銷量的占比最大，約為70%，產品的所有權為各地的經銷商及批發商，交易產生的增值稅歸屬于批發商所在地。在實體經濟時代，批發零售商的銷售范圍僅限于當地市場，稅基也僅限于其所負責的本地區域。在數字經濟時代，批發零售商的數字化轉型擴大了原有的銷售空間范圍，分布在各地的批發商亦通過電商平臺向全國的消費者進行銷售，這使得批發商所在地成為了增值稅的流入地，進而增加了各地批發商所在地的增值稅收入，在一定程度上有助于緩解區域間橫向稅收分配的失衡。

從各要素涉及的產業性質來看，數字化交易要素的去實體化程度相對較低，對橫向稅收分配失衡的作用最小。相比較而言，數字化媒體要素的去實體化程度最高，其對橫向稅收分配失衡的作用最大。上述結果表明，去實體化及虛擬程度越高的數字經濟要素對橫向稅收分配的作用越大，該結果印證了H3，即不同的數字經濟要素對橫向稅收分配的影響程度存在差異。

表9 數字經濟不同要素對增值稅橫向分配的影響

六、研究結論與政策啟示

在數字化時代，如何提升數字經濟稅收治理水平、完善區域間稅基歸屬及分配機制、緩解區域間的稅收分配失衡，是促進區域協調發展、實現共同富裕的重要前提。本文以地區間的稅收與稅源背離為中介變量，實證研究了數字經濟對地區間稅收分配的影響，理清了數字經濟的發展與區域間橫向稅收分配的關系，驗證了二者之間的傳導機制，對推進區域協調發展具有重要意義。研究發現，第一，數字經濟的發展擴大了增值稅區域間的稅收差距，引起了增值稅的橫向分配的失衡，在使用工具變量法處理內生性問題以及穩健性檢驗后，該結論仍然成立。第二，機制檢驗結果顯示，數字經濟通過加劇稅收與稅源背離引起增值稅區域間橫向分配的失衡。第三，數字經濟的不同要素對增值稅的區域間橫向分配的影響存在異質性，其中數字化媒體要素對區域間橫向分配失衡的作用最大，而數字化交易要素的作用最小。這說明數字經濟活動的虛擬性及去實體化等特征，確實沖擊了基于實體的稅收屬地原則，從而加劇了增值稅區域間橫向分配的失衡。

本研究探討了數字經濟發展對增值稅區域間橫向分配的影響以及內在機制，對提升數字經濟下的稅收治理及區域協調發展有一定的貢獻。因此，政策啟示如下：第一，基于數字經濟通過加劇稅源背離這一機制作用于橫向稅收分配這一結論，建議重構區域間稅收分配機制，對消費地轄區的消費者或用戶的稅收貢獻加以量化，采用綜合多種因素的公式化分配的方式來增加真正稅源地的稅收收益，降低稅收與稅源的背離；第二，對數字服務實施消費地原則征稅，提高數字經濟活動征稅的公平性，以均衡區域間稅收差距；第三，前文研究結果顯示去實體化程度越高的數字經濟要素對橫向稅收分配的作用越大。針對這一結論，本文建議結合數字經濟活動的特征，修訂基于物理存在規則的稅收屬地原則，在稅收屬地原則中引入體現數字經濟活動的“虛擬存在”的判定標準，完善稅收實體法中關于“納稅地點”的規定，增加與數字經濟活動建立稅收聯結的關聯標準，完善納稅地點中關于數字經濟活動的規定，確立數字經濟活動活躍但無實體機構所在地的稅收地域管轄權；第四，在專項性轉移支付中，增加對經濟欠發達地區相關數字產業的轉移支付，以推動經濟欠發達地區數字化水平的提高，縮小“數字鴻溝”的差距，促進區域協調發展，推進實現共同富裕。