地方稅收保障立法的衍生邏輯、問題檢視與完善路徑

●王婷婷

一、地方稅收保障立法“熱”的冷思考

近年來，我國稅收立法備受重視且發展迅猛，并在實踐中呈現出“向上集聚”和“向下分解”兩種引人注目的現象： 一是，自2013 年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“落實稅收法定原則”以來，我國稅收法治建設逐漸駛入“快車道”，“暫行條例”入法、稅法總則、稅法典等工作的持續推進，成為立法資源向上集中的現實表現。〔1〕我國現行18 個稅種中，已有12 個稅種完成立法，多個稅種的條例陸續上升為法律，為稅收法定原則的持續推進提供保障，同時學界正抓緊推進稅法總則乃至稅法典的立法工作。參見孫美娟：《加快促進我國稅收法典化進程》，載《中國社會科學報》2022 年12 月9 日，第A02 版。二是，各地加緊推動地方稅收保障立法。自1994 年“分稅制”改革以來，各級地方政府長期面臨事權與財權不匹配、不平衡的難題。為此，如何在維護國家稅法統一的前提下，通過賦予地方適當的財政自主權和稅收立法權，建立、健全地方稅收制度，成為從根本上解決地方稅收法治進程中突出矛盾和問題的重要途徑。

囿于我國現行《立法法》授予地方稅收立法權空間的不足，各地為了加強地方稅收治理只能“退而求其次”，通過地方稅收保障立法來提升稅收征管能力，成為地方人大或政府以立法促進依法行政、提升地方財政收入的又一重要法律途徑。自2003 年山東省最早發布《山東省地方稅收保障辦法》至今，全國已有半數以上的省市發布了以“稅收保障條例”“稅收協助條例”“稅收管理與信息共享條例”“稅收保障辦法”“稅收征管保障辦法”“稅費征管保障辦法”等為名的地方稅收保障立法?！?〕為了行文統一，本文將地方人大或地方政府出臺的有關地方稅（費）保障的條例或辦法統稱為地方稅收保障立法。這種立法通過規范本區域范圍內的稅收管理、稅收協助、稅收服務、稅收監督等活動為地方財政收入提供保障，成為稅收立法資源下沉的重要表征。然而，在地方稅收保障立法如火如荼開展的同時，也受到了多方質疑，例如，有學者在對《北京市稅收征收保障辦法》進行論證的過程中便指出，在作為上位法的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）面臨重大修改且未明確授權地方人大或地方政府制定地方稅收保障規范的背景下，通過地方稅收立法來保護稅收征收的上位法依據尚不充分。〔3〕參見周頔：《專家熱議〈北京市稅收征收保障辦法（送審稿）〉》，載《民主與法制時報》2016 年2 月27 日，第3 版。實踐觀察也可見地方稅收保障立法具有極大的不穩定性。以山東省為例，從2003 年的《山東省地方稅收保障辦法》到2010 年的《山東省地方稅收保障條例》再到2022 年《山東省稅收保障條例》的出臺，幾乎每次立法都以“另起爐灶”的方式進行，這些地方稅收保障立法在未來《稅收征管法》修訂完成后或許又將面臨新一輪的修訂，大量的立法資源投入，容易造成立法資源的浪費。正因為如此，立法實踐的喧囂與立法實施中的困境亟須在理論層面作出“冷思考”。

既有研究多重點關注以《立法法》稅收立法權為中心和單行稅法授權為主導的地方稅收立法權配置，較少涉及地方稅收保障立法問題。例如，有學者聚焦地方稅收立法權的性質與歸屬問題，著重論證了地方稅收立法權的合理性、正當性和自洽性以及如何對該權力進行監督制約?！?〕參見苗連營：《稅收法定視域中的地方稅收立法權》，載《中國法學》2016 年第4 期，第159-178 頁。有學者聚焦地方稅收立法權的正當性問題，提出只有在需顧及各地特殊性時，全國人大及其常委會才可謹慎授予省級人大及其常委會對稅率、稅目、稅收優惠等一些稅收要素的調整權?！?〕參見劉劍文：《地方稅立法的縱向授權機制設計》，載《北京大學學報（哲學社會科學版）》2016 年第5 期，第113-120 頁。有學者聚焦地方稅收立法權的價值功能問題，主張將量能平等負擔原則作為地方稅收立法權的首位價值功能?！?〕參見黎江虹、沈斌：《地方稅收立法權的價值功能轉向》，載《法學》2019 年第7 期，第67-82 頁。有學者聚焦地方稅收立法的回應性問題，討論了地方稅收立法權限的回應性及其局限，并對以稅法回應性為中心的地方稅收立法提出建議?！?〕參見廖呈錢：《回應性：地方稅收立法制度的一種理論支撐》，載《現代經濟探討》2016 年第8 期，第78-82 頁。此外，也有學者圍繞地方稅收保障立法的相關問題進行了初步探索，涉及“營改增”后構建地方稅收保障體系的必要性及完善建議、〔8〕參見張建、李青、張輝：《“營改增”后構建地方稅收保障體系研究》，載《稅收經濟研究》2018 年第2 期，第7-12 頁。地方性稅收保障立法中的稅收協助規范體系建構、〔9〕參見葉金育：《稅收協助規范的應然定位和設計基準》，載《法學》2021 年第2 期，第108-129 頁。從環境保護稅的協作理論出發完善地方稅收保障立法〔10〕參見呂凌燕、曹勐菲：《協作視角下稅收征管制度改革——以環境保護稅為例》，載《中國地質大學學報（社會科學版）》2019 年第6 期，第40-50 頁。等研究主題。然而，對于地方稅收保障立法的內涵是什么、其演進歷程和衍生邏輯為何、制定和運行過程中存在何種困境和難題、地方稅收保障立法如何與頻繁進行的稅收征管體制改革相適應等論題，理論界和實務界尚缺乏系統研究。鑒于此，本文嘗試從地方稅收保障立法的現實樣態出發，揭示地方稅收保障立法的基本內涵、演進脈絡和主要特征，從供給和需求兩個側面分析地方稅收保障立法的衍生邏輯，并通過系統考察地方稅收保障立法的制定和實施問題，提出完善建議，以期對我國更進一步加強稅收征管、保障稅費收入、開展綜合治稅和保障納稅人權利提供參考。

二、地方稅收保障立法的整體考察和特征分析

自1994 年實行“分稅制”以來，中央政府和地方政府在合理劃分各級政府事權的基礎上，主要按稅收來劃分各級政府的預算收入，〔11〕參見《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》（國發〔1993〕85 號）。其中的共享稅和地方稅是地方財政收入的主要來源，也是支持地方經濟和社會發展的重要保障。隨著市場經濟的快速發展和科學技術的推陳出新，我國稅種結構、稅源構成和征稅環境發生了較大變化，迫切需要稅收征管質量和效率的穩步提升，在此背景下，地方稅收保障立法成為助推經濟發展和稅收征管制度改革的基本產物，其以遵循法治原則為前提，以實現公益為本位推進制定，具有典型的地方立法特征。

（一）地方稅收保障立法的內涵界定

對于何為地方稅收保障，當前在各地地方稅收保障立法中均有相應定義。例如，《云南省稅收征管保障辦法》指出，稅收征管保障工作是“政府有關部門、單位為保障稅收及時、足額征繳入庫，所采取的稅收協助、信息交換、稅收服務、稅收監督等活動”?！?2〕《云南省稅收征管保障辦法》（2022）第2 條?！渡綎|省稅收保障條例》雖未明確定義，但將適用范圍確定為“在本省行政區域內從事稅收服務、稅收協助、信息共享、監督保障等稅收保障活動”?！?3〕《山東省稅收保障條例》（2022）第2 條。類似的《江西省稅收保障條例》則將地方稅收保障確定為：“在本省行政區域內開展稅收管理、稅收協助、稅收服務、稅收監督等活動。”〔14〕《江西省稅收保障條例》（2016）第2 條。而隨著國地稅合并后由稅務機關承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入征管等職責，〔15〕參見中共中央印發《深化黨和國家機構改革方案》，https://www.gov.cn/zhengce/2018-03/21/content_5276191.htm?eqid=ab3 69a7200028e7f00000002645ca5df#1，2023 年6 月20 日訪問。地方稅收保障立法的概念也逐步從單一的“稅收征管保障”拓展至“稅費征管保障”，保障的核心在于“保障稅費及時、足額收繳入庫”。〔16〕如《寧夏回族自治區稅費保障辦法》（2020）第2 條、《陜西省稅費保障辦法》（2022）第2 條之規定。

盡管各地立法中對地方稅收保障的內涵和外延確立有所不同，但可推斷的是，與現行稅法中有關地方人大、政府在法定權限內確定稅率、稅收減免、確定納稅期限等“地方稅收立法”不同，〔17〕如《環境保護稅法》第6 條授予省、自治區、直轄市人民政府對應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額進行確定和調整的權利，同級人民代表大會常務委員會具有決定權； 《車船稅法》第2 條授予省、自治區、直轄市人民政府對車輛的具體適用稅額確定權、第5 條授予省、自治區、直轄市人民政府對部分車船的定期減征或免征權； 《資源稅法》第2 條授予省、自治區、直轄市人民政府對具體適用稅率的確定權，第3 條授予省、自治區、直轄市人民政府對具體計征方式的選擇權，同級人民代表大會常務委員會具有決定權。地方稅收保障立法的核心在于“稅收征管保障”，是指相關主體為保障稅收及時、足額征繳入庫所采取的稅收協助、信息交換、稅收服務、稅收監督等活動，至于稅收保障的活動范圍，則根據各地立法略有差異。從近年來地方稅收保障立法的發展趨勢看，一些地方已實現了從“稅收保障”向“稅費保障”的外延拓展。就此而言，本文所稱的地方稅收保障立法，指的是我國地方人大或政府通過制定“條例”或“辦法”的方式來確立地方稅收保障的地方性法規或規章，涵蓋了近年地方人大或政府所發布的以“稅費保障”為名的地方性法規或規章。

（二）地方稅收保障立法的發展階段

總體上，地方稅收保障立法歷經了立法初創期、立法發展期和立法轉型期三個時期。

第一個階段是立法初創期（2003—2014 年）。2003 年的《山東省地方稅收保障辦法》作為我國省級層面規范稅收征繳行為的首個政府規章，開啟了地方稅收保障立法的先河。彼時，2000 年出臺的《立法法》確立了中央和地方間的立法權限配置，對地方人大的地方性法規制定權和地方政府的政府性規章制定權予以明確。而就稅收征管立法來看，全國層面的《稅收征管法》剛在2001 年經歷了從1993 年立法以來的一次重大修訂，稅收征管的理念、模式和手段發生了很大變化，亟須地方立法予以細化實施。在此背景下，山東省政府通過制定《山東省地方稅收保障辦法》，成為細化《稅收征管法》、結合山東省實際保障地方稅收及時、足額收繳入庫的首個法律規范。此后，各地稅收保障立法迅速展開，僅2008 年至2014 年期間，寧夏、江蘇、湖北、重慶、湖南、福建、深圳、廣西、江西、遼寧等地陸續發布了本地區的稅收保障辦法，從制度上為地方稅收工作提供保障。該時期，形式和位階上除了山東省人大在2010 年將保障辦法上升為《山東省地方稅收保障條例》，成為第一部地方稅收保障的地方性法規〔18〕參見鄧嶸：《地方稅收保障：制度實踐與政策建議》，載《江漢學術》2014 年第6 期，第84 頁。外，青島和西安兩地也分別出臺了《青島市稅收征收協助條例》《西安市稅收保障條例》的市級層面地方性法規，明確了政府、政府部門及相關單位和個人在稅收保障領域的義務和責任，但總體上該時期的地方稅收保障立法仍以“政府規章”為主導。

第二個階段是立法發展期（2015—2018 年）。黨的十八屆三中全會以來，財政作為“國家治理的基礎和重要支柱”在黨和國家的重要文件中得以確立。在此背景下，深化國稅、地稅征管體制改革作為一項系統工程得到了穩妥推進。2015 年中辦、國辦發布的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《方案》）提出，要建立統一規范的信息交換平臺和信息共享機制，保障國稅、地稅機關及時獲取第三方涉稅信息等要求。以此為契機和動力，各地稅收保障立法進程明顯加快，且為更好地實現國稅、地稅之間的征管合作，大部分地方稅收保障立法擺脫了以“地方”為名的命名方法，〔19〕如《海南省稅收保障條例》《江西省稅收保障條例》《黑龍江省稅收保障條例》的法規名稱中已無“地方”一詞。立法調整范圍不再局限于地方稅收，且不少立法開始從“辦法”向“條例”升級，如海南、江西、黑龍江的省人大常委會分別于2015 年、2016 年和2017 年審議通過相關稅收保障條例，采用“省份名稱+稅收保障條例”做法，通過立法效力升級為當地提供稅收征管立法保障。亦有一些地方固守了政府規章的立法模式，如河北、北京、山西等地于2015 年至2018 年期間發布了本地區的稅收保障辦法。

第三個階段是立法轉型期（2019 年—至今）。2018 年3 月，中共中央印發《深化黨和國家機構改革方案》，明確改革國稅、地稅征管體制，“將省級和省級以下國稅地稅機構合并，具體承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入征管等職責”。這表明，我國承擔稅收征管職責的主要機構將轉化為國家稅務局和海關。在國地稅合并后，社會保險費和非稅收入征管職責劃轉到稅務機關。受此影響，地方稅收保障立法再次面臨轉型升級需求。加之2021 年中辦、國辦繼續印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》），對依法治稅、智慧稅務、推進精誠共治、拓展稅收協同共治格局提出了更高要求。在此背景下，各地再次掀起制定地方稅收保障立法的高潮，自2019 年以來，新疆、四川等地紛紛發布以“稅費保障”為名的政府性規章，并將稅務部門征收的各項稅收、社會保險費和非稅收入置于辦法中予以確立。而山東省于2022 年3 月30 日重新調整制定了《山東省稅收保障條例》，成為新時期地方稅收保障法規的典型代表。江蘇、浙江、天津等地也緊隨其后，相繼通過了具有地方特色的稅費保障辦法。

（三）地方稅收保障立法的典型特征

各地地方稅收保障立法大體上都基于稅收法定原則和行政行為合法性的考慮，將稅收保障立法權控制在一定范圍內，旨在為加強地方稅費服務、強化征管協同，保護納稅人繳費人的合法權益提供地方性法治支撐，總體上看，這些立法呈現以下典型特征。

1.以執行性立法為中心

根據我國《立法法》第11 條第6 款的規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這意味著，這些“設稅”的基本事項當屬全國人大及其常委會的專屬立法范圍，地方立法無權涉及。〔20〕參見苗連營：《稅收法定視域中的地方稅收立法權》，載《中國法學》2016 年第4 期，第164 頁。亦即從縱向上劃分，我國稅收立法權統歸中央，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度屬于法律保留的領域。然而，《立法法》第80、81 條卻在中央統一稅收立法和稅種開征權的前提下，為省、自治區、直轄市以及設區的市的人民代表大會及其常務委員會制定地方性法規預留了空間。具體而言，根據《立法法》 第82 條的規定，地方性法規可劃分為“執行性事項”“事務性事項”和“先行立法事項”三種類型，就地方稅收保障立法來看，地方人大雖無權對具有“法律保留事項”性質的設稅事項先行立法，但可在不與憲法、法律、行政法規相抵觸的前提下制定地方性法規。據此，地方執行性立法須符合兩個條件：一是已制定了法律或行政法規；二是法律、行政法規需要地方政府在本行政區域內加以執行。〔21〕參見王克穩：《論中央與地方立法機關立法事項的劃分》，載《行政法學研究》2022 年第3 期，第114-129 頁。因此，只要涉及法律、行政法規在本行政區域內的執行，地方即可進行執行性立法。各地地方稅收保障條例大多屬于此種情形。對此，有學者主張，在中央“統一稅政”框架內授權地方部分稅政管理權意在允許地方針對區域差異而作出合適的政策選擇和決定，并非允許地方突破授權而自行立法征稅，其實質在于“政策執行”，而非“政策自定”?！?2〕張天犁：《關于稅收法定原則的一般考察及相關問題研究》，載《財政研究》2017 年第6 期，第17 頁。究其原因，地方稅收保障立法系建立在稅收法律等上位法基礎上的執行性立法，法律應當規定的事項已由上位法規定，地方本身并不創制新規定，二是對法律已有規定的細化。類似地，就大部分省市制定的地方性稅收保障規章來看，《立法法》第93 條規定了省、自治區、直轄市和設區的市、自治州的人民政府的規章制定權，根據該條規定，地方政府規章的權限限于“執行性事項”和“具體管理事項”兩大板塊，從當前一些地方的稅收保障辦法來看，大多數歸屬于“執行性事項”，即在《稅收征管法》等相關法律、行政法規的基礎上對稅收管理、稅收服務、稅收監督進行執行性立法，但也有少部分屬于本行政區域的具體行政管理事項，如稅收協助、涉稅信息合作等。而比較“條例”和“辦法”的立法趨勢，考慮到地方政府規章具有立法層級較低、立法權限較小及約束力不夠強等問題，越來越多的地方已經開始將保障辦法上升為地方性法規?！?3〕如《山東省稅收保障條例》（2010 年制定，2022 年重新制定）、《青島市稅收征收協助條例》（2014）、《西安市稅收保障條例》（2014 年實施，2021 年修正）、《海南省稅收保障條例》（2015）、《江西省稅收保障條例》（2016）、《黑龍江省稅收保障條例》（2017），以及處于草案階段的《深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例》。為更好地規定各級政府及其相關部門、單位在地方稅收保障中的法定職責做準備。

2.設置多元立法目的

立法目的條款作為一種立法慣例，其既可作為區分權益保護的范圍、判斷法律效力的考慮因素或補足性的說明理由，又可作為目的性限縮的依據和不確定概念具體化的主要依據，還可作為利益衡量的工具和法條理解適用的依據?！?4〕參見葉金育：《資源稅的改革與立法——從主導目的到稅制協調》，載《法學》2020 年第3 期，第142 頁。我國《稅收征管法》的立法目的主要包括5 個事項，〔25〕《稅收征管法》第1 條規定：“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法?！焙w了稅收征管便利、維護國家稅款利益、納稅人權利和經濟社會發展三個方面的價值取向。那么，作為下位法的地方稅收保障立法的目的是否應與其保持一致？事實上，從總體來看，各地稅收保障立法，無論是“條例”還是“辦法”，大體都遵循了這5 項基本目的，但也不乏有的結合當地實際情況進行了相應“增刪”。例如，《江蘇省稅費征管保障辦法》《福建省稅收保障辦法》《深圳市稅收征管保障辦法》等缺乏“規范稅收征收和繳納行為”的事項，《湖南省稅收保障辦法》《遼寧省稅收征管保障辦法》除未對“規范稅收征收和繳納行為”進行規定外，也未對“保護納稅人的合法權益”作出要求。而《廣西壯族自治區稅收保障條例》則在“5 個基本目的”的基礎上增加了“營造公平、公正的納稅環境”的要求，《新疆維吾爾自治區稅費保障辦法》增加了“促進營商環境持續優化”的條款，《山東省稅收保障條例》增加了“發揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用，推動高質量發展”的規定，《浙江省稅費服務和征管保障辦法》則增加了“加強稅費服務工作”“促進高質量發展建設共同富裕示范區”的目的，形成了多元化且具有差異性的地方稅收保障立法目的安排。而從立法目的的順序安排來看，大多數的地方稅收保障立法明確將“加強地方稅收征收管理、保障稅收（費）收入”作為主導目標，將“規范稅收征收和繳納行為”作為中間目標，將“保護納稅人合法權益、促進地方經濟和社會發展”作為終極目標的附隨位序，體現了目標之間的內在聯系。

3. 注重回應地方稅收保障難題

作為一項回應各種社會需要和愿望的法律工具，〔26〕參見［美］ P. 諾內特、P. 塞爾茲尼克：《轉變中的法律與社會：邁向回應型法》，張志銘譯，中國政法大學出版社2004 年版，第73 頁。稅法需要對社會化的問題進行回應。各地不斷加強地方稅收立法力度的主要目的在于回應地方稅收征管能力不足、征管措施乏力的問題。觀察既有的地方稅收保障立法，主要對以下問題進行了回應：一是回應了地方稅收征管機構改革的問題。經過國地稅機構合并后，我國稅收實體法中的“地方稅務機關”或者“國家稅務機關”的表述全部改成了“稅務機關”。受此影響，不少地方稅收保障立法進行了調整，如重慶市不僅將立法名稱從“地方稅收征管保障辦法”改變為“稅收征管保障辦法”，還將原有規章中的“地方稅務機關”調整為“稅務機關”，以此保障相關規定的銜接性、可行性和操作性。二是回應了地方稅收征管信息共享不足的問題。從目前各地已實施的地方稅收保障立法來看，均通過涉稅信息共享、數據協作等章節的立法對各部門提供涉稅信息的職責作出規定并加以剛性約束，并對搭建信息共享平臺等作出要求?！?7〕參見《福建省稅收保障辦法》《陜西省稅收保障辦法》的規定。三是回應了地方稅收征管稅收協助乏力的問題。例如，《青島市稅收征收協助條例》共計20 條，主要對稅收征收協助的責任單位、具體內容和協助措施等予以規范，強調相關單位不得再以“保密”為由拒絕提供給稅務部門納稅人信息，以解決責任不清、動態更新、配合不緊、落實不力等問題?！对颇鲜《愂照鞴鼙Ｕ限k法》亦對縣級以上政府有關部門、單位協助進行稅收征收管理的內容和義務作出了規定。四是回應了跨區域稅收執法協作的要求。典型如《山東省稅收保障條例》第31 條規定“稅務機關應當……推動建立跨部門、跨區域行政執法協作機制和行政執法與刑事司法銜接機制”，為加強稅收征管的跨部門、跨區域協作提供了規則保障。五是回應了新經濟業態的高質量發展要求?！渡綎|省稅收保障條例》要求稅務機關應當支持和規范新技術、新產業、新業態、新模式健康發展，依法查處新興領域的涉稅違法行為，體現了地方稅收保障立法對新時期稅收治理前沿問題的關照?！墩憬《愘M服務和征管保障辦法》將“促進高質量發展建設共同富裕示范區”作為重要目標，旨在從政策、服務、征管三方面尋找稅收助推共同富裕的對策，反映了當地經濟高質量發展的特色要求。

三、地方稅收保障立法的衍生邏輯——破解征管供需矛盾的方案探求

法律“供貨商”生產多少、生產什么由“顧客”對法律的需求決定?！?8〕參見李濤：《形塑與質塑：地方立法的供給側結構性改革》，載《湖南行政學院學報》2022 年第3 期，第74 頁。當前，地方稅收保障立法已從蹣跚起步走向整體成勢，但并非憑空產生，其衍生需求源自地方財政支出剛性不減以及稅收征管實踐的變動不居對征管制度保障提出了更高要求，而從供給的角度觀察，我國相關立法對地方稅收保障的立法力有不逮，成為各地推動地方稅收保障立法、破解法律“需求—供給”矛盾的根本要求。

（一）需求側：經濟發展和地方財政壓力加大的客觀需求

1.保障地方財政收入增長的迫切要求

近年來，我國地方財政收入處于極度緊張狀態，受經濟下行、疫情沖擊及大規模減稅降費等積極財政政策的影響，我國稅收增速趨緩、剛性支出加大，中央和地方財政收入不斷下滑。數據顯示，在2022 年的前5 個月，我國地方一般公共預算本級收入約4.62 萬億元，同比下降8.9%，地方政府性基金預算本級收入約2.05 萬億元，同比下降27.6%，財政收支的矛盾已遠超地方預期?！?9〕參見《受退稅減稅及疫情沖擊等影響，多地財政收入罕見出現下滑》，載百度網2022 年7 月5 日，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1737576544226559499&wfr=spider&for=pc，2023 年3 月20 日訪問。加上2015 年《預算法》修訂以來，我國不再下達稅收任務硬指標，地方既不得征收“過頭稅”，也不得拖延或打折落實減稅降費，更是“難為無米之炊”。此時若過于集中稅權，不顧及地方區域經濟的實際情況，必然帶來稅法在保障收入獲取中的“名剛實軟”問題，在此背景下，賦予地方一定的稅收立法權特別是稅收征管立法權，使其能夠針對當地實際制定相應稅收保障方面的地方性法規或規章，既不會與《立法法》確立的稅收法定原則發生沖突，又可以保證地方性立法的靈活性，讓地方以保障條例或保障辦法等立法形式做出符合地方實際的稅收征管安排，調動各方力量協稅護稅，提高稅源信息利用率。就此而言，通過地方稅收保障立法來破解地方財政收入的問題至為迫切，這有助于地方優化配置區域性稅收資源，保障稅費收入的穩定收取，進而有效提高公共產品的供給質效。例如，2020 年5 月出臺的《寧夏回族自治區稅費保障辦法》，成為進一步完善法治體系、降低征管成本、維護納稅人和繳費人的合法權益、提高稅收質量的一項有力舉措，對全區持續優化營商環境、促進財稅收入穩步增長意義重大?！?0〕參見《〈寧夏回族自治區稅費保障辦法〉5 月1日起施行》，載人民網，http://nx.people.com.cn/n2/2020/0420/c388884-33962172.html，2023 年6 月20 日訪問。

2. 適應新發展階段稅費征管改革的必然要求

稅法是一個應用性極強的法律領域，而《稅收征管法》的實踐性更為突出。當前，隨著新經濟業態的發展，納稅人數量劇增，傳統的稅收征管方式已無法滿足專業化、精細化的稅收管理要求。在此背景下，我國稅收征管制度的發展也受到多重因素的影響：一是稅源管控難度不斷增加。在我國市場經濟運行過程中，出現了經營多元化、收支隱蔽化、分配多樣化、核算復雜化、偷逃稅手段智能化等新特點，〔31〕參見孫京蘭：《稅務信用在企業信用信息服務平臺中的應用》，載《電子政務》2011 年第6 期，第101 頁。具體反映為我國企業的產權產業結構發生了重大變化，納稅人、繳費人的經營模式、核算形式和分配方式等均發生了根本性改變，企業跨區域乃至跨國經營漸趨普遍，稅源的隱蔽性和流動性顯著增強。此際，對稅收的征管不能僅靠稅務機關的“單打獨斗”，還需通過社會各部門參與綜合治稅以加強稅收征管力量的補給。二是稅收征管理念不斷深化。2015 年的《方案》將依法治稅和協同共治作為稅收征管體制改革的基本原則，要求注重運用法治思維和法治方式推進改革，推進涉稅信息共享，拓展跨部門稅收合作，形成全社會協稅護稅、綜合治稅的強大合力，為社會形成“稅收共治”格局和理念提供了觀念基礎，這就需要稅務機關及時轉變治稅理念、更新治稅方式。三是稅費征管制度改革升級的必然產物。隨著經濟社會的發展，我國稅收制度逐步從傳統的粗放管理向現代化、信息化、集約化、規范化管理轉變。根據《深化黨和國家機構改革方案》的安排，國地稅合并使我國稅收征管體制發生了重要變化，稅務機關的征收范圍已由過去單一的稅收收入擴展到社會保險費和非稅收入，而《意見》更是對我國稅收征管理念的發展、稅收征管規則的完善提出了更高、更新的要求。受此影響，不少地方出臺了本地區的深化稅收征管改革方案，地方稅收保障立法需與時俱進，依形勢發展變化作出修改或調整，進一步發揮立法對稅收保障工作的引領和推進作用。

（二）供給側：稅收征管制度“地方供給”力度的不足

1.上位法中的征管保障條款相對匱乏

地方征管實踐需要堅持依法治稅、為民便民的原則，通過跨部門協作及社會協同，加強部門間信息共享、協同保障和稅費監管，提升納稅人繳費人辦稅繳費體驗，保護納稅人繳費人合法權益。然而，當前我國圍繞加強地方稅收征管的法律制度零散地分布在稅收征管法、各稅種法及相關法律規定中，但相關制度規定存在諸多不足，加上《稅收征管法》的修訂遲遲未能塵埃落定，〔32〕盡管我國《稅收征管法》的全面修訂工作一直備受關注，早在2015 年2 月國務院法制辦就已對其草案向社會公開征求意見，但時隔8 年，全面修訂工作始終未能落地。難以為現代化稅費征管提供有力保障。

一是現行稅收征管制度較為滯后，無法有效解決新形勢下的稅費改革問題。稅費征管涉及稅收、社會保險費和部分非稅收入的服務、執法、監管等，不僅稅費種類多、涉及部門多、政策變化多，而且納稅人繳費人的訴求也多。在此方面，盡管2018 年國地稅機構合并賦予稅務部門對社會保險費、非稅收入的征收職責，但有關問題未能在《稅收征管法》《社會保險法》等上位法中得到體現，難以為地方稅收征管提供有效指導。

二是現行稅收征管制度原則性較強，影響了地方稅收征管的可操作性。以《稅收征管法》中的稅收協作制度為例，盡管該法第5 條規定了各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務，第15 條第2 款和第17 條第3 款規定了工商行政管理機關、銀行及金融機構有涉稅協作義務，但對于具體實施要求及配套措施缺乏細致規定，一定程度上使稅收協助成了“法律真空地帶”。再如，《環境保護稅法》第14 條第3 款為環境保護稅的征管協作設置了專門條款，但對于如何開展稅收征管協作缺乏必要程序規范指引和法定義務條款?！?3〕參見呂凌燕、曹勐菲：《協作視角下稅收征管制度改革——以環境保護稅為例》，載《中國地質大學學報（社會科學版）》2019 年第6 期，第41 頁。事實上，“行政法規、地方性法規作為立法體制的重要組成部分，在設計之初就承擔了與法律配套的歷史使命，擔負著細化和補充法律的任務?！薄?4〕許安標：《配套法規建設與法律的有效實施》，載 《華東政法大學學報》2008 年第1 期，第111 頁。為此，在上位法有原則性規定但具體規則供給不足時，建立以中央立法為主體、地方立法為輔助的立法體制，通過地方稅收保障條例或辦法的出臺來進一步規范稅收執法機關和納稅人的權利義務，成為現實所需。

2.涉稅信息供給不足成為地方稅收征管軟肋

在現代政府的治理中，信息資源共享是衡量一個國家治理水平高低的重要指標。在地方稅收征管實踐中，受信息不對稱的影響，信息供給往往成為稅務機關的制度瓶頸，直接影響稅收職能的充分發揮。特別是對那些零星分散、隱蔽性強的稅種來說，稅務機關需要及時掌握涉稅信息并得到相關部門和單位的協助，僅在自身職權范圍內難以獲得履行職能所必需的涉稅信息。所以，傳統的單靠稅務機關獨立完成綜合征稅任務的方式已不能適應稅收管理現代化的需要，協作征管已成為稅收管理目標高效實現的重要保障?！?5〕參見呂凌燕、曹勐菲：《協作視角下稅收征管制度改革——以環境保護稅為例》，載《中國地質大學學報 （社會科學版）》2019 年第6 期，第40 頁。

但是，由于《稅收征管法》及相關法律對涉稅信息共享、稅收協助的規定過于原則，導致稅收征管實踐困難重重。例如，海南省長期以來稅源房地產、建筑安裝、股權轉讓、車船等大量涉稅信息掌握在有關經濟主管部門等第三方手中，受征納雙方信息不對稱的影響，稅務機關要加強稅收征管需要從第三方獲取涉稅信息?！?6〕參見《海南省稅收保障條例（草案）》的說明。但在相當長的時間內，政府各部門間的信息封閉、缺乏互補共享，催生了“信息孤島”，迫使要獲得涉稅信息的稅務部門不得不耗費大量的人力、物力去采集同類信息，一來耗費了較高的行政資源，二來征稅效果不夠理想。加上《稅收征管法》及實施細則對稅收協助和第三方信息的提供規則規定得較為原則，稅務機關對稅收征管信息的獲取缺乏具體的法律依據，難以得到充分的稅收協助，無法全面、及時、準確地獲取涉稅信息。又如，隨著平臺經濟的興起，數字平臺等第三方主體是否有定期為稅務機關提供涉稅信息義務只在《電子商務法》中有原則性規定，操作性有待提升，這使得一些優勢市場主體雖掌握了稅務機關迫切需要的稅源信息，卻不能主動有效地提供。而地方稅收保障立法的制定能為稅務機關實時獲取第三方信息、與相關部門和企業保持有效溝通提供指導，可有效解決涉稅信息傳遞不暢、涉稅源頭控管不嚴等問題。

四、地方稅收保障立法的問題檢視

習近平總書記在關于立法工作的論述中指出：“人民群眾對立法的期盼，已經不是有沒有，而是好不好、管用不管用、能不能解決實際問題……越是強調法治，越是要提高立法質量?！薄?7〕習近平：《論堅持全面依法治國》，中央文獻出版社2020 年版，第20 頁。從當下各地稅收保障立法來看，其制定固然有其現實必要性和緊迫性，但是否存在的就一定合理，仍需從以下方面進行客觀評價，對地方稅收立法中存在的問題加以檢視和分析。

（一）地方稅收保障立法的合法性追問

依法立法是立法具有合法性的前提。從合法性的要求來看，地方稅收保障立法除了要以憲法為依據，還要求做到不與上位法相沖突，這是維護社會主義法制統一與尊嚴的內在要求?！?8〕參見楊春福：《新時代立法的價值取向與實現路徑》，載《國家現代化建設研究》2023 年第2 期，第111 頁。目前，雖然各地在不違背國家統一稅法和基本稅收制度，不影響中央、地方財政收入劃分格局的條件下，可以“為執行法律、行政法規的規定”制定地方稅收保障“條例”或“辦法”，但仍存在以下合法性問題。

第一，上位法依據不充分。當前大部分地方稅收保障立法中所援引的直接上位法依據是“《稅收征管法》及有關法律法規”。但《稅收征管法》第93 條只規定了“國務院根據本法制定實施細則”，并未對地方人大或政府制定條例或辦法進行直接授權。而《稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中也未對地方政府制定具體規定進行授權。從此意義上看，通過地方立法來保障稅款征收的上位法依據并不充分。在上位法缺乏明確規定的情況下，地方性稅收保障立法在本質上形成了一種應對棘手問題的“回應性”策略，即通過對法律、行政法規乃至中央政策的創造性解釋來建構地方立法的合法性基礎，并通過地方立法推動制度創新為地方稅收治理提供合法性支持?！?9〕參見郭志東：《法律、治理與制度創新——以地方性稅收保障立法為中心的討論》，載《法大研究生》 2018 年第1 輯，第362 頁。對此，亦有學者認為，為執行法律規定制定的法律實施細則、條例和辦法，其目的在于執行法律，因此具有法律解釋的內容。〔40〕參見朱?；?、劉心宇：《論行政解釋形式的制度邏輯與實踐圖景》，載《四川師范大學學報（社會科學版）》 2018 年第6 期，第65 頁。然而，這種基于解釋的“創造性立法”的界限為何、是否所有的創造都可解釋為“根據《稅收征管法》并結合區域實際”值得反思。事實上，法律解釋本身具有規則再造功能，其本質上是對執行和適用法律的補充性規則，代表著對法律規范的限制或擴張性規定，因此需要受到必要限制。且從目前一些地方稅收保障立法的“依據條款”來看，還存在未援引上位法的情況，典型如《四川省稅費征管保障辦法》第1 條僅將《意見》和中共四川省委辦公廳、省政府辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的實施方案》作為立法依據。〔41〕參見《四川省稅費征管保障辦法》，載四川省政府網，https://www.sc.gov.cn/10462/zfwjts/2022/4/15/f3793963e9eb4cd991504 4b85a11aa37/files/2641cd014308407cb07898a28f9d5ff2.PDF，2023 年1 月10 日訪問。事實上，這些意見或方案皆屬于政策文件的范疇，盡管符合地方稅收征管改革的最新方向，但效力較低，難以為地方稅收保障立法提供充分指導。

第二，立法依據變動性較強。地方稅收保障立法最重要的上位法依據是《稅收征管法》，但當前該法正面臨著強烈的修法需求，以涉稅信息條款為例，《稅收征管法》中只有零星的、原則性的條款，而國務院法制辦公室于2015 年公布的《稅收征管法（征求意見稿）》卻專設“信息披露”一章，對稅務機關獲取涉稅信息的權力及相關主體義務予以規定。〔42〕參見國務院法制辦公室：《稅收征收管理法修訂草案公開征求意見》，載中央政府網站，https://www.gov.cn/xinwen/2015-01/05/content_2800208.htm，2023 年5 月21 日訪問。這意味著，在不久的將來，《稅收征管法》將面臨再次修改。由此帶來的問題是：在上位法已經提出重大修改方向、正在進行重大修改但改進內容不確定的背景下，地方稅收保障立法應當繼續在原有上位法的框架下進行細化規定，抑或可以結合立法修改方向進行突破性立法？申言之，如果一味地因循現行法規定進行執行性立法，將難有較大的立法空間；而若突破現行法的規定，則將面臨合法性危機。因此，這就難以避免立法的“短期行為”?！?3〕參見周頔：《專家熱議〈北京市稅收征收保障辦法（送審稿）〉》，載《民主與法制時報》2016 年2 月27 日，第3 版。與此同時，我國稅收征管制度改革政策頻繁，容易對已經推出的地方稅收保障立法帶來沖擊。實踐中，大部分地方稅收保障條例或辦法在2018 年前就已出臺，但在《方案》之后，國地稅實現了從“分立”到“合并”，要求許多地方稅收保障立法進行調整，而實踐中，許多地方立法進度滯后，未能及時跟上征管體制改革的步伐。此外，除了需要遵循《稅收征管法》外，地方稅收保障立法援引的依據往往還包括《行政強制法》《行政處罰法》《不動產登記條例》等法律法規，但這些規范的變動性也較強，容易給立法的穩定性帶來挑戰。以《行政處罰法》為例，該法在2021 年修訂中新增了“首違不罰”“全過程記錄”“主觀過錯”等條款，需納入地方稅收保障立法中進行調整?？傮w來看，立法依據的變動性給地方稅收保障立法帶來了較大的不確定性，一不小心，新的地方立法又將重新覆蓋昨日之規定。例如，《山東省地方稅收保障條例》在運行12 年后迎來了新的立法，《重慶市地方稅收征管保障辦法》實施5年后變更為《重慶市稅收征管保障辦法》，現又將進行新一輪更替，〔44〕根據《重慶市人民政府2023 年立法工作計劃》，《重慶市稅費征管保障辦法（制定）》擬提請市政府常委會審議。十分不利于立法的穩定實施。

（二）地方稅收保障立法的合理性考量

地方稅收保障立法要如何設計方能保障立法條款的公平適用和合理運行亦是檢驗立法科學性的重要標準。但從我國現有地方稅收保障立法來看，仍有諸多不合理之處。

第一，內容設計不盡合理。整體來看，我國地方稅收保障立法除了少部分系直接依據條文順序進行“簡潔式”立法外，大部分地區的立法采用的是“章節+條文”的立法模式。而就各地稅收保障立法的章節分布來看，除了總則和附則外，對“章”的主題安排不盡一致，典型如《重慶市稅收征管保障辦法》設置了“總則、稅源管理、稅收協助、稅收服務、稅收監督、法律責任、附則”7 章內容，《云南省稅收征管保障辦法》設置了“總則、稅收協助、信息交換、稅收服務、稅收監督、附則”6 章內容，《四川省稅費征管保障辦法》設置了“總則、部門數據共享應用、聯合監管、稅費服務協作、征管經費保障、附則”6 章內容。比較而言，主要存在兩個方面的問題：一是在整體設計上，我國2018 年之前的各地稅收保障立法往往以稅收協作、涉稅信息共享為中心，或停留在稅收行政權的專門構建層面，或陷入數據收集的泥潭，對稅收保障的綜合性、立體化認知不足。二是在具體制度上，各地有關章節和條文的設置雖大體一致，但深究起來，其中很多內容存在模糊混亂之處。例如，在《稅收征管法》中，稅收協助與涉稅信息共享是作為兩個相互獨立的制度設計的，前者強調各有關部門和單位對稅務機關依法執行職務的協助，后者注重稅務機關與政府其他管理機關之間的涉稅信息共享。〔45〕參見葉金育：《稅收協助規范的應然定位和設計基準》，載《法學》2021 年第2 期，第110 頁。但在各地稅收保障辦法中，有的將涉稅信息共享與稅收協助作為并列章節進行立法，有的又將涉稅信息共享作為稅收協助的一部分，對二者關系認識不一。如《重慶市稅收征管保障辦法》中并未單設“涉稅信息共享”，而是將“涉稅信息共享”作為“稅收協助”的一部分，而《山東省稅收保障條例》《云南省稅收征管保障辦法》卻將“信息交換”或“信息/數據共享”作為與“稅收協助”并列的“章”進行命名，但二者關系究竟為何，是從屬關系還是并列關系，并不明晰。因此，稅費保障中各主要制度的內在關系仍需厘清，以避免立法條款的沖突和矛盾。

第二，核心規則存在操作困境。從現有地方稅收保障立法的核心規則看，有關稅收協助和信息共享的規范是典型內容，其是否契合實際需要、具有實施可行性是合理運行的前提。然而，現有規則仍存在規范不當或缺位之處：（1）從稅收協助條款來看，大部分地方稅收保障立法對有關部門和單位對稅務機關依法執行職務進行協助予以了規定，但對于不履行稅收行政協助職責如何追責缺乏細化規定。如《湖南省稅收保障辦法》第31 條規定，縣級以上人民政府有關部門未履行稅收行政協助職責，造成稅收損失的，要承擔一定的行政責任或刑事責任，但對于如何認定“未履行稅收行政協助職責”未有配套實施細則，實踐中因未履行稅收行政協助職責而遭到追責的情形少之又少，而對于“稅收損失的大小”以及“未履行稅收行政協助職責”與“造成稅收損失”之間的關系如何判斷，有待進一步確立。（2）從涉稅信息共享條款來看，各地或以列舉方式，或以目錄清單方式規定了相關部門所提供的信息范圍，但大多數地方稅收保障立法規定的是應當提供涉稅信息的范圍，對于涉稅信息共享的界限為何、哪些屬于稅收信息的提供例外、有無保密規定或負面清單的內容等尚未有相應規定。且涉稅信息共享是一個動態管理的過程，對于不在“目錄清單”內但又屬于稅收征管不可或缺的涉稅信息，則需要根據稅務機關的工作需求在與相關部門和單位充分協商后進行增補，但目前很多地方缺乏這一靈活性的制度安排。

第三，對納稅人權益照護不足。稅收文化的底色是公民權利，對于處于下位法的地方行政法規和規章，只能用于執行稅收法律和行政法規，在沒有上位法依據的情況下，不能設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范?！?6〕參見熊偉：《體系化視角下稅法總則的結構安排與法際協調》，載《交大法學》2023 年第3 期，第22 頁。但從立法目的看，一些地方稅收保障立法有意無意地忽視納稅人權益保護目標，如《四川省稅費征管保障辦法》體現出明顯的收入目的性，其第1 條規定：“為保障稅費收入，更好發揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用……”，該法未確立維護納稅人權益的目的，也未設置權利保護條款，《湖南省稅收保障辦法》中也沒有明示“納稅人權益保護”的目的，難言對納稅人權益的保障。另外，雖然大部分的地方稅收保障立法在《稅收征管法》的指導下，對納稅人要求保密權、知情權、參與權、救濟權和監督權等進行了規定，〔47〕參見《廣西壯族自治區稅收保障條例》第13、28 條，《海南省稅收保障條例》 第11、27 條，《江西省稅收保障條例》第16、24 條。但對于納稅人的消極權利，即“納稅人權益不容減損”的規定甚少，與《立法法》對地方性規章提出的不能減損權利或增加義務的立法要求〔48〕《立法法》第92 條第6 款規定：“沒有法律、行政法規、地方性法規的依據，地方政府規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范。”不相吻合。目前，只有《陜西省稅費保障辦法》中明確了這一條款，〔49〕《陜西省稅費保障辦法》第18 條規定：“各部門和單位在為納稅人繳費人提供稅費服務時不得違法收取費用，不得限制、剝奪或變相限制、剝奪納稅人繳費人的合法權利。”體現了對納稅人繳費人的權利保障要求。這表明，在大多數地方稅收保障立法這項管理性和執行性突出的法律規范中，對納稅人權利的立法照護猶有不足。

（三）地方稅收保障立法的協同性難題

國稅地稅機構合并后，我國實行以稅務總局為主、與省區市黨委和政府雙重領導的管理體制，確立了稅務總局及各級稅務部門與地方黨委和政府在稅收工作中的職責分工。這種“稅收工作的統一管理模式”要求我國加快統一稅收立法，增強政策的透明度、加強征稅的協同性、提高稅收執法的統一性。然而，當前地方稅收保障立法仍存在以下協同性難題。

第一，尚未完全實現“稅費”協同。自2019 年1 月1 日起，我國各項社會保險費和先行劃轉的非稅收入由稅務部門統一征收，這意味著傳統上形成的多元征收模式因此發生了系統性變革，對稅務機關的征管能力和效率的要求將進一步提升。從現行地方稅收保障立法來看，已有部分省市開啟了稅費統征的立法之路，如《四川省稅費征管保障辦法》《陜西省稅費保障辦法》《天津市稅費征收保障辦法》中均已明確，將稅收、社會保險費和有關非稅收入的征收管理進行一體考量，進而有助于地方財政收入的一體保障。但仍有一些地方稅收保障立法未能建立“稅費統籌”的概念。就現行《重慶市稅收征管保障辦法》而言，尚未實現稅費征管協同，面臨著及時擴大收入保障范圍的需求。而對于走在地方立法前列的《山東省稅收保障條例》而言，盡管該法已在2022 年進行了重新立法，但范圍依然局限在稅收征管領域。2023 年起施行的《吉林省稅收保障辦法》也僅限于稅收保障范圍內，未能與時俱進進行統一立法。

第二，尚未完全實現“省際”協同。地方稅收保障立法在很大程度上是為了破解不同主體、不同部門之間的涉稅信息不對稱問題，通過部門合作和社會協同來解決“信息孤島”難題。然而，隨著區域間經濟聯系的增加和數字經濟的飛速發展，區域間稅源地與征收管轄地不一致的情形時有發生，亟須通過跨區域稅收協作和信息共享予以解決，區域執法標準也有待協調統一。然而，我國地方稅收保障立法中有關區域間的稅收執法協作機制建設不盡理想，除了《山東省稅收保障條例》對“跨部門、跨區域”的行政執法協作機制進行明確外，只有其他少數地區的稅收保障條例或辦法中確立了跨區域稅收執法協作的內容。以成渝地區雙城經濟圈的發展為例，盡管2021 年《成渝地區雙城經濟圈建設規劃綱要》提出了“推進稅收征管一體化”要求，但無論是《重慶市稅收征管保障辦法》還是《四川省稅費征管保障辦法》，均未確立跨區域稅收執法協作的內容，且川渝兩地的稅收執法協作系以簽訂合作協議或備忘錄方式進行，從法律效力上看，合作備忘錄或協議通常被認定為無約束力的磋商性文件或者有一定約束力的預約合同，法律執行效果有限。對此，有學者提出，在處理跨區域征稅問題時，難以根據某一個地方的稅收保障法規來解決，需要全國性的法律法規來進行協調和約束?！?0〕參見張建、李青、張輝：《“營改增”后構建地方稅收保障體系研究》，載《稅收經濟研究》2018 年第2 期，第10 頁。但事實上，隨著跨地區征稅關系的不斷推進，在加強地區間協同立法的背景下，依然需要通過協商立法的方式在地方稅收保障立法中予以統籌規定。

第三，尚未完全實現“省內”協同。在現有地方稅收保障立法中，除了在省一級有不少地方人大和政府制定了稅收保障條例或辦法外，許多省級以下的計劃單列市也出臺了稅收保障規范。如在山東省有《山東省稅收保障條例》，其轄內的青島市則出臺了全國首部市級稅收征收協助條例，從內容上看，2022 年的《山東省稅收保障條例》已實現了稅收服務、稅收協助、信息共享、監督保障、法律責任的統一，但《青島市稅收征收協助條例》只涵蓋信息共享和稅收協助兩個方面的法律規范，未能及時調整更新。再如，陜西省既有省級層面的《陜西省稅費保障辦法》，也有市級層面的《西安市稅收保障條例》《漢中市地方稅收保障辦法》，但是不同層級地方稅收保障立法存在差異，如在涉稅信息共享方面，《西安市稅收保障條例》及《陜西省稅費保障辦法》采用的是典型的“目錄管理制”，列有詳細的“稅費信息共享目錄”，而《漢中市地方稅收保障辦法》中并未對此予以明確，加上各地在涉稅信息的提供主體和范圍上有不同，難以確保區域間涉稅信息供給標準的口徑統一。

（四）地方稅收保障立法的回應性困境

從回應現實問題的視角來看，地方稅收保障立法在回應稅收征管體制、政策變革方面做了努力，也圍繞經濟高質量發展和建設良好營商環境提出了新要求，但仍存在回應性不足的問題。

第一，立法社會參與度不足。地方稅收保障工作是一項系統工程，需要全社會的參與。但各地稅收保障立法更多側重于從加強部門協同，對涉稅信息共享、征管協作進行規定，而對社會公眾參與稅收治理的約束性或鼓勵性條款尚不多見。首先，在立法原則上，除了少數地方稅收保障立法，如《廣西壯族自治區稅收保障條例》《山東省地方稅收保障條例》《吉林省稅收保障辦法》等規定了“社會參與”或“公眾參與”基本原則外，江西、黑龍江、海南、四川的立法中均無該項規定。其次，在約束性制度方面，《海南省稅收保障條例》《江西省稅收保障條例》等均規定了“欠稅和重大稅收違法案件信息公布制度”，通過給相關違法主體處以名譽處罰進行威懾，但在山東、黑龍江、四川、陜西等地立法中卻無相關規定，難以通過制度的透明運作形成稅收立法的威懾效應。此外，在獎勵性制度方面，《江西省稅收保障條例》《海南省稅收保障條例》《安徽省稅收保障辦法》等均規定了對檢舉人給予獎勵的規定，而在四川、陜西等地立法中卻少有社會監督或針對檢舉人獎勵的制度規定，不僅不利于推動納稅人的主動遵從，而且難以形成以社會力量協同為補充的供給格局。

第二，對治理現代化的回應不足。在地方稅收保障立法的基礎動因中，經濟發展所帶來的稅源構成和征稅環境變化是主因，稅收保障立法中加強對新經濟業態和新技術的回應成為時代要求，《意見》確立的階段性目標則對稅收征管系統進行數字化升級和智能化改造提出了更高要求。然而，各地稅收保障立法中對此回應明顯不足，目前只有《山東省稅收保障條例》第31 條規定了稅務機關應當支持和規范新技術、新產業、新業態、新模式健康發展，以及依法查處新興領域涉稅違法行為，《陜西省稅費保障辦法》第9 條規定各部門和單位要綜合運用大數據、物聯網、云計算、人工智能等技術……實現違法線索互聯、監管標準互通、處理結果互認。但從具體規則來看，仍然存在明顯不足。以“稅收委托代征”條款為例，盡管一些地方稅收保障立法中嵌入了“稅收委托代征”條款，明確了委托代征的稅收類型、委托部門及程序，但實際上是對《稅收征管法》實施細則及《委托代征管理辦法》的重復規定，對于實踐中亟須突破的針對新經濟業態而衍生的經營方式創新、個人靈活就業、新個體經營等活動的稅費征管卻未有相應的委托代征配套措施，這使得現行稅法規范滯后于數字經濟發展，地方通過數字化轉型變革稅收征管方式和征管模式在法律層面也缺乏保障。

第三，對司法協作的規定匱乏。在地方稅收保障立法中，司法保障的力量至關重要。以人民法院辦案為例，其在辦理案件過程中涉及稅費征收、稅收保全、稅費強制執行等問題，但由于“信息不對稱”，稅務機關將很難從涉訴案件中獲取相關稅收征管線索，所以有必要規定人民法院具有及時告知并協助稅務部門開展執法之義務。目前大部分地方稅收保障立法都將稅務機關與法院的司法協作納入規范范疇，但在某些具體的領域，如在“法院+稅務”共解破產案件涉稅難題方面，少有地方稅收保障立法進行規定。此外，較為明顯的是，檢察機關在地方稅收保障立法中的作用鮮有體現，目前只有《寧夏回族自治區稅費保障辦法》《四川省稅費征管保障辦法》中有相關規定?！?1〕參見《寧夏回族自治區稅費保障辦法》第18 條、《四川省稅費征管保障辦法》第21 條。但事實上，隨著“四大檢察”職能的提出，檢察機關在加強稅收征管行政執法和稅務公益訴訟領域的作用將越發加大，《中共中央關于加強新時代檢察機關法律監督工作的意見》提出，要進一步加強稅收征管行政執法與檢察司法的協作配合，最高人民檢察院發布的《關于加強國有財產保護、國有土地使用權出讓領域公益訴訟檢察工作的通知》更是提出，要加強國有財產保護、國有土地使用權出讓領域公益訴訟檢察工作，將“群眾反映強烈的一些企業和個人偷逃稅款，侵占國有財產的案件”作為重點關注對象。未來，加強檢察機關的監督力量無疑會對地方稅收收入保障起到重要作用，也正因如此，需要在地方稅收保障立法中適時加大檢察司法保障的規則。

五、完善地方稅收保障立法的進路與對策

在國家持續推進稅費征管體制改革的背景下，各地順應改革要求和納稅人訴求變化制定地方稅收保障立法已成為大趨勢，這也是推動稅費征管治理體系和治理能力現代化的重要舉措。針對既有地方稅收保障立法存在的問題，有必要以良法善治為目標，從宏觀功能定位、中觀利益平衡和微觀規則優化等方面提出完善建議。

（一）宏觀功能定位：明確地方稅收保障立法的作用范圍與創新空間

在中國特色社會主義法律體系基本形成后，地方和基層將成為中國立法領域最具活力的場域?！?2〕參見封麗霞：《認真對待地方法治——以地方立法在國家法治建設中的功能定位為視角》，載《地方立法研究》2016 年第1期，第22 頁。當下，為應對我國稅收征管領域宏大敘事的“中央立法”與微小具體的“地方事務”間的緊張關系，回應地方在稅費征管服務、信息供給和征管協作方面的難題，地方稅收保障立法的出臺成為彌補中央立法不足、改善地方稅收治理的重要舉措。這些立法通過對以稅收協助條款、涉稅信息共享為核心的規范進行體系化創新，可為地方稅收治理提供充分的知識資源和經驗范本，還可為中國稅收法治進程持續注入具有原創性的地方本土知識和稅收共治經驗?！?3〕參見郭志東：《法律、治理與制度創新——以地方稅收保障立法為中心的討論》，載《法大研究生》 2018 年第1 輯，第365 頁。即便如此，各地稅收保障立法在發揮利好空間的同時，也應把握好地方立法的有限理性空間，正視立法的“地方性”“局部性”局限。為此，需在明確其功能定位的基礎上對立法范圍和事項進行必要限制。

第一，將地方稅收保障立法“拾遺補缺”的范圍限定在執行性立法領域。從廣義地方稅收立法來看，可以劃分為授權性地方稅收立法和執行性地方稅收立法兩種類型，前者如在法律規定的幅度范圍內，由地方人大或政府根據法律的授權確定計稅依據、稅率及相關稅收的減免等，后者則是本文所討論屬于地方執行性立法范疇的稅收保障地方性法規和規章。如上所述，根據《立法法》的規定，地方執行性立法的基本前提是已經制定了法律或行政法規，且法律、行政法規需要地方在本行政區域內加以執行。地方稅收保障立法屬于一般行政立法而非授權立法，自然也就無法作出創設稅收構成要件的規定。因此，從稅收法定原則看，地方稅收保障立法的關鍵功能在于“保障實施”而不在于“要素設定”，地方人大或政府可以基于《稅收征管法》及實施細則為各政府部門在稅收征管中的行政管理職權進行具體規定，但對于法律專屬的稅收立法事項不得干預，也不能對稅收事項做出創設。因此，從明確地方稅收立法的保障功能及其邊界來看，未來我國地方稅收保障立法應當遵循以下原則：一是要與上位法保持統一，堅決貫徹國家稅收管理法律法規，使相關地方稅收保障立法規則與上位法統一。事實上，無論是地方性法規還是地方政府規章均可以為執行法律、行政法規的規定，均可在秉承上位法原則的基礎上，根據本行政區域的實際情況作出具體規定，這是地方性法規和地方政府規章的共同之處。為了獲得明確的上位法依據，未來可在《稅收征管法》第93 條的基礎上增加“地方人大或政府可結合當地實際制定保障辦法”條款，夯實地方稅收保障立法的合法性根基。二是避免與上位法的重復，盡量不照搬照抄上位法中的已有規定，而將重點放在彌補上位法不明確或缺漏之處。對此，《立法法》第82 條第4 款規定“制定地方性法規，對上位法已經明確規定的內容，一般不作重復性規定”，因此，地方稅收保障立法在條文上應力求必要、避免重復。三是因地制宜，綜合各地實際情況對《稅收征管法》的原則性規定進行分類細化，增強具有補缺性、實用性和針對性的規范。在一定程度上，地方稅收保障立法能在執行法律法規制定的細則、辦法等方面具有精細立法空間，也能確保法律法規的施行更有操作性。目前，根據我國國地稅合并后的管理體制，地方稅收治理實行以國家稅務總局為主與?。▍^、市）人民政府雙重領導管理體制。為此，地方稅收保障立法的范圍只能限定于“央地”共同管轄的事務或是完全由地方政府執行的事務，具體事項主要涵蓋稅費管理、稅費服務、稅費監管以及信息共享、協同保障等方面內容。

第二，合理選擇適合地方稅收保障的立法規范形式。當前，稅收保障立法已成為推動地方綜合治稅、實現稅收共治的法律基礎，但究竟是由地方人大立法抑或由地方政府立法，各地的立法模式不盡統一，但總體上呈現“辦法”多于“條例”，地方政府規章占據主導的樣態。而就立法形式的轉化來看，既有此前已經制定了政府規章，后改為直接制定地方性法規的，如山東、江西屬于此種情形；也有此前已經制定了政府規章，后出臺了新的地方政府規章替代原有規章的，如重慶、寧夏就屬于此種情形。但地方性法規和地方政府規章的位階和權限范圍并不相同。與稅收保障辦法相比，稅收保障條例的效力層級更高、保障措施更有力，許多制度盲區也能通過提升立法層級予以避免。〔54〕例如，《江西省稅收保障條例（草案）》在向社會征求意見的過程中提出：“原有的辦法未將司法機關、中央駐贛單位等列為稅收保障部門，致使稅務機關獲取的涉稅信息不充分、不全面，造成相應稅收難以應收盡收”是立法升級的重要原因。參見胡強：《關于〈江西省稅收保障條例（草案）〉的說明——2016 年6 月7 日在江西省第十二屆人大常委會第二十五次會議上》，載搜狐網，https://www.sohu.com/a/101202944_393135，2023 年3 月21 日訪問。相比之下，稅收保障辦法的政策性更強、立法程序相對靈活，也更能節約立法成本。那么，對“地方性法規”與“地方政府規章”該如何取舍？《立法法》規定了地方性法規和地方政府規章的立法順序，將“先規章后法規”規定為一種因迫切需要的特殊立法情況，即在具有行政管理迫切需要且制定地方性法規條件尚不成熟時，各地可以先制定地方政府規章，在規章實施兩年后仍需繼續實施相關行政措施的，應視情況提請制定地方性法規?！?5〕參見《立法法》第92 條第5 款規定。比較而言，地方性法規是一項長期穩定需要固化的事項，因此，各地是直接制定稅收保障法規還是規章應當因地而異。對于此前已經制定過政府規章，且無須進行立法框架再造的地區，可在條件成熟的前提下以之前的政府規章為基礎提請制定地方性法規，由此不僅可提升法律位階，還可在更大程度上節約立法成本；對于條件尚不成熟，但對涉稅行政管理有迫切需要的地區，則可先嘗試先制定稅收保障的地方政府規章，在規章基礎上總結經驗，為未來升級為稅收保障的地方性法規做好立法積累和準備。

第三，科學劃定執行性立法的“創新性”立法空間。在現代社會，行政權力往往與涉及公民權利的事務密切相關，而這也為行政立法權的介入創造了較大空間，而我國《憲法》《立法法》等相關法律規定并未否認地方稅收保障立法在“法律保留事項”之外進行創新的空間。其中，《立法法》第82 條第1 款第2 項明確地方性法規可以根據地方性事務需要作出規定，這說明地方性法規可在立法權限和范圍內對相應的地方性事務作出規定。但目前對于何為地方性事務尚缺乏統一規范，有學者主張其至少應當涵蓋兩個要素：一是發生在某一個區域；二是只能由地方來處理或者至少是由地方處理更有意義。〔56〕參見王茂慶：《地方稅的治理功能與稅權配置》，載《理論月刊》2022 年第4 期，第104 頁。對此，《立法法》第11 條第6 項雖在事實上將“設稅”基本事項從“地方性事務”中剝離出來，但這并不代表地方稅收保障立法沒有創新空間。從稅源管理和收入分享角度看，地方在共享稅、地方稅和規費層面依然具有相應的管理權和使用權。如此，以“法規”形式的地方稅收保障立法可作為一種“經驗上的創新”，通過稅費服務、稅費協助、信息共享起到對具體稅收管理創新的推動作用，以此疏解法律供給不足的矛盾。在此過程中，地方稅收保障立法的空間應從以下兩個方面著力：一方面，要凸顯地方特色。習近平總書記指出：“地方立法要有地方特色……關鍵是吃透黨中央精神，從地方實際出發，解決突出問題。”〔57〕習近平：《堅定不移走中國特色社會主義法治道路 為全面建設社會主義現代化國家提供有力法治保障》，載《求是》2021年第5 期，第10 頁。地方稅收保障立法雖是執行性立法，但不能忽視對地方特色資源的挖掘，不宜“千篇一律”進行重復立法，而應將立法供給的重點聚焦到具有本地特色的立法事項中。例如，《浙江省稅費服務和征管保障辦法》將促進高質量發展建設共同富裕示范區作為重要目標，旨在從政策、服務、征管三方面尋找稅收助推共同富裕的對策，《深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例（征求意見稿）》的起草說明則明確提出要優化營商環境配合“雙區”建設需要，〔58〕參見國家稅務總局深圳市稅務局《關于〈深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例（征求意見稿）〉的起草說明》。反映了當地經濟高質量發展的特色要求，這一點也值得其他地方借鑒。另一方面，要做好權力限制。根據《立法法》第92 條的規定，以規章為代表的地方性稅收保障立法雖可在法定權限范圍內就屬于本行政區域的具體行政管理事項作出規定，但不能減損權利或增加義務，因此地方稅收保障立法的創新空間應受到納稅人基本權利的限制，具體到稅費保障領域，地方稅收保障立法應當遵循該條確立的原則，細化納稅人權利保障規定。一是堅持公民權利不可減損、部門權力不可增加原則，通過限定政府部門在稅收征管中的權力，有效維護納稅人及其他主體的合法權益；二是堅持公民義務不可增加和部門法定職責不可減少的原則，通過細化政府部門在稅收征管中的權力清單，為納稅人遵從稅法提供便利。

（二）中觀利益平衡思路：精準把握地方稅收保障立法的多元平衡

當前，為了因應瞬息萬變的經濟形勢對地方稅費征管提出的挑戰，各地稅收保障立法必須立足自身的特殊區情，聚焦影響地方財政收入的風險隱患和重大難題，在立法層面解決一些基礎性、協調性問題，以更好地規范稅收征收和繳納行為，支撐地方財政收入的良性發展。為了不斷適應新理念、新階段和新格局的需求，地方稅收保障立法應做好以下幾個方面的平衡。

第一，推動目標之間的平衡：兼顧稅法的收入目的、規制目的與發展目的。隨著現代稅收制度的發展，稅收目的和功能實現了從“一元”向“多元”的擴張，在初始的收入目的之外兼具規制目的，〔59〕參見王婷婷：《稅收二元目的視角下國家課稅限制規則的分與合》，載《地方立法研究》2022 年第2 期，第34-50 頁。稅法開始兼具經濟社會政策之特別財政目的，發揮汲取收入、宏觀調控、結構調整、行為調節等重要功能。與此同時，異質多元的財稅法在強調保障的基礎性功能的同時，需要以更高目標的發展為要求，實現保障型財稅法向發展型財稅法的理念躍遷。〔60〕參見劉劍文、侯卓：《發展型財稅法的理念躍遷與制度構造》，載《中國社會科學》2023 年第5 期，第129-147、207 頁。就地方稅收保障立法而言，盡管其名為“稅收保障”或“稅費保障”，但立法功能并不局限于保障稅費收入。從當前各地稅收保障立法及其相關草案說明來看，其在強調收入目的的同時，也強化其他立法目的。例如，《云南省稅收征管保障辦法》既承載了保障稅收的收入目的，又融合了“規范稅收秩序，加強稅收征收管理，保護納稅人合法權益，進一步拓展稅收共治格局，減輕辦稅繳費負擔，鞏固深化減稅降費成果，促進經濟社會發展的目的”等行為規范、權益保障、政府治理及社會發展目的；《深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例（征求意見稿）》則將目標確立為“優化稅收服務，提升稅收管理能力，營造公平法治的營商環境，推進治理體系和治理能力現代化，促進經濟和社會高質量發展”，在直接淡化“收入保障”目的的同時，還將稅收服務、營商環境建設、治理體系完善和高質量發展作為主要目標。對此，筆者認為，在當前地方稅收立法權空間有限、地方財政收入壓力持續增加的背景下，仍有必要在《稅收征管法》的指導下，將保障稅費收入確立為地方稅收保障立法的首要目的，但考慮到推動稅收治理的變革，保護納稅人繳費人的合法權益和高質量經濟社會發展的最新要求，不能以“收入目的”為唯一或主要目的，而應將規范稅收執法權力、強化納稅人（繳費人）權益保障等作為“規制目的”予以確立，并結合當地實際將“營造公平公正的營商環境、促進經濟和社會高質量發展”等設為地方稅收保障立法的“發展目的”。

第二，推動價值之間的平衡：兼顧稅法的治理效率和稅負公平。目前各地之所以頻繁出臺地方稅收保障立法且大多為“地方性規章”，其立法邏輯主要遵循的是“效率性”原則，即是為了行政管理的迫切需要而開展地方性立法，基本目標在于通過加強政府對稅收保障工作的組織領導，協調整合各方力量，構筑綜合治稅體系。事實上，在提高稅收征管質量和效率、保障稅收收入方面，地方稅收保障立法既有因地制宜之效，又可縮短立法者與民眾的距離，還可有效分擔稅務機關的征管負擔。但須注意的是，在推動地方稅收收入保障的過程中，也可能因為過于注重效率而忽視制度的公平設計，給納稅人帶來額外的遵從負擔，進而影響實質稅負公平。為此，一部制定良好的地方稅收保障立法不可“操之過急”，在以效率立法為主導的同時，還應當基于公平的考量為地方稅收的治理秩序和納稅人繳費人權利保障設定“底線”規則。從效率的角度，受到“執行性立法”的空間限制，地方稅費保障立法的篇幅不宜冗長，應集合上位法規定和當地實際盡可能地節制文本內容，對核心內容進行保障。從公平的角度，誠如《浙江省稅費共治保障辦法（草案送審稿）》在起草說明中所言：“稅收執法公平作為社會主義法治建設的重要內容，要求對所有的納稅人一視同仁，不能有所偏頗，不能因為征管手段的強弱影響稅法執行的剛性，人為造成納稅人實際稅負的不公平?！边@就需要做到征管能力保障和納稅人權益保障之間的平衡，例如在涉稅信息獲取規則設計上，堅持“比例原則”，以目錄清單制明確獲取信息的范圍，并對信息獲取方式進行限制，兼顧納稅人的基本權利和隱私保護。因此，在地方稅收保障立法中，不能對納稅人的權利保護打折扣，而應當為納稅人繳費人權利提供更高標準、更加公平的制度保障。

第三，實現內容之間的平衡：兼顧稅法的強制性規則與激勵性規則。從現有地方稅收保障立法來看，大多是從增強稅務機關及相關主體的征稅能力和協稅義務，對稅務機關及其他部門實施稅法進行必要約束來達到稅費征管的目的。但從發展型稅法的角度來看，其不僅對加強智慧征管提出了更高要求，還對稅費共治格局有著更大期待。尤其是隨著2018 年《個人所得稅法》的修訂，需要辦理匯算清繳的納稅人呈指數級增長規模，這無疑對以自然人為主體的稅收征管和信息披露機制提出了更高要求。在此過程中，如何在地方稅收保障立法中增強納稅人“自動遵從”的制度設計，使其更好地遵從稅法，應成為強化地方稅收保障的有效途徑。正因為如此，在《浙江省稅費服務和征管保障辦法》中，“稅費服務”已成為與“征管保障”并列立法的事項，旨在通過周到的政策服務、及時的風險提示服務和專業的稅收指引為納稅人繳費人提供必要的便利。在《天津市稅費征收保障辦法》中，也對有關部門履行保障稅費征繳的法定職責作出了安排，構建了稅費信息共享交換的常態化機制。因此，未來的地方稅收保障立法還應從保障義務履行和激勵服務供給兩方面做好強制性規則和激勵性規則的統一。一方面，強制性規則的存在可為公共權力運行和公共服務提供進行必要約束，強化稅收治理行為的合法性，為此，地方稅收保障立法應當繼續完善以稅收協助、涉稅信息共享為核心的征管保障制度設計，加強責任條款落地設計，為相關主體依法征稅提供以“義務和責任”為保障的制度支持。另一方面，激勵性規則能為稅收治理現代化提供基本動力，維護稅收服務和征管保障的正常運行和良性發展，因此，地方稅收保障立法還應增強以稅收服務、信用治理和舉報獎勵為內容的“激勵性立法”，為納稅人合規納稅提供激勵。

（三）微觀規則優化設計：以“治理網格化”理念助推核心規則塑造

承前所述，當下我國地方稅收保障立法的核心規則仍面臨著回應性不足、操作性失靈、參與度不足等困境，難以回應現代國家治理和稅收治理現代化的要求。而事實上，隨著國家加強對重點行業的稅收征管和不斷優化稅收征管資源配置，有關涉稅事項的治理已經朝著網格化的方向發展升級，需要將稅收領域的精細化治理理念融入立法的各個領域和環節。為此，有必要從以下方面優化地方稅收保障的理念指引，謀實做優地方稅收保障立法的核心規則。

第一，以元治為前提，加強對納稅人繳費人的權益保障。構建納稅人權利保護體系是實行依法治稅、完善稅收法制的根本要求，也是提高稅款征收效率、改善稅收遵從度的有效途徑，因此，對納稅人權利的保護是我國推動地方稅收保障立法規則優化的原點?，F代法治國家的稅收征管已從強制性征收和監管向服務導向轉變，納稅人也逐漸從稅收征收和監管的對象向服務對象轉變，這種身份的轉變使得稅務機關與納稅人在征納關系中的地位越來越平等，也更需要以納稅人權利保護為中心進行更周到的制度設計。與此同時，我國稅收征管體制已經發生了重要變化，除了國地稅機構合并外，還從2019 年1 月1 日起進入“稅費統征”時代，這就要求稅收行政權力的行使在加強對納稅人權利保障的同時，維護好繳費人的權利。具體而言，未來地方稅收保障立法應當從以下方面做好納稅人、繳費人的權益保障：一是針對部分地方立法存在“重收入、輕納稅人權利保障”的狹隘認識，應在總則目的條款中確立“維護納稅人繳費人合法權益”條款，重視對納稅人繳費人的權益保障。二是應以稅收法定原則為依托，防止征稅（費）權力的無限擴張對納稅人繳費人的權益侵害。對此，可參考《江西省稅收保障條例》第9 條的規定，明確稅務機關應當依照法律法規規定的權限和程序征收稅款，不得違反法律法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款，由此打破地方收入的硬約束，提升納稅人繳費人在稅費征管中的確定性。三是應在以稅收協助、信息共享為主導的義務型規范的基礎上，增設專門的稅費服務章節或條款，通過確立便捷、高效的稅費服務條款，優化納稅人權利救濟的渠道和路徑，為納稅人繳費人權利保障提供支撐。四是應當明示納稅人繳費人在地方稅收保障立法中的權利類型，各地可參考《陜西省稅費保障辦法》第18、19 條的立法經驗，從正向列舉的角度規定“各部門和單位依法保障納稅人繳費人的知情權、參與權、救濟權和監督權”，從反向限縮的角度規定“相關主體在為納稅人繳費人提供稅費服務時不得違法收取費用，不得限制、剝奪或變相限制、剝奪納稅人繳費人的合法權利”。

第二，以善治為中心，進一步規范稅費征管的執法行為和程序。所謂善治，是指以“善”為價值取向，以法治為基本保障，主動反映和協調各治理主體的合法、合理利益需要，推動政府、市場、社會公眾等主體的協同共治、自主自治，積極推進國家治理現代化，達于促進公共利益最大化的綜合績效結果?！?1〕參見賈康：《稅收制度建設“五治”框架研究》，載《稅務研究》2023 年第1 期，第87 頁。善治的核心是“應用為要、管用為王”，對于地方稅收保障立法而言，其制定的初始動因就在于破解當前稅費征管中的矛盾，而在這其中，部門合作和信息共享不規范、不到位是核心問題。從作用上看，地方稅收保障立法的基本作用是拾遺補闕、細化落實，對《稅收征管法》及其實施細則等有關稅收法律、法規中規定過于籠統、不嚴密、不具體、自由裁量幅度過大的條款進行細化和補充，以此明確稅收執法標準，增強相關部門的協助力度及征管規則的可操作性。

因此，要做好地方稅收保障立法的“善治”，就應當更加注重問題導向、需求導向和目標導向，通過良好的制度設計保障稅務機關和相關部門的權責實現。一是要優化地方稅收保障立法的章節布局。針對以往我國地方稅收保障立法內容過于狹隘、部分章節內容缺乏協調等問題，可在稅費統征的背景下，借助“提取公因式”的方法形成地方稅收保障立法范圍，具體可將主要省市稅費保障辦法中的核心章節提煉為“稅費協助、稅費信息共享、稅費服務、保障監督、法律責任”幾個板塊。其中，對于稅費協助和信息共享的關系，由于二者在《稅收征管法》中有不同的立法設計，調整對象也有所不同，應當分開予以設計。而對于法律責任是否應在保障監督之外單獨設置，考慮到地方稅收保障立法的剛性不足，建議通過單章方式予以確立，為相關部門和單位的責任承擔提供指引。二是要優化稅收協助制度設計，在《稅收征管法》第5 條第3 款、《環境保護稅法》第14 條第3 款和《個人所得稅法》第15 條第1 款等上位法對稅收協助條款的原則性規范的基礎上，各地稅收保障立法應當與時俱進，適時引入稅收協助權責清單，將相關要求予以細化，明確相關部門、單位的“協助義務”并及時更新清單事項，通過表單形式實現“通過法律的行政權控制”，為稅收協助法治建設提供制度參照。〔62〕參見葉金育：《稅收協助規范的應然定位和設計基準》，載《法學》2021 年第2 期，第126 頁。三是要優化信息共享制度設計，目前各地稅收保障立法中的涉稅信息共享大致存在“目錄清單管理”和“共享協議”兩種模式，但總體上“目錄清單管理”模式仍占據主流。為此，未來各地稅收保障立法可重點采用“目錄清單管理”，并通過動態管理機制進行協議補充，確保有關部門和單位能夠按照目錄清單要求提供涉稅信息，確保信息完整、準確、有效、可用。四是要著力打造稅費服務制度，從健全納稅繳費咨詢服務、完善稅費政府信息公開、引導涉稅專業服務機構提供合規服務等方面滿足納稅人繳費人需求。五是要落實落細保障監督和法律責任制度設計。從保障監督角度來看，地方稅收保障立法的實施離不開稅收保障評價機制、投訴檢舉辦理機制、涉稅爭議解決機制以及獎懲制度建設。而從法律責任角度來看，地方稅收保障立法不能成為“沒有牙齒的老虎”，應對稅務機關、有關部門和單位及其工作人員的責任進行細化規定，健全“職責履行”與“稅收損失”之間的評價機制，通過規定擅自減免退補、發票違規責任，委托代征延滯入庫責任，政府部門、單位未協助責任等內容，改變部門職責邊界不清、協助不力等現象。

第三，以智治為指引，進一步回應稅費征管中的新問題。智治的核心是順應時代需求，精準把脈稅收保障中的核心問題，不斷在稅費治理中的“痛點”上發力。當前隨著時代的發展，稅收征管立法難以跟上稅收征管體制改革和新經濟、新業態發展的矛盾愈發突出，而體現治理現代化思維的稅費保障條款為數不多。在此背景下，《意見》以及各地實施方案中都提出要加快智慧稅務建設、推動稅收征管數字化轉型的治稅要求?！?3〕例如，《2023 年度黑龍江省智慧稅務建設實施方案》中提出要一體化、全方位推進以“智數賦能、智捷辦稅、智控征管、智治政務、智敏保障”（“五智”）為引領的“智慧稅務”。為了適應智慧稅務的發展趨勢，一些地區已經開始在新近出臺或草擬的地方稅收保障立法中融入智治要求，如《深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例（征求意見稿）》在總則中直接規定“科技支撐”原則，浙江、陜西、山東等地稅收保障立法在適當章節中細化了智慧稅務、以數治稅條款。

因此，圍繞智慧稅務的發展要求，有必要在地方稅收保障立法中規定智治條款：一是要堅持系統觀念，在稅費服務、征管協同、信息共享等領域推動智慧稅務應用，完善對納稅、繳費行為的數字化智能管理。在此方面，可參考深圳、浙江的做法，〔64〕參見《深圳經濟特區稅收管理和信息共享保障條例（征求意見稿）》第4 條、《浙江省稅費服務和征管保障辦法》第14 條。在地方稅收保障立法中體現科技支撐的原則和智慧稅務的整體要求。二是要堅持與時俱進，針對各地新經濟、新業態發展帶來的偷漏稅現象頻發問題，嵌入智慧監管的要求，依法及時查處新興領域的涉稅違法行為。在此方面，可學習山東、吉林的做法，〔65〕參見《山東省稅收保障條例》第31 條、《吉林省稅收保障辦法》第17 條。將地方稅收保障立法與新經濟、新業態的發展聯系起來，加強對新興領域涉稅違法行為的監督管理，對涉稅專業服務機構加強監管，針對零工經濟發展做好委托代征制度設計。三是要發揮技術治理優勢，充分重視區塊鏈、大數據、云計算等新興信息技術的優勢，實現數字技術與稅收治理的深度融合，破解地方稅費保障中的治理主體“碎片化”、治理客體“原子化”、治理效果“內卷化”等問題。在此方面，可借鑒天津、陜西的做法，〔66〕參見《天津市稅費征收保障辦法》第12 條、《陜西省稅費保障辦法》第9 條。規定有關部門和單位應當加強智能化大數據分析，不斷強化稅費信息在經濟運行研判和社會管理等領域的深層次應用，為優化智慧服務和強化智能監管提供有效指引。

第四，以共治為抓手，吸引多方參與稅收共治保障。所謂“共治”，是指政府、市場、社會公眾等多元主體相互獨立而又相互協作，共同參與國家治理，形成治理合力?！?7〕參見賈康：《稅收制度建設“五治”框架研究》，載《稅務研究》2023 年第1 期，第86 頁。從未來的稅收保障內涵來看，在合法程序下的共治保障應體現立法理性的根本追求。事實上，從2015 年的《方案》到2021 年的《意見》，建立“黨政領導、稅務主責、部門合作、社會協同、公眾參與”的稅收共治格局成為稅收征管體制改革的根本要求，對地方稅收保障立法中加強共治條款設計提出了更高要求。當前，各地稅收保障立法雖已在共治層面取得了較大進步，但仍存在共治保障機制頂層設計欠缺、共治主體及事項較為單一、共治改革推進落實效率不佳等問題，有待從以下方面進行改進。

一是要融入稅費協同共治的原則要求。陜西、天津、云南等地的地方稅收保障立法均明確稅費征收保障工作應當堅持黨的領導、政府統籌、稅務主責、部門合作、社會協同、公眾參與的原則，這是我國建構稅費共治格局的前提和重要保障，理應為各地稅收保障立法所參照。此外，從各地稅收保障立法中可以看到，仍有不少地區在稅費統征后固守以“稅收保障”為名的立法，如山東、甘肅、云南等地的稅收保障立法并未以“稅費保障”為名，僅在附則部分通過“參照執行”方式反映改革需求，〔68〕參見《安徽省稅收保障辦法》第31 條、《云南省稅收征管保障辦法》第23 條、《山東省稅收保障條例》第39 條。不利于稅費征管協同。因此，未來應順應稅費統征的要求，以稅費共治為中心，實現“稅收保障立法”向“稅費保障立法”的轉型，在地方稅收保障立法中將稅費明確為“稅務機關統一征收的各項稅收、社會保險費和非稅收入”，將稅費保障一體化貫穿立法全過程，增強稅費治理的聯動性和協同性。

二是要補強區域間的稅費協同共治條款。當前，在區域間稅費協同共治方面，成渝地區走在前列，川渝高竹新區稅費征管服務中心成為全國首個落地運行的跨省域稅費征管服務中心，而在稅收執法協同方面，國家稅務總局重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區稅務局于2023 年7 月11 日聯合制定了《西南區域稅務行政處罰裁量基準》，為推進區域執法標準統一創造了條件。但遺憾的是，這些內容并未體現在這五個地方的任一稅收保障立法中。筆者認為，在此方面可參考《山東省稅收保障條例》第31 條的立法經驗，在地方稅收保障立法中確立加強稅費保障的跨部門、跨區域協作的原則性規定。同時，依托《立法法》第83 條確立的地方協同立法規定，著力促成地區間在地方稅收保障立法領域的協作，避免實踐中出現以政府間協議、“紅頭文件”等方式代替區域間協同立法的現象。

三是要優化部門間的稅費協同共治條款。地方稅收保障在很大程度上依賴于部門和單位的稅費協作和信息共享，但目前的稅收協助在司法層面仍存在短板，尤其是對檢察機關的協作重視不夠。為此，可以借鑒寧夏、四川等地的立法經驗，著力完善稅收保障中的司法機制銜接，在我國推進涉稅公益訴訟、涉案企業合規制度建設等領域及時確立檢察機關的司法協作機制。在此過程中，為保持稅費協助條款的開放性，有必要制定兜底條款，規定“其他有關部門和單位應當根據稅務機關開展稅務檢查等執法行為的需要，依法予以必要協助”。同時，稅收信用制度對于推動社會協同共治意義重大，國家層面正持續健全動態“信用+風險”的監管體系，在此方面可參考浙江、甘肅等地的做法，規定稅務機關和相關部門應當共同推進社會信用體系建設，聯合開展納稅信用等級評定，開展守信聯合激勵、失信聯合懲戒，推進稅收社會共治。此外，由于涉稅事項復雜，相關單位或部門仍然可能因職能交叉或職能不清與稅務機關發生爭議，所以還有必要推動異議協調機制建設，當相關單位或部門與稅務機關就稅收管理和信息共享保障工作發生爭議時，由該部門和單位的對應級別主管部門與稅務機關協商解決。經協商仍無法解決的，由本級政府協調解決。

四是要完善社會主體的協同共治條款。地方稅收保障立法的科學性與充分的公眾參與分不開，針對地方稅收保障立法中的社會參與不足問題，應著力加強民主立法、科學立法，通過盡早發布立法草案及說明，充分聽取專家、納稅人繳費人代表和行業協會的意見，激發社會主體對法規、規章爭議條款的辯論，引導多元主體參與地方立法，回應立法難點問題。地方稅收保障立法的實施還與有效的監督管理分不開，稅收監督制度是在國家監督、社會監督層面上對稅收保障的“再保障”。但相比國家監督的規范建設，各地對稅費征管的社會監督仍存在投訴舉報機制不暢、監督反饋機制乏力等問題，在此方面可借鑒吉林、湖南等地的立法經驗，明確稅務機關應當建立和完善投訴舉報制度，接受納稅人、扣繳義務人、新聞媒體、社會組織和個人對稅收征管工作的評議和監督，并及時反饋處理結果。