作業(yè)成本法在制造業(yè)A公司成本核算的應(yīng)用研究

劉雨菲

（上海理工大學(xué)，上海 200093）

目前企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本投入發(fā)生了重大變化，主要體現(xiàn)在制造費用比重的增長而直接人工比重的下降。傳統(tǒng)成本核算方法在計算成本時，是將一系列直接消耗的成本列為最大的支出部分，成本分配方法較為單一，無論是在分配效率上還是在分配過程中都會由于制造費用的分配不正確而失去其成本的真實性，使得產(chǎn)品成本失真，進而影響企業(yè)對產(chǎn)品價格的決策。為了避免傳統(tǒng)成本法的弊端給企業(yè)帶來損失，作業(yè)成本法便應(yīng)運而生。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法指的是公司在進行成本核算時，以作業(yè)為中心，進行制造費用的匯總與分攤，其核心是“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。這樣可以更為準確客觀地得到公司成本狀況，從而對成本優(yōu)化。簡單來說，作業(yè)成本法可以對于間接費用進行較為合理的分攤，因此，采用作業(yè)成本法進行核算可以得到企業(yè)更為準確關(guān)于成本方面的數(shù)據(jù)，因此特別有利于企業(yè)未來持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。

二、A股份有限公司成本核算現(xiàn)狀及存在問題

A股份有限公司在2012年成立，其注冊資本是500萬元，員工人數(shù)大約在80人。A股份有限公司是我國家電生產(chǎn)公司，一共有兩個全資子公司。公司主要生產(chǎn)空調(diào)、電視以及冰箱，其中冰箱無論是在國內(nèi)銷售量還是出口銷售量均保持在行業(yè)內(nèi)的較高水平。在A股份有限公司的生產(chǎn)工廠共有兩個，生產(chǎn)車間基本已經(jīng)可以全自動化生產(chǎn)，公司擁有空調(diào)蓄熱式熱風(fēng)發(fā)生裝置的專利。同時，公司有自己的企業(yè)文化，有較為創(chuàng)新的生產(chǎn)理念，線上銷售、線上服務(wù)端以及線下銷售、線下服務(wù)端均已經(jīng)日趨成熟，形成了一定的品牌效應(yīng)。

目前A股份有限公司依舊沿用傳統(tǒng)的成本計算方式，根據(jù)顧客所需的不同型號的產(chǎn)品、產(chǎn)品等產(chǎn)成品的所實際耗用的人工情況進行直接人工的統(tǒng)計；將耗費的間接制造費用進行加總并按對應(yīng)產(chǎn)量比例分攤；材料的消耗則應(yīng)參考投產(chǎn)時登記的原材料明細賬進行準確分配；最終將各自不同規(guī)格產(chǎn)成品的全部費用求和計算出各自成本。這樣的成本核算方法存在以下幾個問題：

（一）無法反映不同產(chǎn)品的成本差異

當前A公司采取的品種法核算成本，以產(chǎn)品品種為對象計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本。成本計算對象是企業(yè)的完工產(chǎn)品，其承受所有生產(chǎn)費用，對間接費用選擇的是依據(jù)產(chǎn)量標準分配后計入產(chǎn)品成本，該分配方式相較于作業(yè)成本法十分粗糙，不能有效呈現(xiàn)實際成本，該方法不重視和產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)節(jié)點，進而不能客觀反映成品是怎樣耗用作業(yè)，作業(yè)又將以什么形式耗用資源。如此得到的結(jié)果不能完全映射出產(chǎn)品的差異。就A公司中產(chǎn)品問題來說，規(guī)格大的，制冷劑添加較多，規(guī)格小的，制冷劑較少。規(guī)格大的一般需要更多的時間、消耗更多的車間資源，但是該企業(yè)在分配制造費用時僅僅是按照產(chǎn)量分配的，這樣無疑會使規(guī)格大產(chǎn)品分配的制造費用偏低。

（二）不利于成本管理

公司對于成本管理程度日趨增強，加大了對于成本管理中各項費用的控制以及在公司會計部門對于成本管理的力度。同時對于成本管理中需要的相關(guān)制度給予了完善。在實際公司經(jīng)營中，雖然對各項費用加大了控制力度，但是忽視了費用產(chǎn)生的原因。雖然加大了成本管理的力度，但是傳統(tǒng)成本管理方法還是存在諸多問題。并且，公司的財務(wù)人員并不能根據(jù)實際情況進行有效的成本核算，部分員工對于成本管理重視程度比較低。因此，公司目前的成本管理方法是不利于其進行成本管理的。

三、作業(yè)成本法的核算流程

（一）識別作業(yè)中心

作業(yè)成本法的應(yīng)用中首要步驟就是識別作業(yè)中心。由公司制造流程，可以確立關(guān)于產(chǎn)品核算最關(guān)鍵的流程，如采購物料、機械生產(chǎn)、產(chǎn)品檢驗和包裝等。

（二）建立資源庫

在進行作業(yè)成本法核算時，要對生成制造流程中的所有耗用的材料進行歸集。經(jīng)過研究，公司常耗用的材料有原材料、直接人工、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和修理費用等。在對成本費用進行歸集的過程中，要將直接成本與間接成本進行區(qū)分。

（三）確定成本動因

作業(yè)動因的選擇具有較大的隨意性，并不是一成不變的。可見，這就需要財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，通過縝密的分析，做出慎重的選擇。若財務(wù)人員判斷作業(yè)動因時存在很大偏差，就會一定程度上造成采用作業(yè)成本法計算不同規(guī)格產(chǎn)品成本的準確度。

（四）計算成本動因分配率

公司常耗用的材料有原材料、直接人工、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和修理費用等。明確劃分出了作業(yè)中心和各部分作業(yè)中心所對應(yīng)的作業(yè)動因之后，在計算步驟中應(yīng)將不同作業(yè)中心集合的每項費用與不同規(guī)格成品作業(yè)量總數(shù)做除法，求得與之相匹配的作業(yè)動因分配系數(shù)。通過統(tǒng)計產(chǎn)品消耗的作業(yè)量合計數(shù)便可得出八項作業(yè)中心的對應(yīng)的成本動因分配系數(shù)。

（五）分配作業(yè)中心成本計算總成本

在得出各部分作業(yè)中心的動因率之后，依據(jù)三種產(chǎn)品實際使用的作業(yè)量情況，得出三種產(chǎn)品的作業(yè)成本。之后，將直接材料、人工費用等加到作業(yè)成本上，得出產(chǎn)品最后的總成本。最后顯而易見，用產(chǎn)品的總成本除以產(chǎn)品的總數(shù)量，就可以得出每個產(chǎn)品的單位成本。

四、作業(yè)成本法在A股份有限公司的具體應(yīng)用分析

A公司目前核心產(chǎn)品有產(chǎn)品1、產(chǎn)品2、產(chǎn)品3。產(chǎn)品1的制造流程較為復(fù)雜，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品1共計15000件。產(chǎn)品2的制造流程較為簡單，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品2共計26000件。產(chǎn)品3的制造流程最煩瑣，該公司每年生產(chǎn)產(chǎn)品3共計5000件。

（一）公司成本費用表

由于標準成本法和作業(yè)成本法對于直接費用的計算方法是一樣的，先從該公司2021年度財務(wù)報告中找出該公司上述三種產(chǎn)品的成本費用。

（二）作業(yè)中心的建立

根據(jù)A股份有限公司制造流程，可以確立關(guān)于產(chǎn)品核算最關(guān)鍵的流程。本文將生產(chǎn)流程分為裝配、材料采購、物料處理、準備工作、質(zhì)檢管控、產(chǎn)品包裝、工程處理、銷售這8個作業(yè)中心。

（三）各作業(yè)成本庫的成本動因的確認

作業(yè)動因的選擇具有較大的隨意性，并不是一成不變的。在本文中，上述八個作業(yè)中心的成本動因分別為機器工時（小時）、采購數(shù)量（份）、處理移動（次數(shù)）、準備次數(shù)（次數(shù)）、檢驗時間（小時）、包裝次數(shù)（次）、工程處理時間（小時）、直接人工（小時）。

（四）計算成本動因率

明確劃分出了作業(yè)中心和各部分作業(yè)中心所對應(yīng)的作業(yè)動因之后，在計算步驟中應(yīng)將不同作業(yè)中心集合的每項費用與不同規(guī)格成品作業(yè)量總數(shù)做除法，求得與之相匹配的作業(yè)動因分配系數(shù)。通過公式1進行計算則可以得出，各作業(yè)中心的成本動因分配率分別為26.2%；12%；58%；0.3%；22%；23.5%；16.5%；5.3%。

（五）確定各產(chǎn)品作業(yè)成本

得出各部分作業(yè)中心的動因率之后，依據(jù)三種產(chǎn)品實際使用的作業(yè)量情況，得出三種產(chǎn)品的作業(yè)成本。見公式2：

表示x產(chǎn)品的應(yīng)分配的制造費用，意味著第x產(chǎn)品在y作業(yè)中心所耗用的作業(yè)動因量。依據(jù)A公司的實際情況，得到表1：

表1 產(chǎn)品成本分配表 單位：元

由表1通過一系列運算可知，產(chǎn)品1、產(chǎn)品2以及產(chǎn)品3分別承擔(dān)的作業(yè)成本為8968050元、21490560元和12072060元。

（六）計算各產(chǎn)品總成本

通過相應(yīng)計算可以得出在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品1、產(chǎn)品2以及產(chǎn)品3的總成本為1933775元、3380000元以及675000元，單位成本為129元/臺、130元/臺和135元/臺。

表2 產(chǎn)品成本合計表 單位：元

五、A股份有限公司實施作業(yè)成本法的保障措施

（一）加大管理層宣傳力度

若想將作業(yè)成本法替換公司所采用的傳統(tǒng)成本法，需要有管理層的推動。可以以國內(nèi)外作業(yè)成本法運用較為前沿的公司為例向管理層進行展示，講解這些公司在應(yīng)用作業(yè)成本法后成本是否得到了優(yōu)化，成本管理現(xiàn)狀是否好轉(zhuǎn)以及應(yīng)用作業(yè)成本法改善了公司成本管理現(xiàn)狀后公司的盈利能力提升情況。從而較為客觀地讓管理層認識到作業(yè)成本法的優(yōu)勢以及應(yīng)用作業(yè)成本法的為公司帶來的好處。另外，要加大對管理層關(guān)于作業(yè)成本法的宣傳力度。我們可以將傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法做對比，讓其在認識到傳統(tǒng)成本法的劣勢的基礎(chǔ)上對作業(yè)成本法進行宣傳。

（二）提升員工的綜合素質(zhì)

首先，可以在公司內(nèi)部開展一個關(guān)于作業(yè)成本法的研討會，讓員工自行分組對于作業(yè)成本的理解以及我公司現(xiàn)在是否適合應(yīng)用作業(yè)成本法。其次，公司的相關(guān)負責(zé)人應(yīng)聘請專業(yè)人員對作業(yè)成本法進行一個全面講解，讓員工對于作業(yè)成本法有一個較為準確、全面以及正確的認識。之后，專業(yè)人員對本公司的員工進行相關(guān)培訓(xùn)，在實踐中學(xué)會并應(yīng)用好作業(yè)成本法。同時公司應(yīng)適當?shù)囊氩?yōu)化會計信息系統(tǒng)化的理念，將會計電算化與作業(yè)成本法相結(jié)合，更好地對公司成本進行管理與優(yōu)化。

（三）部分到全部逐漸應(yīng)用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法若想很好地在我國企業(yè)得到應(yīng)用企業(yè)必須結(jié)合我國實情進行應(yīng)用。對于A公司而言，在剛開始引入作業(yè)成本法時應(yīng)先從局部進行方法的應(yīng)用。比如說，其可以選擇設(shè)備較為先進或者業(yè)務(wù)量較多的部門作為試點部門。在該車間進行試點之前，要先對該試點目前的成本進行考察，一般秉持成本效益原則，看該車間是否適合使用作業(yè)成本法。若車間適用，再在公司全部部門進行推廣。