領導干部價值量型森林資源資產離任審計研究

張瑞琛 楊景涵 林云舟 王海艷 林鎮江

摘要：開展領導干部價值量型森林資源資產離任審計，能有效考核領導干部任職期間對森林資源資產管理與生態環境保護的履職情況，對推進人與自然和諧共生的現代化具有重要作用。文章基于福建省M市領導干部森林資源資產離任審計的調查數據，分別核算林地、林木及森林生態資產的價值量并編制價值量型森林資源資產負債表，以此分析開展領導干部價值量型森林資源資產離任審計的實踐成效。研究發現：（1）2014年6月至2018年12月，M市林地資產增加221.23萬元，林木資源資產增加843.02萬元，森林生態資產增加3709000.00萬元，表明M市森林資源總量明顯提高，森林財富在持續增加。（2）M市森林資源資產呈現總體向好的發展態勢，其中環境質量惡化和生態系統退化程度均在下降，森林資源各項功能價值總體呈現上升趨勢。（3）與以森林資源日常管理為基礎工作的審計相比，領導干部價值量型森林資源資產離任審計能更全面地反映區域領導干部任期對森林資源管理的成效，特別是能較好地反映森林生態系統功能和生態環境價值的變化。文章以價值量為研究視角，豐富了領導干部森林資源資產離任審計的理論分析框架和指標體系，并為評價審計效果提供了微觀證據。基于研究結論與討論，文章提出完善離任審計評價體系與理論框架、推動編制價值量型森林資源資產負債表、促進領導干部離任審計與森林資源資產負債表高效協同等政策啟示。

關鍵詞：森林資源；價值量型資產負債表；離任審計

中圖分類號：F239.47； F326.27文獻標識碼：A文章編號：1673-338X（2023）06-062-15

基金項目：國家社會科學基金一般項目“森林資源資產負債表編制研究”（編號：19BGL162）。

Study on the Value-based Forest Resources Accountability Audit of Leading Officials during the Period of Tenure

——Based on the Practice of M City in Fujian Province

ZHANG Ruichen1YANG Jinghan1LIN Yunzhou1WANG Haiyan2LIN Zhenjiang1

（1 School of Economics and Management， Fujian Agriculture and Forestry University， Fuzhou 350002；2 School of Computer and Information， Fujian Agriculture and Forestry University， Fuzhou 350002）

Abstract： Carrying out the value-based forest resources accountability audit of leading officials during the period of tenure can effectively assess the performance of leading officials in forest resource assets management and ecological environmental protection during their tenure， and play an important role in promoting the modernization of harmonious coexistence between man and nature. Based on the survey data of the forest resources accountability audit of leading officials during the period of tenure in M City in Fujian Province， this paper calculated the value of forest land， woods and forest ecological assets separately and compiled the value-based forest resources balance sheet， so as to analyze the practical results of the value-based forest resources accountability audit of leading officials during the period of tenure. The results found that：（1）From June 2014 to December 2018， M Citys forest land assets increased by 2.21 million yuan， forest resource assets increased by 8.43 million yuan， and forest ecological assets increased by 37090 million yuan， indicating that M Citys forest resources increased significantly and forest wealth continued to increase.（2）The forest resource assets in M City showed a good development trend， among which the deterioration of environmental quality and the degradation of ecosystems were decreasing， and the functional value of forest resources showed an overall upward trend.（3）Compared with the audit based on the daily management of forest resources， the value-based forest resources accountability audit of leading officials during the period of tenure could more com‐prehensively reflect the effectiveness of regional leading officials in the management of forest resources during the their tenure， especially the changes in the functions of forest ecosystems and the value of the ecological environment. Taking the value as the research perspective， this paper enriched the theoretical analysis framework and index system of forest resources accountability audit of leading officials during the period of tenure， and provided a micro evidence for evaluating the audit results. Based on the research conclusions and discussions， this paper proposed policy implications such as improving the evaluation system and theoretical framework of accountability audit， promoting the preparation of value-based forest resources balance sheets， and promoting the efficient coordination between accountability audit and forest resources balance sheets.

Key Words： forest resources； value-based balance sheet； accountability audit

1引言

為推進我國生態文明建設，牢固樹立和踐行綠色發展理念，引導地方各級政府主要領導重視自然資源和生態環境保護，客觀全面地考核地方政府主要領導任期內的治理績效，我國于2017年6月出臺了《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，明確了對地方主要領導干部保護森林、土地、礦產、水、海洋等自然資源情況進行審計（張自霞等，2017）。審計署統計數據顯示，2018年度地方各級審計機關計劃組織領導干部自然資源資產離任審計項目2341個，涉及黨政主要領導干部3100人，表明中央政府對該項工作的高度關注，領導干部自然資源資產離任審計工作已由試點地區向全國范圍內廣泛展開。目前，領導干部自然資源資產離任審計已進入提高審計質效階段，基本實現了對地方黨政主要領導干部的全覆蓋，建立健全領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系有利于使該項審計工作更加“綠色化”。

森林資源具備固碳釋氧、涵養水源、保育土壤等多項生態系統服務功能，是陸地生態系統中最大的碳庫。我國的東北、西北、西南和東南等高山丘陵地區，森林資源豐富但經濟發展長期滯后，因此，查清森林資源本底是破除“資源詛咒”的重大抓手。森林資源類型多樣，《中華人民共和國森林法》以森林資源的用途劃分，將森林分為防護林、用材林、薪炭林、經濟林和特種用途林五大類（周海川，2017）。實際管理工作中，又可以將森林資源區域單位劃分為商品林和生態林兩大類，或以樹種的年齡劃分為幼齡林、中齡林、近熟林、成熟林和過熟林等五類實施統計和管理（沈靜靜，2018），可見森林資源兼具生態和經濟雙重效益。此外，森林資源用途廣泛，對推動一二三產業發展發揮著重要的基礎性作用。但隨著工業化和城鎮化的推進，森林資源面臨著更為嚴峻的發展環境，部分地區甚至以犧牲生態環境為代價發展短期經濟，嚴重影響自然資源的儲備量，降低了地區自然資源價值。因此，在領導干部自然資源資產離任審計過程中，對森林資源資產的監管最具代表性。

鑒于此，本文以領導干部森林資源資產離任審計作為研究對象，首先，通過梳理已有理論基礎和研究成果，以彌補現有森林資源資產審計指標體系不足為指引，構建福建省領導干部森林資源資產離任審計指標體系；其次，核算2014年6月至2018年12月M市森林資源資產、負債及凈資產的價值量，編制出M市的價值量型森林資源資產負債表；最后，結合森林資源資產負債表對福建省M市的領導干部森林資源資產離任審計結果進行分析、討論并得出相關政策啟示。

本文的創新點主要體現在：一是構建關于領導干部自然資源資產離任審計的理論分析框架，豐富了目前對領導干部自然資源資產離任審計理論層面的研究。二是分析了森林資源資產的理論內涵，構建了基于價值量型的領導干部森林資源資產離任審計指標體系。三是以福建省M市為典型案例，編制價值量型森林資源資產負債表，評價福建省M市領導干部森林資源資產離任審計效果。

2文獻回顧與評述

國內外學者對于領導干部自然資源資產離任審計方面的研究較少，相關研究文獻主要集中于環境審計。早在20世紀70年代，就有學者研究政府部門對當地環境造成的影響（Reed et al.， 2014）。經過幾十年的發展，我國已形成一套比較成熟的標準體系，從審計署制定出臺《關于加強資源環境審計工作的意見》到中共中央辦公廳國務院辦公廳印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》《關于建立健全領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系的意見》等文件，無一不在強調開展領導干部自然資源資產審計的重要性和緊迫性。隨著我國自然資源和生態環境破壞問題日益嚴峻，國家審計的理念從工具理性逐步邁向價值理性，迫使環境審計從傳統的事后審計轉向環境管理體系評價、環境問題評估等內容，領導干部自然資源資產離任審計也由合規性審計逐步轉向效益性審計，借以評價領導干部在任期間的自然資源管理與保護效益（晏維龍等，2016），這體現了領導干部自然資源資產離任審計不僅僅是對經濟責任的考量，還是對生態責任的考量。

森林資源是自然資源的重要組成部分，作為生物多樣性的基礎受到政府和專家的廣泛重視，所以在審計實踐過程中，森林資源資產審計自然而然成為自然資源資產審計的重要領域（黃也平等，2021）。領導干部森林資源資產離任審計是以國家審計機關為審計主體，通過多種方式參與開展的審計，根本目標是對領導干部任期內在森林資源資產管理和森林生態環境保護等方面履職盡責情況的真實性、合法性、效益性進行科學的、客觀的評價，進而從制度與機制層面給出建議，促進領導干部樹立正確的政績觀，推動實現社會效益、經濟效益、生態效益的最大化與森林資源的可持續發展（黃溶冰等，2023）。因此，在研究該項審計制度時，除了要了解審計的背景，還需要確定審計重點內容，并結合各類指標進行綜合評價，深化審計結果應用。現有文獻對領導干部森林資源資產離任審計的研究主要集中在探討審計內容、創新審計方法及協同自然資源資產負債表進行審計評價等方面。

一是明確領導干部森林資源資產離任審計內容主要包含日常管理、開發利用和保護修復等方面（潘旺明等，2018）。現行的各地領導干部自然資源資產離任審計以考察領導干部法律法規和政策措施落細落實情況、管理決策制定和規劃任務完成情況、相關約束性指標和目標責任制完成情況以及相關資金征管用和項目建設運行情況等內容為主。在森林資源資產方面，側重對領導干部森林資源管理與保護履職盡責情況的真實性、合法性、效益性審計，包括領導干部“任務完成情況”“制度建設及落實”等內容（林忠華，2014；Wu et al.， 2020；黃也平等，2021）。其中，關注自然資源資產管理的情況，詳細了解森林資源資產的數量、用途、范圍，能高效實現權力、義務和職責的統一管理（秦小麗等，2017）。此外，資源環境的損耗、利用是評價領導干部資源管理中一項不可或缺的成本，因此，森林資源資產審計也需要厘清森林資源開發利用、消耗和損害等情況（賀瑋琦等，2017）。現行領導干部森林資源資產離任審計的基本框架內容如圖1所示。

二是創新領導干部森林資源資產離任審計方法，進行綜合的審計評價。目前，研究領導干部自然資源資產離任審計的主流審計方法主要是層次分析法、模糊綜合評價法、熵權法與逼近理想解排序法（Technique for Order Preference by Similarity to an Ideal Solution， TOPSIS）等相結合（李博英等，2016b；李素英等，2018；Xiong et al.， 2022），這些方法也同樣延伸到領導干部森林資源資產離任審計研究上，例如，鄭德祥等（2016）采用Vague集理論構建森林資源審計模型，并結合層次分析法確定指標權重，對森林資源進行審計評價。近年來，領導干部森林資源資產離任審計的審計方法創新呈現出跨學科的趨勢，在技術較為復雜的資源測繪方面，學者更加關注自然資源資產審計方法的轉型升級，強調運用大數據技術深度發掘審計線索、提高審計效率（Wang， 2019；張麗達等，2021）。例如，Zhao等（2022）利用空間信息技術獲得審計區景觀格局數據，以景觀生態學理論為基礎，從景觀格局指數評價和生態脆弱性評價兩方面構建了以生態可持續性為核心的森林資源資產審計評價體系，評價領導干部任期內政績的科學性及其對未來森林資源可持續發展的潛在影響。

三是探討領導干部森林資源資產離任審計與自然資源資產負債表協同運作的可行性。基于自然資源資產負債表反映自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化而進行的審計是領導干部自然資源資產離任審計的方式之一（朱逢念等，2022），是落實領導干部自然資源資產離任審計制度的需要，有利于全面摸清自然資源資產家底。早在20世紀末，部分學者就提出需要將自然資源納入國民收入賬戶體系中（李金昌，1992；Repetto， 1992）。長期以來，我國十分重視對自然資源的管理及其離任審計研究；黨的十八屆三中全會進一步明確提出要編制自然資源資產負債表和開展領導干部自然資源資產離任審計；此后，探討二者協同運作的可行性成為理論界討論熱點。劉明輝等（2016）認為，自然資源資產負債表作為反映地區自然資源存量及其變動情況的重要媒介，領導干部自然資源資產離任審計的審計對象應以報表和指標信息為基礎，使二者能夠相輔相成；馬志娟等（2020）引入協同理論分析自然資源資產負債表編制和領導干部離任審計兩項工作的協同效果與障礙，并從完善外部保障、構建作用機制和強化過程管理等三方面提出兩項工作協同的實現路徑。在完善森林資源資產負債表和領導干部森林資源資產離任審計的協同性方面，張衛民等（2019）提出了森林資源核算的賬戶設置，基于“林木資源資產=林木資源負債+凈權益”的會計等式，構建了森林資源資產價值量表式，通過完善森林資源資產負債表的表式來提高二者協同運作的可行性；袁繼安等（2019）認為，當前森林資源資產負債表的編制與領導干部森林資源資產離任審計之間的關聯度較低，加之缺乏與離任審計相關的基礎數據，可能會影響最終的審計結果和審計評價，必須要有針對性地完善報表結構和整理相關基礎數據；黃溶冰（2016）基于壓力-狀態-響應（Pressure-State-Response， PSR）模型設計自然資源資產離任審計，從實物量的統計數據反映領導干部的任職情況，但缺乏對價值量的核算；Song等（2019）在分析編制自然資源資產負債表的目的、理論基礎和框架體系后，認為中國的自然資源資產負債表仍處于摸索階段，亟須完善和優化。總之，目前各省（自治區、直轄市）所編制的森林資源資產負債表以實物量為主，僅能體現轄區內森林活立木和林產品存貨狀況，而缺乏對森林資源實物量及價值量變動的反映，與領導干部自然資源資產離任審計所需要的支撐數據差異較大。因此，需要重構自然資源資產負債表的項目內容以增強自然資源資產負債表與領導干部離任審計的協同性，滿足領導干部自然資源資產離任審計的數據需求（劉暢等，2020）。

綜上所述，雖然有較多的文獻聚焦領導干部森林資源資產離任審計的內容、方法等，但是在森林資源資產核算體系和審計指標評價體系等方面還存在可豐富的研究空間。一方面，受限于價值測算方法等的不足，難以突破自然資源資產負債表由實物量型報表向價值量型報表轉化的瓶頸。事實上，各省（自治區、直轄市）所編制的森林資源資產負債表仍以實物量為主，較多反映森林資源的數量和質量情況，而對于將涵養水源、保育土壤、固碳釋氧等森林生態功能以價值量形式納入森林資源資產負債表核算范圍的研究較少。另一方面，因為被審計領導干部所在地區的主體功能定位、自然資源稟賦和環境承載能力不同，所以不同地區的審計內容會有所側重，但是已有研究對區域因素考慮不足，森林資源資產負債表的審計指標設計和審計評價欠缺可推廣性和可復制性。鑒于此，本文采用M市實地調查數據，綜合考慮區域森林資源資產特點和審計重點，分別核算林地、林木及森林生態資產的價值量，通過編制M市森林資源資產負債表評價開展領導干部價值量型森林資源資產離任審計的實踐成效，為在福建省因地制宜地推動實施領導干部森林資源資產離任審計和共享生態文明建設成果提供決策參考。

3理論分析框架及研究方法

為了探究在價值量型森林資源資產基礎上開展領導干部離任審計的成效，首先，基于委托代理理論和生態文明各項制度分析實施領導干部自然資源資產離任審計的內在機理并構建理論分析框架；其次，構造涵蓋林地、林木及森林生態價值在內的審計指標體系，重構價值量型森林資源資產負債表；最后，提出采用基準價值與調整系數法相結合的方法對森林資源資產的價值量進行核算。

3.1理論分析框架

建立系統完備的生態文明制度體系是我國生態文明建設的內在要求，其中，全民所有自然資源資產所有權委托代理機制是委托代理理論在自然資源資產審計中的具體應用（李博英等，2016a），對落實資源保護與開發過程中全民主體的地位、深化自然資源資產管理改革發揮制度支撐作用。基于委托代理理論，該機制強調由國務院代表國家行使全民所有自然資源所有權，授權自然資源部統一履行全民所有自然資源資產所有者職責，部分職責由自然資源部直接履行或委托省級、市地級人民政府代理履行。全民所有自然資源所有權委托代理機制要求中央、省級、市地級人民政府要切實擔負起自然資源資產管理的職責，相關部門主要領導干部當好全民所有自然資源資產的“管家”，這體現了“生態環境保護能否落到實處，關鍵在領導干部”的習近平生態文明思想，有利于使自然資源資產涉及的權、責、利更加清晰，為扎實推進領導干部森林資源資產離任審計提供制度保障。

在形成“委托-代理”關系后，地方政府作為代理人對自然資源資產進行規劃管理，中央政府作為委托人審計監督自然資源資產管理落實情況，二者通過編制自然資源資產負債表等重要舉措相銜接。自然資源資產負債表本質是將會計理論應用在政府管理上，是環境會計理論的一種衍生（王湛等，2021；范夢娟等，2023），通過全面摸清自然資源資產家底和完善自然資源資產清查技術規范和報表體系，來科學評估政府對資源環境的管理情況。自然資源資產核算工作要求掌握自然資源資產的分布、用途、數量等信息，合理估算其收益情況、生態價值及經濟價值，因此，需要地方政府編制自然資源資產負債表，不斷更新以數量和質量為主要內容的實物量型自然資源資產核算報表，同時注重補充完善反映自然資源生態價值和經濟價值的價值量型報表。自然資源資產負債表能較全面、系統地反映自然資源資產信息，為領導干部自然資源資產離任審計提供基礎性數據支撐（封志明等，2017），架起了自然資源資產管理的委托人和代理人之間的橋梁。

《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》指出，審計機關應當以自然資源資產負債表等反映的自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化為基礎進行審計，鑒于自然資源資產負債表是一個復雜的報表系統（王愛國等，2023），有必要建立一套適合其特性的審計規范體系。在借鑒常規財務報表審計準則體系和領導干部自然資源資產離任審計相關規范體系的基礎上，本文提出涵蓋審計要素體系、審計實務體系和審計報告體系三個方面的自然資源資產負債表審計規范體系。首先，審計要素體系是自然資源資產負債表審計不可或缺的部分，需要明確國家審計機關為主要審計主體，黨政領導干部等為主要審計客體，被審計的主要領導干部肩負包括經濟責任、資源環境責任在內的受托公共責任的實際履行情況（陳獻東，2018；崔海紅等，2023）為審計對象；除此之外，還要涉及審計假設、審計質量標準、審計內容、審計依據和審計準則等。其次，審計實務體系是指導自然資源資產負債表審計實踐的參考，可能包含職責分工與業務承接、審計范圍、審計目標、審計方法、審計證據、審計風險和重要性、審計工作程序等。最后，審計報告體系是反映自然資源實物量和價值量信息，以及資源保護與管理情況的客觀評價，應包括審計報告的主要類型、基本格式及使用與評價。建立審計規范體系能為審計自然資源資產負債表、評價和考核領導干部生態文明建設履職情況提供重要的參考依據，推動領導干部自然資源資產離任審計落實到實處。

因此，區別于已有研究僅從審計主客體、審計目標、審計內容等要素內涵角度（陳獻東，2018；華文英，2018），抑或羅列總結與領導干部自然資源資產離任審計相關的可持續發展理論、環境經濟外部性理論、資源環境價值計量理論、大循環成本理論等理論（李博英等，2016a；黃溶冰等，2023）構建領導干部自然資源資產離任審計的理論分析框架，本文從委托代理理論出發，沿著生態文明制度推進脈絡，闡述全民所有自然資源資產所有權委托代理機制、自然資源資產負債表編制、領導干部自然資源資產離任審計之間的內在邏輯，促進深入開展領導干部自然資源資產離任審計。理論分析框架如圖2所示。

3.2指標體系構建

現行各級黨政主要領導干部自然資源資產離任審計中，針對森林資源部分的審計指標以森林資源管理為基礎，這種以森林資源日常管理為基礎工作的審計會造成4種結果：（1）不能全面反映領導干部任職期間生態環境保護的受托責任。森林資源蘊含著重大經濟價值，領導干部森林資源資產離任審計的客體受托管理國家森林資源，除日常管理工作規范外，任職期間所能創造的經濟價值是其職責履行情況的重大體現（吳顯寶，2016）。當前的審計工作缺乏對森林資源價值量的評估、確認與計量，不能直接體現領導干部任職期間森林資源價值量的增減變動，森林資源經營效益、林木病蟲害損失、森林盜伐損失、森林火災損失和林地征占用損失等內容沒有相應的貨幣體現，不能反映領導干部任職期間生態環境保護的受托責任。（2）無法反映領導干部受托管理自然資源資產的成效。森林資源的生態價值在人類社會中發揮著巨大作用，而當前審計工作缺乏對森林資源生態服務效益的反映，不能直觀體現領導干部任職期間森林生態服務價值的變動情況，無法考察領導干部貫徹執行生態文明建設的決策部署情況和績效。（3）森林資源資產負債表編制與領導干部森林資源資產離任審計之間耦合度較低，報表編制與離任審計的脫節使得二者的工作不能相互促進，且當前進行的領導干部森林資源資產離任審計工作大多是合規性審計，無法做到縱向時間可比、橫向空間可比，審計結果的運用限制較多。（4）實物量審計的責任界定較為困難。生態治理是一個長期的過程，僅以實物量作為衡量標準可能導致上一屆領導留下的問題或取得的成效在下屆任期內體現，審計人員無法準確界定領導干部所應承擔的責任。

森林資源經濟學理論認為，森林資源是指林木、林地及其所在空間內的一切森林植物、動物、微生物以及這些生命體賴以生存并對其有重要影響的自然環境總稱。在林業經營管理實踐中，林地資源分為有林地、疏林地、灌木林地、未成林造林地和苗圃地等，林木資源劃分為防護林、特種用途林、用材林、薪炭林、經濟林和其他林木。森林是陸地生態系統的主體，森林生態系統不僅能生產木材及其林產品，還具有巨大的生態功能和社會功能，主要體現在涵養水源、保育土壤、固碳釋氧、凈化空氣、休閑游憩等方面，現階段發揮森林生態保護功能已成為森林資源主要利用目標。因此，森林資產的審計必須包含林地資產、林木資源資產和森林生態資產。以重構后的價值量型森林資源資產負債表為基礎材料，并借鑒Grosseries（2004）、Su（2019）、張瑞琛（2020）等的研究成果，設計報表項目，森林資源資產負債表（價值量型樣表）如表1所示。

根據價值量型森林資產負債表實施領導干部森林資源資產離任審計能夠基本滿足當前的審計指標要求。如：森林資源資產由林地資產、林木資源資產和森林生態資產三部分構成，森林資源資產的產生和變動，結合相關約束性指標和目標責任材料，能夠評價領導干部相關決策制定和規劃任務落實完成情況、相關約束性指標和目標責任制完成情況、相關資金管理使用和項目建設運行情況等內容。不僅如此，森林資源負債體現了領導干部所應承擔的義務和責任，森林資源負債的產生和變動可評價領導干部法律法規和政策措施貫徹執行情況、相關預警機制建立和風險隱患處置情況等內容。此外，通過森林資源資產負債表能夠直觀體現領導干部森林資源資產管理與生態保護產生的凈資產，從而將領導干部森林資源資產離任審計由真實性、合法性審計向效益性審計過渡，使得不同地區的領導干部森林資源資產離任審計結果具備可比性，成為人事任免、績效獎懲的依據。編制森林資源資產負債表和領導干部森林資源資產離任審計，從實施目的上看，二者均以促進森林資源資產合理開發和生態環境保護為目標；從所需支撐數據上看，編制重構內容后的森林資源資產負債表與開展領導干部森林資源資產離任審計所需的基礎材料具有很大的重疊性，且極大部分已有統計基礎數據可供利用，具備實務方面的可操作性。

3.3研究方法

針對自然資源價值的測算方法目前已經相對成熟，鑒于森林資源資產結構的復雜性和功能的多樣性，為了將構建的審計評價指標體系應用到具體案例分析中，森林資源資產負債表上的價值類別應注意做到定義明確、區分清晰，以防造成后續編制、使用、復核、審計等方面的混亂。目前國內學者多對林地、林木及森林生態價值分別采用不同的方法進行核算（張衛民等，2019；李瓊雯等，2021；李雪敏，2023），森林資源資產價值核算會受到核算地區的區域條件、數據基礎和技術水平等因素影響，因此應遵循實用性原則，根據當地實際情況選擇合適的核算方法和核算指標。

（1）林地和林木資產。林地和林木為代表的森林資源資產屬于實物資產（范夢娟等，2023），根據《森林資源資產評估技術規范（試行）》中規定的林地資產評估方法，對本文列示的林地、林木資源資產的價值量進行核算。其中，林地資源資產的價值一般用現行市價法、林地期望價法、年金資本化法和林地費用價法進行評估，具體如表2所示。林木資源資產的價值量核算主要采用市場法、成本法、收益法等，各類方法又細分為多種計算方法，由于林木資源資產在價值評估時需要根據不同林種、林齡選擇合適的評估方法，因而具體核算方法詳見《森林資源資產評估技術規范（試行）》。

（2）森林生態資產。森林資源生態資產及負債的價值量核算一般采用《森林生態系統服務功能評估規范》（LY/T 1721-2008）的技術方法，本文列示的森林資源資產負債表中的森林生態資產的價值是在當地政府部門頒布或認可的基準價值（價格）基礎上，側重采用系數調整法將實物量折算成價值量，以滿足森林生態資產價值核算日常化、批量化的要求。森林資源的基準價值（價格）是政府或相關主管部門按自然因素、區位因素、社會經濟因素等對不同類別的森林生態資產進行評估的平均價格。系數調整法的基本思路是通過待測地區實物量與基準地區實物量的比值，得出待測地區核算期內各類森林資源資產價值的調整系數，然后利用基準地區各類資產的基準價值與調整系數的乘積推斷待測地區各類資產價值。相較傳統核算方法，調整系數法是基于前人研究成果的基礎上展開的，因此具有統計工作量小、成本低、更具廣泛適用性等特點，能有效提高待測地區的統計工作效率（張瑞琛等，2022）。本文采用的森林生態資產價值量核算方法具體如表3所示。

4數據來源

以福建省M市為例，對其森林資源資產進行領導干部離任審計研究。福建省M市擁有豐富的森林資源，其宜人的氣候和富足的物產造就了M市的生態系統以及物種群落，適合作為本研究的案例。

4.1研究區域

M市行政區土地面積28.13萬公頃，全市擁有林業用地23.75萬公頃，占全市土地總面積84.72%，森林面積22.56萬公頃，其中生態公益林面積10.38萬公頃，森林蓄積量1937萬立方米，年出材量10萬立方米，森林覆蓋率80.47%。M市擁有豐富的自然資源，目前自然保護地內還有大約2.11萬公頃的原生性森林植被未遭到人為破壞，是全球同緯度帶現存面積最大、保留最為完整的中亞熱帶森林生態系統。

M市生態系統類型多樣，擁有11個植被型、170多個群叢組，涵蓋了我國中亞熱帶地區所有的植被類型。這里生物多樣性豐富，擁有極其富足的物種資源，是野生動植物的基因庫。據相關資料記載，M市行政區域內共記錄269科2799種高等植物和558種野生脊椎動物，其中高等植物包括苔蘚植物70科345種、蕨類植物40科314種、裸子植物7科26種和被子植物152科2114種。這里不僅有大量亞熱帶物種，還有從其他地區延伸至此的種類，堪稱“天然植物園”。因此，憑借著豐富的物種和獨特的自然環境，M市成為學者研究的重點。

4.2數據來源

本文數據來自于課題組2018-2019年在福建省M市、N市開展的實地調查，通過與M市人民政府、N市自然資源規劃局等相關部門進行座談，獲取內部數據，并且根據政府工作報告、會議紀要、生態系統服務價值核算數據集等相關資料對部分數據進行手工整理，編制出M市2014年6月至2018年12月的森林資源資產負債表，具體如表4所示。

5經驗性結果

根據《中華人民共和國審計法》和福建省委辦公廳、省政府辦公廳印發的《貫徹落實開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案的實施意見》要求，福建省審計廳派出審計組，對2014年6月至2018年12月期間M市黨政主要領導同志履行森林資源資產管理相關責任情況進行了審計調查并出具森林資源專項審計調查報告。在審計過程中，森林資源專題審計小組以價值量型森林資源資產負債表為查驗基礎，查閱了政府工作報告、會議紀要、以政府名義發布的林業政策和制度、林業工作計劃、資源站基礎數據、財務數據等相關資料；同時，M市黨委、政府及相關單位對所提供資料的真實性、完整性負責，并作出書面承諾。審計過程中主要對價值量的森林資源資產負債表的資產、負債和凈資產進行了審計，最終得出了相應的審計結果。

（1）資產審計。2014年6月至2018年12月，M市林地資產增加221.23萬元，林木資源資產增加843.02萬元，森林生態資產增加3709000.00萬元。

（2）負債審計。2014年6月至2018年12月，M市林地負債增加67.61萬元，林木資源負債減少66.34萬元，森林生態負債增加79978.39萬元。

（3）凈資產審計。2014年6月至2018年12月，M市林地凈資產增加153.62萬元，林木資源凈資產增加776.68萬元，森林生態凈資產增加3629021.61萬元，森林凈資產合計增加3629951.91萬元。

作為福建省領導干部自然資源資產離任審計工作試點和生態系統服務價值核算試點，M市領導干部重視生態文明建設。自2014年起，M市相繼開展“青山贖買”商品林收儲工作、撥付生態公益林補償資金、完成國有林場改革、探索生態銀行模式等，實現造林綠化面積不斷擴大，促進林地、林木資產增值。同時，以生態系統價值核算、自然資源資產負債表等制度推動生態產品價值實現。經過長期的生態保護修復，M市生態環境持續變好，在涵養水源、固碳釋氧、積累營養物質、凈化大氣環境、森林防護、森林游憩等方面獲得顯著成效，促進人與自然和諧共生。M市領導干部自然資源資產離任審計制度的推行，不僅督促該市領導干部在任期內積極推出各項有益措施，落實經濟責任與資源環境治理責任，而且通過核算生態系統服務價值、編制價值量型森林資源資產負債表，反映該市不同生態資源價值量的變化情況，為生態補償定量分析、生態保護標準的制定以及綠色發展績效考核提供生態類評估指標，為領導干部自然資源資產離任審計制度的實施提供依據。

6結論、討論與政策啟示

本文通過編制價值量型森林資源資產負債表，對2014年6月至2018年12月M市森林資源的資產、負債及凈資產價值量情況進行了核算，并結合該時期內主要領導同志履行森林資源資產管理相關責任情況的審計調查，得出主要結論，并針對本文結論進行討論，提出政策啟示。

6.1結論

本文基于構建的領導干部價值量型森林資源資產離任審計指標體系，采用科學的方法核算森林資源資產的價值量，并且結合典型案例，編制價值量型森林資源資產負債表，對領導干部價值量型森林資源資產離任審計的實踐效果進行了分析與研究，得出3點結論。

（1）本文從領導干部森林資源資產離任審計評價指標體系入手，以價值量型森林資源資產負債表為載體開展森林資源資產價值評估，既科學考慮了森林資源本身的屬性，又客觀體現了領導干部落實經濟責任與治理資源環境的能力。研究結果表明，2014年6月至2018年12月，M市森林資源總量明顯提高，森林生態資產增加3709000.00萬元，林地資產增加221.23萬元，林木資源資產增加843.02萬元，表明M市森林財富在持續增加，這與當地政府重視森林資源資產的可持續發展密切相關，主要領導干部積極履行森林資源管理與保護責任為森林資源資產增加發揮了重要作用。

（2）在基準價值（價格）的基礎上采用系數調整法核算森林生態資產的價值量，使得森林資源生態服務價值的期初余額與期末余額具有可比性，方便審計森林生態資產變動程度。2018年與2014年相比，除了物種保育能力下降導致物種多樣性有所下降之外，其他各類功能價值都在提高，這表明M市對森林資源保護力度在增強。總體來說，M市森林資源資產呈現向好的發展態勢，其中環境質量惡化和生態系統退化程度均在下降，森林資源各項功能價值總體呈現上升趨勢。這一結論與實際審計情況相符，說明在基準價值（價格）的基礎上采用系數調整法對森林生態資產核算是可靠的。

（3）與M市2014年6月至2018年12月的森林資源資產管理的實際情況對比，對森林資源資產價值量的審計比現行的各級黨政主要領導干部自然資源資產離任審計中以森林資源日常管理為基礎工作的審計能更全面地反映區域領導干部任期對該區域森林資源管理的成效，特別是較好地反映了森林生態系統功能和生態環境價值的變化。

6.2討論

本文對領導干部價值量型森林資源資產離任審計的理論分析框架、審計指標體系及審計實踐效果進行了深入探討，發現開展領導干部森林資源資產離任審計能促進領導干部積極、高效地履職盡責，并且對森林資源資產價值量的審計更能突出審計成效，進一步豐富了領導干部森林資源資產離任審計的相關研究。

（1）研究結果表明，開展領導干部森林資源資產離任審計能促進領導干部積極、高效地履職盡責，黃溶冰等（2022）、李兆東等（2022）的研究得出類似的結論。不過學者更多從領導干部自然資源資產離任審計這一總體角度進行探討，發現領導干部自然資源資產離任審計具有政策效應，通過優化官員晉升考核體系和強化環境治理監管提升了政府環境治理執行力。本文下沉到對森林資源資產的探討，證明開展領導干部森林資源資產離任審計同樣在一定程度上推進了地方政府積極承擔受托環境責任，有效保證了國家生態環境保護政策的貫徹落實。

（2）本文從價值量角度切入，重點闡述了森林資源資產價值量型核算方法。與張衛民等（2019）、李瓊雯等（2021）、李雪敏（2023）等側重討論林地、林木資源資產價值量核算方法不同，本文突出對森林生態資產的價值量核算方法進行補充與實踐，提出采用基準價值（價格）結合調整系數法的核算方法，并通過M市的案例分析和實踐應用，為后續完善森林資源資產價值量核算方法提供參考。

（3）本文研究發現，將價值量森林資源資產負債表作為標準化工具開展審計工作，能較好地突出區域領導干部任期內對森林資源管理的成效，特別是反映領導干部履職情況，這與劉暢等（2020）、王立彥（2021）的研究觀點基本一致。究其原因，一是價值量型自然資源資產負債表能在領導干部自然資源資產離任審計的審計前期、中期及后期分別發揮數據支持、提供審計證據、反映價值量變動情況等作用；二是自然資源資產負債表與領導干部自然資源資產離任審計協同，能暢通多部門信息渠道、形成優勢互補，更加客觀、科學地反映領導干部履職情況。

本文仍存在一些不足：一是本文缺乏對領導干部相關責任的明確界定，受森林資源資產的范圍覆蓋面廣及變化多，領導干部任用情況多變、工作調動頻繁，以及有些問題涉及多個部門、多種行業等因素制約，使得對領導干部所承擔責任的種類、標準界定出現模糊的情況。二是雖然森林資源相關數據大部分歸屬林業部門，但是也需要從其他部門收集相關數據。因此，數據收集、整合過程較為分散，數據的可獲得性低，而且在評估過程中容易出現誤差，導致評估結果失真，難以獲得充分的審計證據。解決這些問題將是后續研究領導干部價值量型森林資源資產離任審計的方向。

6.3政策啟示

本文圍繞領導干部森林資源資產離任審計評價體系、價值量型森林資源資產負債表及核算方法、促進領導干部離任審計與森林資源資產負債表協同等角度，提出3點政策啟示。

（1）需要完善領導干部森林資源資產離任審計評價體系與理論框架。目前領導干部離任審計相關實踐已取得豐碩的成果和經驗，但亟需進一步完善理論基礎，指導離任審計工作走深走實。領導干部自然資源資產離任審計本質上是領導干部自然資源資產管理和生態環境保護績效考核和責任追究的政策工具，為此，自然資源部門需不斷完善自然資源資產負債表的評價體系與理論框架，做好頂層設計，可通過與多部門合作、集體規劃的模式，打造一套考核統一、口徑一致的區域領導干部森林資源資產離任審計評價指標體系。

（2）繼續探索編制價值量型森林資源資產負債表。森林資源資產負債表通過價值量的轉化有利于更好地反映森林生態系統功能和生態環境價值的變化，進一步放大領導干部森林資源資產管理和生態環境保護的效益情況，提高離任審計的工作效率。因此，需要繼續探索實物量向價值量轉化的核算方法，統一核算口徑，以滿足對森林資源資產日常化、標準化的管理要求。

（3）促進領導干部離任審計與森林資源資產負債表高效協同。從績效考核和責任追究的角度看，基于森林資源資產負債表實施領導干部森林資源資產離任審計，更能引起領導干部重視森林資源資產開發和自然環境保護。領導干部根據森林資源資產負債表可以更加直觀地發現森林資源資產變化情況，從而重視對生態環境的保護工作，促進我國生態文明體制的完善。因此，需要將森林資源資產負債表作為一種標準化、常態化工具，輔助領導干部離任審計工作，促進二者高效協同。

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（責任編輯康燕）