PPP項目會計核算與涉稅風險探討

周園園

（江蘇毅達匯景資產(chǎn)管理有限公司，南京 210000）

1 引言

長期以來，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)以政府出資為主，在經(jīng)濟發(fā)展推動下，政府機構(gòu)的資金已然無法保障日趨增加的需求，這導致資產(chǎn)縱橫比嚴重不足。為了緩解財政壓力，保障項目順利推進，快速滿足人民群眾的各方面需求，最大限度地發(fā)揮財政資金的利用價值，提升運營管理效率，從而促使基建發(fā)展能夠與民眾目的相一致，PPP（Public-Private-Partnership）模式的應(yīng)用恰恰滿足了這一要求，對于助力政府轉(zhuǎn)型，提升政府服務(wù)水平和效率，進一步激發(fā)市場投資積極性尤為重要。不同于其他項目，PPP項目運營周期長，稅收種類多，交易結(jié)構(gòu)較復(fù)雜。雖然PPP 模式發(fā)展較快，但并未有完善配套的稅收法規(guī)政策作支撐。如何采取科學合理的方式處理面臨的涉稅風險，對發(fā)生的涉稅爭議事項、稅罰等，如何在經(jīng)營過程中有效防范和規(guī)避，這對于PPP項目公司而言是一大挑戰(zhàn)。

2 PPP項目概述

2.1 PPP項目概念

PPP項目即政府與社會資本之間，以提供產(chǎn)品和服務(wù)為著力點，簽訂特許經(jīng)營協(xié)議，形成“利益共享、風險共擔、全程合作”的合作關(guān)系，PPP 模式相較于其他優(yōu)勢明顯，通過資源整合、優(yōu)勢互補，能夠達到比“單打獨斗”更好的效果，而且財政支出大大降低，在有效緩解財政壓力的同時，也降低了企業(yè)的投資風險。

2.2 PPP項目運作模式

PPP項目的主要運作模式有以下幾種：①建造、運營、移交（BOT）；②建造、擁有、運營、移交（BOOT）；③建造、移交、運營（BTO）；④建造、擁有、運營（BOO）；⑤移交、運營、移交（TOT）。

2.3 PPP項目核算模式

《企業(yè)會計準則解釋第14 號》（財會〔2021〕1 號）對PPP項目的會計處理方式中規(guī)定，根據(jù)企業(yè)獲得補償?shù)姆绞讲煌琍PP項目的核算模式主要有3 種模式，分別是：金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。

3 PPP項目多種會計核算模式

3.1 金融資產(chǎn)模式

以甲公司為例，其主要在境外投資建設(shè)各種公路項目，并負責運營。甲公司同當?shù)卣炗喓献骱贤贤瑑?nèi)容主要是負責當?shù)氐哪扯胃咚俾肥┕そㄔO(shè)服務(wù)，同時提供后續(xù)運營服務(wù)。合同約定期限為10年，包括2年施工建設(shè)期以及8年的運營維護期。根據(jù)合同約定，在合同期第8年末，公司要負責對道路進行翻修，以維持高速公路使用能力。甲公司需要在運營期滿時無償移交項目給當?shù)卣＜坠镜姆?wù)內(nèi)容包含建設(shè)、運營以及道路翻修，其為主要負責人。假設(shè)該PPP項目合同不僅符合雙控制條件，也符合雙特征條件。根據(jù)合同要求，政府驗收通過后，需要向甲公司每年支付1 600 萬元。

分析：本例中，根據(jù)PPP項目合同約定，在項目運營期間，甲公司每年收到1 600 萬元的對價，即每年有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，應(yīng)適用《企業(yè)會計準則解釋第14 號》金融資產(chǎn)模式進行會計處理。

3.2 無形資產(chǎn)模式

乙公司經(jīng)營業(yè)務(wù)同上例甲公司，也是在境外承擔高速路的建設(shè)，同時還負責道路運營。于2021年初，乙公司同當?shù)卣块T簽訂PPP項目合作合同，合同要點基本與甲公司簽訂的合同一致，區(qū)別主要在于：依據(jù)合同約定，在高速公路運營過程中，乙公司可以向通行車輛收取通行費，對于未來期間高速公路上的車流量情況，政府方不做保證，預(yù)計每年收取車輛通行費約1 600 萬元。

分析：本例中，乙公司向政府提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得運營期內(nèi)運營高速公路的權(quán)利，雖然乙公司在運營期間有權(quán)收取通行費，但金額不確定，取決于通行車輛類型、數(shù)量及通行距離等，因此，適用《企業(yè)會計準則解釋第14 號》無形資產(chǎn)模式進行會計處理。

3.3 混合模式

丙公司主要承擔各類不動產(chǎn)的投建、管理和運營業(yè)務(wù)。在2016年，該公司同地方政府簽訂PPP 合同，承擔某醫(yī)院建設(shè)服務(wù)，同時還包括后續(xù)非醫(yī)療內(nèi)容運營服務(wù)。合同約定期限13年，其中建設(shè)期3年，運營期10年。在運營期限結(jié)束時，丙公司將項目公司股權(quán)無償轉(zhuǎn)交給當?shù)卣１境闪?0 億元基金，并下設(shè)SPV 公司，將所有資金專項投資于該PPP項目的投資、建設(shè)和非醫(yī)療部分的運營。合同約定，運營期內(nèi)，每年末由政府以可行性缺口補助和特許運營服務(wù)費的形式支付費用給丙公司。合作期內(nèi)項目可用性付費總額為28億，投資固定回報率為9.5%，項目可用性付費按照10年等額本金的方式計取支付。根據(jù)合同約定，2021年末丙公司可收取第一筆可用性付費，預(yù)計39 000 萬元。另外，運營期內(nèi)政府按每年2 000 萬支付運營服務(wù)費用。

分析：本例中，丙公司為政府提供建造醫(yī)院的服務(wù)和后續(xù)非醫(yī)療部分的運營服務(wù)，其有權(quán)收取的對價包括兩部分：①每年自政府方收取2 000 萬元非醫(yī)療部分的運營服務(wù)費的權(quán)利；②每年從政府方收取可用性付費的權(quán)利，因此可依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第14 號》混合模式進行處理。具體會計處理如下：首先，根據(jù)建設(shè)期內(nèi)發(fā)生各項支出，通過合同履約成本科目歸集，每年期末根據(jù)完工進度結(jié)轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)。其次，項目完工時，合同資產(chǎn)科目結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。根據(jù)建造部分金額，一次性確認建造收入，同時100%比例同步結(jié)轉(zhuǎn)建造成本。同時根據(jù)政府可用性付費金額，確認長期應(yīng)收款，差額部分確認為未實現(xiàn)融資收益。最后，通過插值法計算，確定未實現(xiàn)融資收益攤銷的實際利率，每年分期攤銷確認未實現(xiàn)融資收益。

4 PPP項目公司的主要涉稅風險

在PPP項目開展過程中，主要包含4 個階段，分別是項目前期、建設(shè)期、運營期和移交期，每個環(huán)節(jié)都有可能存在涉稅風險。

4.1 項目開展前期主要稅務(wù)風險

從立項層面分析，在運作過程中主要有兩種模式：一種在運行過程中，主要是以所有者的方式，但最終決定權(quán)和所獲取的收益，都和項目公司沒有關(guān)系。在項目運營過程中，承擔的稅收成本、滯納金、罰款等，不能計入開發(fā)成本。項目公司雖然不具有實際控制權(quán)，但移交項目時，應(yīng)繳增值稅、所得稅等稅收。第二種，從經(jīng)營身份層面來看，是作為項目的受托經(jīng)營主體來運營，在法律層面不具有項目所有權(quán)，既不滿足雙控制，也不符合雙特征要求，只是具備一些職能，如負責項目的開發(fā)，以及籌資項目建設(shè)所需要的資金，在項目移交環(huán)節(jié)，由于權(quán)屬沒有發(fā)生變化，不形成征稅行為，便有效減輕了稅負。

4.2 建設(shè)期主要涉稅風險

在開展PPP 模式中，由于政府是主導方，這也就決定了項目公司在一定程度上具有政府屬性，較為特殊。作為政府一方，會通過財政補貼等方式進行支持，以保證項目能順利推進。然而從項目公司角度來看，補貼雖然在一定程度上降低了資金壓力，但是同時也會加劇涉稅風險，可能面臨繳納增值稅以及所得稅。

4.2.1 增值稅

PPP項目收益，主要是政府審計確認的開發(fā)成本乘以合同中確定的收益率，由于這項收入不滿足政府補助確認要求，因此應(yīng)繳納增值稅。對比企業(yè)來看，政府方無需申請開具專用發(fā)票，項目公司則無法抵扣進項稅額，就勢必會增加稅負，從而影響最終收益。在部分項目開展過程中，政府一方往往會通過第三方機構(gòu)進行代付，但是該模式下，第三方公司會抵扣材料供應(yīng)商提供的增值稅專用發(fā)票進項稅額，對項目公司而言無意義。

4.2.2 企業(yè)所得稅

PPP項目多為公共基建類項目，盈利空間相對狹窄，但是要調(diào)動民間資本參與進來，又對項目盈利提出了更高的要求。如果每個環(huán)節(jié)在項目開展過程中的施工建設(shè)成本，所得盈利未能充分彌補，那“政府可用性付費”將尤為關(guān)鍵，成為保障盈利的重要手段之一。但是，由于所得稅往往較高，會在一定程度上將企業(yè)的盈利水平拉低，甚至會出現(xiàn)“稅收－補貼－稅收”的惡性循環(huán)。

4.3 運營期主要涉稅風險

4.3.1 政府付費或可行性缺口補助

在引入PPP 模式后，爭論焦點一直集中在缺口補助的定性方面。就當前來看，主流意見有兩種：一是認為屬于補助性質(zhì)，二是認為屬于收入性質(zhì)，但是，關(guān)于該項內(nèi)容官方并未作出明確解釋。部分地區(qū)認為其屬于免稅收入范疇，由此會在一定程度上降低企業(yè)稅負。上文中提到的收入來源的三種核算模式，使用者付費要納稅，運營收入也要納稅。針對可行性缺口補助，倘若納稅人取得的財政補貼收入同提供的服務(wù)性行為具有直接關(guān)系，那么應(yīng)繳納增值稅。如果屬于其他范疇，則不用納入征稅范圍內(nèi)。無論是可行性缺口補助，還是政府付費，進行稅務(wù)處理時都需要符合稅法及相關(guān)稅收政策要求，在繳納稅款時，必須確保足額盡繳，確保納稅合法合規(guī)，以有效防范涉稅風險。

4.3.2 使用者付費收入

使用者付費屬于增值稅納稅范圍，但關(guān)于其所屬稅目并未明確界定，也未明確規(guī)定其適用稅率，在進行稅務(wù)處理時，項目公司往往是以合同約定為依據(jù)，進行增值稅發(fā)票開具及稅收繳納。在合同簽訂時，往往會存在諸多風險點，如在約定價格時，關(guān)于是否包含稅，是否把項目列為現(xiàn)代服務(wù)—其他現(xiàn)代服務(wù)項目所屬范疇內(nèi)。針對此，若無法規(guī)范處理，就可能造成稅基增加，增加納稅成本，企業(yè)將不能以低稅率進行納稅。

4.3.3 公司內(nèi)部缺乏涉稅風險管理

目前一些公司主要傾向于針對涉稅問題進行事后處理，疲于風險應(yīng)對，而未事前做好涉稅風險的分析評估，忽視事中風險把控、事后反債總結(jié)等工作，缺乏全流程監(jiān)管，一定程度上加劇稅務(wù)風險，使得涉稅風險管理機制未能有效發(fā)揮職能優(yōu)勢。

4.4 移交期主要涉風險

移交項目時，比較容易導致稅務(wù)風險的環(huán)節(jié)是在項目設(shè)施設(shè)備權(quán)屬轉(zhuǎn)移方面。運營期滿，需要對所有權(quán)進行變更，但是變更過程中又會牽扯多類稅種，涉及資金規(guī)模大，因此容易增加稅負。

5 PPP項目公司涉稅風險防范對策

5.1 在項目中明確運作主體

項目合同是投資雙方密切聯(lián)系的樞紐，在合同中除明確界定雙方權(quán)責，還應(yīng)合理界定相關(guān)具體事項，尤其是稅法中尚未明確規(guī)定的內(nèi)容，要做具體約定。如在合同中，要就立項主體進行明確界定，對于項目資產(chǎn)歸屬，要做明確說明，對于合同金額，要明確標注是否含稅。如不做到詳盡注明，一定程度上會引發(fā)涉稅風險，增加企業(yè)稅負。

5.2 打通增值稅抵扣鏈條，降低所得稅成本

5.2.1 增值稅

在項目建設(shè)過程中要盡可能多地獲取專用發(fā)票，以謀取更多地對進項稅進行抵扣，從而達到降低稅負的效果。如果政府一方選擇第三方公司代付，在項目公司設(shè)立好后，代付機構(gòu)要與項目公司簽訂成果轉(zhuǎn)讓協(xié)議，另外還要提供專用發(fā)票，以便于進行抵扣。

5.2.2 企業(yè)所得稅

不同于一般建筑公司，PPP 公司雖然也承擔基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)，但是有一定區(qū)別，項目施工完成之后，所有權(quán)不屬于項目公司。對于政府而言，對項目公司的不同付費模式進行的會計處理方式主要包含3 類，分別為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、混合資產(chǎn)，都在所得稅繳納范圍內(nèi)。但是，結(jié)合當前稅法來看，對于PPP項目的所得稅繳納，稅法并未明確具體的規(guī)定，因此項目公司應(yīng)依據(jù)現(xiàn)行會計準則同稅務(wù)部門討論關(guān)于項目資產(chǎn)的會計處理問題，確保資產(chǎn)在會計處理方面和稅務(wù)處理方面趨于一致，防止出現(xiàn)稅會差異。同時，通過加強與地方稅務(wù)機構(gòu)的密切交流，也能增加獲取稅收優(yōu)惠的概率。

5.3 項目公司收入來源性質(zhì)的明確

就收入形式來看，PPP項目主要有3 種，政府付費、使用者付費或者可行性缺口補助；而就使用者付費形式而言，對于所屬稅種，要明確區(qū)分，同時要能區(qū)別適用稅率，應(yīng)為“現(xiàn)代服務(wù)－其他現(xiàn)代服務(wù)”，適用稅率6%，避免出現(xiàn)政策把控理解有偏差，從高選擇適用稅率。若選擇政府付費方式，或者選擇可行性缺口補助的方式，根據(jù)當前的稅法來看，這部分收入，未明確規(guī)定要進行納稅，然而在部分地區(qū)會有特殊情況，被劃分在免稅行列，鑒于此情況，為防止產(chǎn)生歧義，合同中必須準確無誤地界定其性質(zhì)，雙方做好約定，以確保實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

5.4 構(gòu)建職責明晰的高層次涉稅風險管控機構(gòu)

大部分PPP項目為了加強稅務(wù)管理，都會選擇成立稅務(wù)部，但僅僅如此，是無法做到有效防范涉稅風險的。第一，根據(jù)涉稅風險管控的要求，稅務(wù)部應(yīng)履行好職能，做好涉稅風險管控，因此要對稅務(wù)部的職責權(quán)限進行合理劃定，確保稅務(wù)工作高效合理推進。第二，要保證稅務(wù)部的權(quán)威性和嚴肅性，應(yīng)明確其在企業(yè)的地位和層次，要真正發(fā)揮其職能優(yōu)勢，不僅要注重運作機制的規(guī)范性，還要注重部門的管理層次。如果僅僅賦予稅務(wù)管理部門涉稅風險管控職責，則明顯不夠，因此需要賦予其一定的管理能力，促使稅務(wù)部在企業(yè)的管理地位提升，以更好地發(fā)揮職能，從而實現(xiàn)稅務(wù)部與整個項目的重大決策、分析與管控密切聯(lián)動。第三，注重加強稅務(wù)部人力資源儲備。針對一些關(guān)鍵崗位，應(yīng)賦予其相應(yīng)的監(jiān)察權(quán)限和反饋權(quán)限，從而在企業(yè)內(nèi)部搭建起風控網(wǎng)絡(luò)。開展項目時，對于各重點部分，要合理劃定負責人，由此促使稅務(wù)部門工作前移，從事后處理轉(zhuǎn)向事前，有效防范風險。

6 結(jié)語

綜上所述，對PPP項目分類，在企業(yè)會計準則中，目前只是根據(jù)政府付費方式和業(yè)務(wù)性質(zhì)模式來簡單劃分，PPP項目實施過程中，涉及的主體眾多，因此使得稅務(wù)問題也相對較為復(fù)雜，如果缺乏健全的管理機制，勢必會導致PPP項目質(zhì)量參差不齊，風險頻出。因此，應(yīng)注重PPP項目的涉稅問題以及政策宏觀導向完善，應(yīng)盡快依據(jù)PPP項目涉及的稅種，制定相關(guān)的稅收政策指南以及實施細則。由于PPP項目建設(shè)周期長、投資規(guī)模大、交易結(jié)構(gòu)相對復(fù)雜，項目公司應(yīng)注重做好財務(wù)管控工作，加強項目不同環(huán)節(jié)的財稅管理，嚴格以企業(yè)會計準則為導向，以稅收政策文件為依據(jù)，做好稅務(wù)管理及核算工作，促使獲利最大化，以有效保障社會資本方利益。