管理會計在醫院運營管理中的應用

冀錦秀

（山西省心血管病醫院，山西 太原 030027）

國家衛健委發布了《2020年度全國二級公立醫院績效考核國家監測分析情況》和《2020年度全國三級公立醫院績效考核國家監測分析情況》。2020年全國三級公立醫院醫療盈余率為-0.6%，較2019年下降3.6%；全國共20個省份醫療盈余為負，占比62.5%，較2019年增加56.25%；753家三級公立醫院醫療盈余為負，占比43.5%，較2019年增加25.89%。

2020年二級公立醫院醫療盈余率平均為-0.66%，較2019年下降2.73%；約四成醫院出現虧損情況，虧損醫院的比例較2019年增加16.75%；在虧損醫院中，7.51%的二級公立醫院資產負債率超過100%，49.53%的二級公立醫院資產負債率超過50%。資產負債率多用于衡量機構的債務償還能力，一般認為超過50%即為高風險，可見二級公立醫院的債務風險較大。

同時，2020年二級公立醫院長短期借款類債務占負債總額的比為29.22%，較2019年也有所增加。而根據最新的《2021中國衛生統計年鑒》，2020年我國政府辦公立醫院共負債17.64千億元左右，資產負債率達45.75%左右，已接近50%的預警線。可見，公立醫院醫療盈余普遍減少，長短期借款債務風險增大，運營風險較高。醫療內外環境的變化，要求醫院堅持公益性的同時還要追求經濟效益，這就需要醫院運營管理向精細化管理要效益。

作為單位內部會計，管理會計更注重管理，提供給醫院管理層戰略、戰術、日常業務方面的決策支持服務，幫助找準運營管理的差距，助力醫院運營管理落地。通過運用管理會計工具方法，有利于推動公立醫院運營管理改革，實現運營管理向規范化、精細化轉變，全面提升醫院運營水平。

一、管理會計在醫院運營管理中的重要性

（一）是醫院運營管理的重要工具

在三級公立醫院績效考核56個指標中，運營效率方面的指標有19個，對醫院的高效率運營提出了具體的方向。管理會計職能是為醫院運營服務的，不受傳統會計觀念與模式、財務處理方法的局限，相比財務會計更靈活，可以按需要整合分析財務數據，統籌全部需求，有效配置各類資源。明確資源分類配置，協調與優化人、財、物、技術等資源，實現核心資源的動態匹配、有效使用，進一步促進內部資源配置協同服務醫、教、研、防等業務工作的水平。通過對醫院的成本分析、考評和管理控制等來開展經濟活動，向內部資源配置要效率和運營管理要效益，控本降費，促進醫院創造更多的經濟價值。

（二）深化公立醫院綜合改革的客觀需求

藥品耗材逐步實施帶量采購，藥品目錄調整引入非獨家競價藥品規則，醫療服務價格動態調整，總額預算管理下的多元復合式醫療支付改革、醫務人員薪酬制度改革等一系列的改革，要求醫院加強精細化核算，提升運營管理水平，以收入為中心轉向以質量和成本為中心。到2025年，按DRG或DIP付費的醫保占全部符合條件的住院醫保支出的比例要達到70%，可見醫保是醫院的主要收入來源。

DRG支付標準就成為醫院盈虧平衡點，低于醫院支付標準部分費用付給醫院，形成醫院收益。推進醫保支付改革，為了爭取更多的盈余，管理人員不僅要了解業務知識，還要懂成本管理知識，業務人員要熟知成本管理流程和關鍵點，在提供醫療服務的同時，考慮成本約束。這就需要醫院全員認識到管理會計的重要性，用科學的管理方法和工具來實現成本過程控制，事前預防浪費，事中降低資源消耗，事后績效評價。

（三）財務轉型升級的方向

醫院的內外部環境劇變，醫院亟需尋找高效的財務模式，醫院財務組織成為連接公立醫院戰略、運營與績效的紐帶，開展醫院核心資源配置、并進行事前預測，事中控制、決策和事后監督評價，以確保醫院經濟和社會價值的可持續發展，增強公立醫院的核心競爭力，而這正是管理會計追求的目標。管理會計是財務轉型升級的方向，未來幾年內，管理會計師將逐漸取代中低級財務會計。

二、管理會計在醫院運營管理中存在的問題

管理會計是公立醫院的戰略、業務、財務一體化最有效的工具。管理會計針對醫院經濟業務的管理的需要，記錄和分析經濟業務，反映和呈現管理信息，并直接參與決策管理。具體來說，是為強化醫院內部運營管理，深入臨床，了解業務，從預算、核算、分析、控制等一系列的事前、事中、事后的過程對醫院進行管理，制定計劃，對醫療、科研業務進行控制，并對業績進行評價，促進醫院改善運營管理，提高醫保支付率。

（一）對管理會計認知不深，應用不足

國家政策層面強調提高醫院運營管理的實施，雖然這一政策的頒布已過去了一些時日，但實際運作未見顯著成效。其背后的掣肘更多來自醫院管理者的認知偏差，包括對運營管理體系與方法論及其應用的了解知之甚少，抑或缺少具體實施的配套。與之相對應，也欠缺對管理會計的認知，或者即使有所了解，認識也比較片面。有的管理層認為財務會計就是管理會計，或者對管理會計的判斷往往從局部出發，認為幾個指標比如藥占比、耗占比、門診住院次均費用、平均住院日、運行成本、醫療糾紛等就能代表了管理會計。

有些單位的會計人員職業水平低，會計核算把握不準，并且管理會計的應用只是體現在業務核算，不能開展事前預測、事中控制，削弱了管理會計的管理作用，導致應用緩慢。實施管理會計，需要醫院全員參與，是個多部門的活動，財務、臨床、采購、設備、行政、后勤等部門都要協調運轉，多部門配合不好，醫院管理會計在整體業務形態上沒有發展成熟，造成醫院資源內耗越來越多。

還有部分醫院只是在科室成本核算業務時應用管理會計，且無法實現全成本核算，科室成本核算未普遍開展按病種項目成本、DRG/DIP成本核算，臨床路徑不健全，不能清晰判斷哪些病種是盈利的，哪些病種是虧損的，病種成本是多少，醫療服務價格的制定及動態調整缺乏準確的數據支持。

（二）缺乏專業的管理會計，信息化滯后

醫院財務工作量大，會計人員少，財務人員從事具體的財務核算、記賬、報表等工作，對管理會計的理論和方法學習少，無法參與單位的管理活動。單位內部未設立專業的管理會計組織體系或管理會計機構，也就局限了管理人才的引進和管理會計工作的開展。運營管理工作需要醫院主要領導全面負責，總會計師協助做好具體工作，管理會計應用主體可以體現在總會計師這個崗位職能上。

2020年發布的國考結果顯示，設立總會計師的三級公立醫院占比約為72%，在設立總會計師的醫院中，約30%的總會計師未能進入領導班子，總會計師職能尚未完全發揮。管理會計信息化需求未納入全院的信息系統規劃，或者是雖然納入了信息規劃但信息化程度低，系統之間不能形成共享，互聯互通程度低，HRP與HIS、人力資源系統、資產系統不能有效聯結，數據分散，會計數據要素服務單位價值創造的能力缺失，制約了管理會計的決策發展。

三、加強管理會計在醫院運營管理中的對策

（一）提升管理會計認知

站在醫院的立場上組織開展管理會計工作，系統性分析醫院運營數據并提出解決方案，也能更好地整合部門之間的合作，形成管理合力，促進戰略的實施。管理層、管理人員、財務人員深入貫徹學習管理會計基本指引、應用指引、案例示范、運營管理指導意見、運營管理信息化功能指引等政策，形成適合本單位的管理會計制度，推動會計職能對內拓展，落實管理會計主體責任，確保工作順利開展。

（二）加強管理會計應用

管理會計工具方法在戰略層面、預算層面、成本層面、運營層面、績效層面、風險管控領域等應用，可以發揮管理會計戰略支撐、決策支持、業務服務、價值創造、風險防控的作用。比如可以探索開展以下工作：以預算績效評價為導向不斷深化全面預算；嘗試建立多層級報告體系，兼顧業務和經濟的動態報告，服務于管理層、運營層，運用本量利分析對存量資產進行深度分析和剖析，優化資源配置和調度資產管理；探索利用敏感度分析、邊際分析、機會成本等在醫院經濟活動中的應用。

管理會計貫穿醫院管理的各個流程，可以使醫院管理層站在多維度考慮決策的有效性，及時性，一定程度避免內控的缺陷。管理會計利用業績考評來監控醫院的運營，要充分利用績效考評指標，補充短期財務業績計量，如增加對現金流的考慮；還要采用長期的非財務業績計量，如技術創新和醫療質量、新技術的掌握、核心競爭力、人員薪酬待遇的改善等。對財務會計所提供的資料如全面預算、成本核算、績效考評、物價、醫保結算等做進一步的加工、判斷和延伸，進行定量分析，及時修正出現的偏差使之更好地適應控制現在和籌劃未來的管理需要，提高預測與決策的準確性。面對醫院收入銳減，管理會計要走進科室，開展調研，加強與臨床一線的溝通交流，收集情況，協調相關部門分析核心指標數據，幫助科室發現問題，規范管理，提質增效，實現過程控制、數據挖掘，決策支持。

2022年國家頒布了公立醫院成本核算應用案例來指導醫院進行基于估時作業成本法、作業成本法、當量系數法的醫療服務項目成本核算和科室成本核算，保證醫院公益性的同時向運營管理要效益，提高投入產出效率。管理會計人員要研讀文件精神，制定適合本院特點的醫療服務項目、DRG成本核算辦法，開展成本分析，成本控制。DGR支付方式會激發醫院展開成本競賽，迫使醫院從戰略高度分析、控制成本行為與成本結果，從成本源頭識別成本動因，消除某些產生成本但不增值的活動。擅長疑難重癥、危急重癥的三級醫院會專注于此類疾病的診治，其他醫院或者因為不具備此類技術，或者因為成本太高，而不得不放棄或縮減此類服務。

（三）開展管理會計培訓

管理會計是一門綜合性很強的跨經濟管理、會計、信息等的學科，又是一門不斷發展的管理技術，只有部分知識結構完備、領導力和溝通能力很強的會計人員才能順應管理會計的轉型趨勢。從長遠來看，不管是政策層面的支持還是醫院業務生態運營管理能力的投入布局，管理會計人才的培養都是最關鍵的。財務人員及管理人員要加強專業知識學習，學習管理會計工具和方法、技術，定期組織培訓，持續學習和精進，學習新知識、拓展技能、優化知識結構、提升能力；鼓勵財會人員外出進修，參觀學習，帶回好的經驗做法，提升業務素質；面向全院職工宣講管理會計，與業務科室溝通，尋找財務與業務的融合點，逐漸實現從財務核算型會計向創造價值、發揮參謀作用的管理會計轉型。再者，醫院需擴大招聘范圍和招聘渠道，引進管理會計人才，提升薪酬福利待遇，拓寬人才準入渠道，提升管理水平，逐步構建總會計師進入領導班子的組織架構。

（四）完善信息化建設并探索財務數字化

在運營管理系統和信息中心，應用管理會計，嵌入管理會計控制系統，加強信息標準化，規范化建設，強化數據的協同共享，透過管理會計視角，能夠針對大量財務信息及非財務信息做出綜合處理，并幫助決策者在其中快速篩選出有價值的信息。用數字幫助決策，融合財務和業務等為醫院合理制定戰略規劃，提供降低成本、增加盈利能力的支撐，實現業務與財務的數據全程管理。會計信息化建設要有力支撐管理會計職能的拓展。會計信息化建設要滿足于業務為導向的長遠發展戰略，通過與大數據結合，為醫院戰略管理、成本管理、營運管理、績效管理、風險管理等領域奠定信息基礎。通過信息化手段，可以全面落實內控規劃和流程，實現預算、收入、支出、財務等業務管理和風險管控相結合，提升運營效率。會計信息化建設區別于數字化。將會計的數字化發展作為主要目標，要求打通不同平臺間的數據接口，運用會計管理大數據，為企業管理提供數據支撐。數字化的核心在于連接和打通，將業務結果數據可視化呈現，通過智能分析為決策提供有力的數據支撐。

四、結束語

深化醫改已進入深水區和攻堅期，公立醫院也進入高質量發展的機遇期。2022年再次下發開展公立醫療機構衛生經濟管理年的政策，可見管理會計理念、方法、技術已融入運營管理各個領域、層級，提升醫院運營管理水平至關重要。醫院要充分運用管理會計，問題導向與結果導向結合，業務管理與經濟管理結合，規范管理與提質增效結合，控本降費，確保醫院在醫保支付方式改革等醫改環境下取得優異的成績，實現高質量發展。