政府會計制度改革研究

許寧川

（達州市土溪口水庫開發有限責任公司，四川 達州 635000）

我國2019年1月1日前執行的政府會計標準體系主要形成于二十世紀末，其中，包含了財政總預算，行政單位，事業單位等不同單位層級的會計制度，以及科學、教育、文化、衛生等不同行業事業單位的財務制度，還有國有制建設單位的會計制度等等。自二十一世紀初，國務院財政部為更有效地開展公共財務管理工作，對各類別的公共財務管理制度以及標準進行了逐步修訂，初步滿足了各行政單位，事業單位等部門的財務管理需求。

在2013年召開的黨的十八屆三中全會中，提出了一項重大的政府財政改革舉措，即“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。這一舉措已經被列入新修訂的《預算法》中，并且初步建立起了新的政府會計準則，以及新的政府財務報告體系；且不斷擴大了政府財務報告的實踐試點范圍。

由于此前執行的政府會計制度多采用的是收付實現制，一般是用來提供決算報告，由此來反映預算的執行力度以及情況，體現的內容相對比較片面，無法全面顯示資產以及負債的實際狀況，成本費用等的運行情況。另外，由于各行政事業單位執行的會計制度體系不一，內容交雜，核算方式不統一，導致各單位會計信息可比性低下，嚴重降低了財務報告的信息質量以及編制的效率，為了提升行政事業單位的財務報告質量以及工作效率，在此種復雜形式下，原本的會計體系亟需統一，注入新鮮的血液。

政府會計制度改革的精髓，主要是將原本的預算會計制度體系，改變成預算會計和財務會計相輔相成的完備體系，收付實現制與權責發生制并存于同一會計分錄。雖然從表面上看，僅僅只是由于會計計量的節點與方式不同，但是在這種變化下，使行政事業單位的會計制度得到了歸并，實現了統一的標準，繼承了原有制度的合理性，同時也在實際操作中體現了創新性。

一、我國會計制度發展歷史沿革

我國的會計歷史悠長，最早可以追溯到上古時期，原始社會的“結繩記事”和“刻契記事”等行為便是會計的萌芽狀態。在[周禮]中有所記載，西周時期，周王朝設立“司會”，對當時的財務活動進行“月計歲會”，同時也設立四項職位（司書、職內、職歲和職幣）分別管理會計業務中的各項板塊，當時便已經形成了“單式記賬法”這種文字敘述會計記錄方式，并初步建立了內控制度和考核監督制度，由此可見，此時的會計思想相對于同時期的古埃及是比較豐富和完善的。但由于當時的統治體系，也使得這一時期的會計制度主要功能是維護奴隸主的利益，且依附于統治階級而存在，并不能大范圍地應用。

隨著歷史變遷，到封建社會中后期，官廳會計繼續發展，單式記賬法向復式記賬法過渡，從宋朝的“四柱清冊結算法”到明末的“三腳賬”“龍門賬”，后又出現比較成熟的復式簿記“四角賬”，會計機構設置出現了獨立化存在的趨勢，為我國后期會計體系的形成打下了基礎。

在近代中國的特殊變革背景下，外國經濟的入侵，本國小農經濟的瓦解，我國的會計體系也掀起了一場變革的熱潮。在記賬方式上，西方的借貸記賬法傳入中國。在民國四年，我國第一部相對比較完善的《會計法》由北洋軍閥政府頒布，到民國三十四年（1935年），國民政府又頒布了一部《會計法》，在此十年后又出臺了一部《會計師法》，內容詳盡，構建了當時比較先進的會計核算體系，對于規范會計工作到了舉足輕重的作用。

中華人民共和國成立以后，進入了理論意義上的現代會計時代，國務院財政部第一時間設置了專門的政府部門來統籌全國的會計工作，財務制度立法工作就此逐步展開。在國家的高度重視下，我國迅速展開了會計法律制度建設，建立新的會計機構，制定新的會計準則，培養會計人員，先后頒布了多項法規以及條例，重新建立起我國的會計體系，也使其與我國的經濟發展相適應。改革開放以后，我國的會計理論得到進一步的發展，更是引入了西方先進的財務知識，結合我國的實際財務狀況，取其精華，不斷地完善了我國的會計理論以及制度，不斷為后來的會計制度夯實了基礎。

隨著中國特色社會主義理論的進一步發展，我國在2019年1月1日正式實施更加完善的《政府會計制度》，為我國的經濟發展提供了更有力的保障。

二、以往政府會計制度存在的主要問題

（一）無法準確反映單位的資產以及負債的真實狀況

首先不能詳實反映政府財務狀況，不利于對其資產和負債的有效管理。以往的會計制度采用收付實現制，這只能客觀地反映單位的現金流量，即當期所有的現金收入作為本期的收入，當期所有的現金支出作為本期的支出，而某些經濟活動已經發生，對于應收未收、應付未付的具體事項無法如實體現，這使得當期收入成本費用不真實，無法全面反映單位當前真實的資產和負債狀態，致使年終結轉項目受到影響，且更不能全面揭示單位未來潛在的負債情況。

（二）無法客觀反映成本費用

政府的運行成本不能被充分展示出來，主要體現在固定資產未折舊，無形資產未攤銷等，其本期應承擔的費用等未被計入當期成本，導致實際運行成本虛減，無法準確反映單位及部門的全面運行成本。

（三）不利于對單位及部門的運營績效進行評價

以往的政府會計制度在收付實現制的原則下，只能單向反映資金的流動，但無法全面反映經濟業務的運行狀況，對于資金使用產生的效益無法準確地把握，且不利于單位和部門資金使用情況的綜合評價，無法有效解決財政資金支出的績效考核問題，嚴重降低了公共資源的使用效率。由于其重點只反映經濟活動現金流，導致難以實現全面評價資金使用效率的高層次管理目標。

（四）財務信息可比性不高

由于以往的政府會計體系缺乏統一性，各個單位存在多種類型的會計制度，執行的方式不一，導致各單位之間的財務信息缺乏可比性，財務數據匯總統計時口徑不一致，統計效率低下，數據有用性降低，以至于政府財務報告的編制依據缺乏嚴謹性和科學性。

（五）財務報表結構單一

以往的政府會計報表只有預算會計報表，無法對財政資金進行有效的管理，以致無法反映投入使用資金的經濟效益，無法滿足政府以結果為導向，強調成本效益的現代管理制度，無法為決策者提供有效的決策依據。

三、我國政府會計制度的主要變化

（一）新政府會計重新構建了核算模式

政府原有的會計體系是單一的預算會計體系，而實施的新的政府會計制度重新構建了會計體系，在原有的預算會計基礎上并入了財務會計，且預算會計與財務會計存在相互關聯但又能各自分離。

各自分離是指預算會計和財務會計的會計要素不相同，預算會計一般是通過預算收入、預算支出，和預算結余三要素來計量發生的經濟業務活動情況，而財務會計則根據資產，負債，凈資產和收入，費用五要素記錄經濟業務發生的情況，還有他們的應計基礎也不一樣，收付實現制是預算會計的應計基礎，它只是在經濟業務活動發生收支時才記錄，財務會計采用權責發生制，它既能反映預算收支情況，又可顯示資產負債等存量信息。由于他們的會計要素和應計基礎各不相同，所以他們提供給決策者的財務報告所反映的財務信息也各不相同。

相互關聯是指預算會計和財務會計在對同一經濟業務進行會計核算時，雖然會計要素和會計基礎不同，但它們的會計報告要相互補充，要共同反映出執行者需要的會計信息。對于預算管理中用現金收支的相關業務活動，不光要進行預算會計核算，還要對其進行財務會計核算，對于預算管理以外的業務活動，則只需要進行財務會計核算。對通過預算會計核算和財務會計核算生成的預算會計報表和財務會計報表之間產生的差異，則由預算會計當年產生的預算結余數和財務會計當年產生的盈余數之間的差額來體現。這兩者的差額數又把預算會計和財務會計緊密地聯系在了一起。

在此種會計處理方式下，它不僅能夠為單位及部門編制預算報告提供有力的依據，同時對于編制部門財務報告也起到了充分的作用。預算會計和財務會計相互補充，對于規范會計行為，提高會計質量，為決策者提供更全面的財務報告夯實了基礎。

（二）統一了行政單位及各種事業單位會計制度

政府會計制度的出臺整合了以往行政單位，不同行業的事業單位的會計制度。對單位及部門會計科目的設置和會計報表項目的設置進行了統一，不再區分。在進行會計核算時，對所有單位通用業務和事項的核算內容進行保留，同時新增了各單位之間的共性業務和事項的核算內容。對行政事業單位的同類業務盡可能用相同的會計政策進行處理。會計制度的完善統一，使其政府各單位及部門會計信息的可比性大幅度提高了，為匯總單位及部門的財務報表統一了制度口徑。

（三）強化了財務會計功能

隨著社會經濟的不斷發展，政府的財務狀況信息愈發重要，各利益相關者，例如債權人，社會團體，民間公益組織等均要從中獲取自己所需的信息，從而為其決策者提供更加全面的依據。針對政府部門本身而言，財務狀況信息的完善對于制定政策的大方向起到了引導作用。

新的會計制度體系在會計核算方面引入了權責發生制。通過引入權責發生制，收付實現制的缺陷在一定程度上被彌補了，增加了應收和應付款項的核算，特別是對以往沒有進行折舊或攤銷的固定資產，無形資產等進行了折舊或攤銷，對一些“死賬”“呆賬”引入了壞賬準備這一減值概念，確認了預計負債，待攤費用等。財務會計通過核算資產和負債等相關信息，更準確反映單位財務運行成本，使得政府財政更加透明，為政府財務報告的科學編制，以及正確評價政府的履責能力和持續性提供數據依據。

（四）優化了預算會計功能

政府會計制度下的預算會計，在其核算內容上更加完善了預算功能，它只需要采用收付實現制來核算納入預算的收入、支出和結余，更好地避免了一些單位或部門存在的虛列預算收支的問題。更加擴大了預算會計的核算范圍，把依法納入部門預算管理的所有現金收支都納入了預算會計的核算范圍，比如增設了債務收入和還本的核算。優化后的預算會計，能更加準確地反映單位及部門的預算收支執行情況，為單位和部門的預算，決算提供更確實的數據。

（五）整合了基建會計核算

在新政府會計制度下，在財務會計中通過“在建工程”科目的設置，對所有單位和部門的基本建設投資都不再單獨建賬，直接在該科目下設置明細進行會計核算。這一規定規范了以往行政事業單位基本建設投資“百花齊放”的事態，增強了會計信息的可比性，更有利于國家總預算的匯總及編制。

（六）擴大了政府資產及負債的核算范圍，健全了資產管理制度

為了更好地理清“家底”，科學管理國家資產，加強財政資金使用的有效性，推動經濟高質量發展，也為在會計核算中，會計信息質量的謹慎性原則得到充分體現，不高估資產也不低估負債。新政府會計制度一是對單位所有的資產計提折舊攤銷進行了規范，解決了因會計制度不同和折舊方式不同所出現的差異，能更加合理科學的考核單位的成本效益。二是擴大了資產負債的核算范圍。除增加應收應付等往來賬款的核算，還增加了公共基礎設施，保障性住房等單位能控制的各類資產和預計負債，受托代理負債等負債的核算，更加全面地反應了單位的資產情況和單位所承擔的現時義務，更加準確地反應了單位凈資產狀況。這些舉措，更有利于各單位和部門及間發生的經濟業務的會計處理，能更精準化管理好國有資產。

（七）完善了報表體系和結構

新政府會計制度的報表體系在原有的預算會計報表基礎上，增加了財務報表，財務報表包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表以及附注。預算會計報表反映單位預算的收支執行情況，為分析預算資金的使用效率，檢查預算收支平衡情況提供有效的依據，更好地落實國家財政資金執行情況。而財務報表更有利于決策者掌握單位的財政狀況，分析成本效益，優化配置資源。預算報表和財務報表不僅可以獨立存在，他們之間還存在勾稽關系，可以通過本期預算結余與本期盈余差異調節表，反映其內在聯系，他們互相補充，形成了完善的報表體系。這一體系的形成，提高了會計信息透明度，增加了社會的公信力，對社會經濟發展具有重要意義。

四、結束語

改革后政府綜合財務報告的會計基礎是權責發生制，他不但能全面地反映政府的“家底”和運行成本的實際情況，且能提供翔實的數據，提供了政府在決策時所需的依據；為政府公開信息，透明化行政、社會公信力建立，起到了有力的支撐。政府會計制度的不斷完善，會計體系的健全，全面深化了財稅體制的改革，解決了原制度存在的“碎片化”問題，夯實了總預算會計管理的基礎，更好地滿足了政府編制綜合報告，匯總不同類別行政事業單位財務信息的需要，且更好地適應了社會經濟的發展，為政府體系高效運行，科學決策，提供有力的保障。