從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》看財(cái)會(huì)監(jiān)督變化
——兼論《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》的一些進(jìn)展

●劉斯曼 張 青 劉長(zhǎng)喜

一、引言

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）是1993年10月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的。2014年8月31日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議通過(guò)了關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)保險(xiǎn)法》等五部法律的決定，對(duì)其進(jìn)行了修正。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、維護(hù)投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面起到了重要作用。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，原有的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已經(jīng)難以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在當(dāng)今社會(huì)的發(fā)展需要，對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂被提上議程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責(zé)任等方面的相關(guān)條款亟待補(bǔ)充和完善。為貫徹黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，財(cái)政部啟動(dòng)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂工作，并于2021年10月發(fā)布了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）。這次修訂實(shí)現(xiàn)了若干重大突破，本文基于會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)交叉學(xué)科視角，對(duì)法律修訂的部分進(jìn)展進(jìn)行分析，結(jié)合新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展提出的新要求，探討《征求意見(jiàn)稿》的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

二、《征求意見(jiàn)稿》的主要亮點(diǎn)

（一）進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)范

1.明確區(qū)分了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。《征求意見(jiàn)稿》的第五章第三十九條在會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的明確劃定上做出重大突破，認(rèn)為應(yīng)該由被審計(jì)單位來(lái)保證其提供的有關(guān)資料、文件及數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性與準(zhǔn)確性。

會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的劃分是業(yè)界和學(xué)術(shù)界都持續(xù)關(guān)注的問(wèn)題。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)方面能力受限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)之間天然地存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過(guò)函證來(lái)獲取各種審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本質(zhì)上是律師行業(yè)的分支，但是法律并未像對(duì)待律師一樣授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查取證權(quán)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)方面的能力受到極大限制。劉勝良（2020）認(rèn)為，在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不完全具備執(zhí)業(yè)所需要的相關(guān)權(quán)限，從而難以支撐注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成其被賦予的社會(huì)財(cái)會(huì)監(jiān)督職責(zé)，存在嚴(yán)重的權(quán)責(zé)失衡。另一方面，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假、財(cái)務(wù)舞弊等的首要責(zé)任在于企業(yè)。《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定，對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性承擔(dān)責(zé)任的應(yīng)該是單位負(fù)責(zé)人。由于各種利益驅(qū)動(dòng)，企業(yè)具有直接的財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)，但是根據(jù)《中華人民共和國(guó)證券法》，對(duì)于企業(yè)的信息造假行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)的法律責(zé)任有可能會(huì)是企業(yè)的數(shù)倍。《證券法》第一百九十七條規(guī)定，如果信息披露義務(wù)人提供的信息存在虛假、重大遺漏，或者包含一些具有誤導(dǎo)性的陳述，最高只能處以一百萬(wàn)元以上一千萬(wàn)元以下的罰款；第二百一十三條規(guī)定，如果證券服務(wù)機(jī)構(gòu)違反了相關(guān)法規(guī)，沒(méi)有盡到勤勉的責(zé)任，從而導(dǎo)致所制作、出具的文件存在虛假和重大遺漏，或者一些誤導(dǎo)性的陳述，依法最高可以處以業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款，但是如果情節(jié)嚴(yán)重，則可以禁止其從事證券服務(wù)行業(yè)。這種權(quán)責(zé)上的不對(duì)等嚴(yán)重阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。繆靜（2002）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任應(yīng)該定性為侵權(quán)責(zé)任，更適宜采用過(guò)錯(cuò)推定原則，只要會(huì)計(jì)師能證明其出具證明時(shí)沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，就應(yīng)該可以免責(zé)。《證券法》以會(huì)計(jì)師事務(wù)所“未勤勉盡責(zé)”為由進(jìn)行處罰，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任與其權(quán)利不對(duì)等（晏敏等，2018）。

要有效遏制企業(yè)財(cái)務(wù)造假，必須準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，壓實(shí)企業(yè)主體責(zé)任，合理界定主要責(zé)任人與次要責(zé)任人。《征求意見(jiàn)稿》新增的第三十九條規(guī)定對(duì)學(xué)界與實(shí)務(wù)界討論已久的這一問(wèn)題做出回應(yīng)，強(qiáng)化了委托人、被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)對(duì)等，有利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的合法權(quán)益，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)秩序。

2.進(jìn)一步明確了審計(jì)報(bào)告的用途。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，可能會(huì)直接影響到股價(jià)和投資者的投資決策，相較于其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更容易暴露在法律風(fēng)險(xiǎn)中 （劉燕，2003）。現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第六章第四十二條規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反了相關(guān)規(guī)定，給委托人或者其他利害關(guān)系人造成損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定承擔(dān)一定的賠償責(zé)任。由于“其他利害關(guān)系人”這一概念沒(méi)有明確具體的指向，這容易使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)過(guò)多的法律責(zé)任。《征求意見(jiàn)稿》第四十五條規(guī)定，如果審計(jì)報(bào)告使用人違規(guī)使用審計(jì)報(bào)告，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。新的規(guī)定對(duì)審計(jì)報(bào)告的用途進(jìn)行了限縮處理，這有助于避免責(zé)任過(guò)度泛化，有助于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了限制

現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的第二十三條涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立，債務(wù)由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，并且合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。此前，相關(guān)監(jiān)管部門在《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了大致規(guī)定，要求2010年12月31日之前，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，2011年12月31日之前，中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。

根據(jù)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十四條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在滿足特定條件的情況下可以是負(fù)有限責(zé)任的法人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低成本可能會(huì)減少乃至忽略必要的審計(jì)程序，可能弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，也可能與委托人共謀而獲得好處。但是在有限責(zé)任制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任被限定在規(guī)定范圍內(nèi)，這種既定成本與或有收益的不配比容易導(dǎo)致審計(jì)失敗（劉啟云，2015）。

針對(duì)有限責(zé)任制度的局限性，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行修改，其第三章第十四條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用普通合伙或者特殊普通合伙組織形式”，并分別在第十五條、第十六條規(guī)定了設(shè)立普通合伙或特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具備的條件。新的規(guī)定更有利于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，促使其提高自身的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（三）進(jìn)一步完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理制度

獨(dú)立審計(jì)作為供給資本市場(chǎng)“信息+信心”的關(guān)鍵制度安排，如何優(yōu)化包括制度環(huán)境和審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為在內(nèi)的執(zhí)業(yè)生態(tài)、合理保障審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)亟待破解的難題（武恒光等，2020）。《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)）指出，不僅要“推動(dòng)形成專業(yè)化執(zhí)法檢查機(jī)制，對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展有效日常監(jiān)管”，還要“出臺(tái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法，突出檢查重點(diǎn)，提高檢查頻次”。郭道揚(yáng)等（2003）認(rèn)為，政府可以通過(guò)直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程和審計(jì)產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，來(lái)促使事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量保持在較高水平。

《征求意見(jiàn)稿》在第六章“監(jiān)督管理”中，圍繞如何強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管做出了明確規(guī)定，第六十條提出要建立統(tǒng)一監(jiān)管信息平臺(tái)，并通過(guò)這一平臺(tái)實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)審批、任職資格檢查、職業(yè)許可審批等事項(xiàng)的動(dòng)態(tài)管理和實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)。這一規(guī)定有助于全面打擊遏制無(wú)證經(jīng)營(yíng)、冒用會(huì)計(jì)師事務(wù)所名義網(wǎng)絡(luò)售賣審計(jì)報(bào)告、超出勝任能力執(zhí)業(yè)等違法違規(guī)行為，肅清審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。

（四）針對(duì)跨境審計(jì)業(yè)務(wù)作出了嚴(yán)格規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)服務(wù)，不僅有利于我國(guó)企業(yè)積極響應(yīng)“一帶一路”倡議、廣泛進(jìn)行境外融資，也有利于“走出去”的企業(yè)保證境外資產(chǎn)安全、提高境外資產(chǎn)管理效率、實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值增值（秦榮生，2018）。為規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)中國(guó)內(nèi)地企業(yè)境外上市提供的審計(jì)服務(wù)，促進(jìn)境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所圍繞審計(jì)業(yè)務(wù)依法依規(guī)開(kāi)展合作，財(cái)政部于2015年根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)制訂了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事中國(guó)內(nèi)地企業(yè)境外上市審計(jì)業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）。

《征求意見(jiàn)稿》新增的第八章“會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開(kāi)放和跨境審計(jì)”在《暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，主要包括兩方面內(nèi)容：一是對(duì)跨境業(yè)務(wù)作出統(tǒng)一規(guī)定；二是明確對(duì)等管理措施。這一修訂促使我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法規(guī)范開(kāi)展跨境審計(jì)合作，提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平。

除了上述幾個(gè)方面，《征求意見(jiàn)稿》還按照從嚴(yán)監(jiān)管、從嚴(yán)執(zhí)法的原則，加強(qiáng)對(duì)特定實(shí)體的審計(jì)監(jiān)管，強(qiáng)化自查自糾，提高行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，健全民事賠償制度，大幅提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違法成本。整體來(lái)看，《征求意見(jiàn)稿》還具有以下三大亮點(diǎn)。

一是堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向。針對(duì)實(shí)務(wù)中存在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“看門人”職責(zé)履行不到位、行業(yè)監(jiān)管和執(zhí)法力度不足等問(wèn)題，部分從業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)、掛名執(zhí)業(yè)、網(wǎng)絡(luò)售賣審計(jì)報(bào)告、超出勝任能力執(zhí)業(yè)、無(wú)證經(jīng)營(yíng)等違法違規(guī)亂象，《征求意見(jiàn)稿》在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的基礎(chǔ)上，全面梳理并總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所各類違法情形，規(guī)定了具體刑罰，細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)我國(guó)對(duì)外開(kāi)放和跨境監(jiān)管的需要，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)《暫行規(guī)定》進(jìn)行補(bǔ)充和完善，并以法律形式確立下來(lái)。

二是堅(jiān)持治標(biāo)與治本結(jié)合。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制，張龍平等（2012）認(rèn)為，我國(guó)圍繞內(nèi)部控制所制定的各種規(guī)章制度要么過(guò)于原則化不夠具體，要么局限于某一方面不夠全面。《征求意見(jiàn)稿》在這一問(wèn)題上取得突破：一方面，通過(guò)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違法成本，促使其合規(guī)執(zhí)業(yè)、合法經(jīng)營(yíng)；另一方面，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式作出規(guī)定，引導(dǎo)其強(qiáng)化內(nèi)部治理，提升其執(zhí)業(yè)能力和經(jīng)營(yíng)水平。

三是堅(jiān)持綜合施策。《征求意見(jiàn)稿》重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性，提出應(yīng)由財(cái)政部門牽頭，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管信息平臺(tái)，基于這一平臺(tái)實(shí)現(xiàn)對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、任職資格審查、跨境審計(jì)許可備案在內(nèi)的一系列事項(xiàng)的動(dòng)態(tài)管理和實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，強(qiáng)化行業(yè)日常動(dòng)態(tài)監(jiān)管，綜合運(yùn)用行政監(jiān)管和行業(yè)自律等手段，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，凈化行業(yè)風(fēng)氣。

三、多措并舉助力加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督

《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出了“十四五”時(shí)期會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的八大任務(wù)，其中就包括全面推動(dòng)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、持續(xù)推動(dòng)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系高質(zhì)量建設(shè)與實(shí)施、全面推進(jìn)會(huì)計(jì)法制建設(shè)等。面對(duì)我國(guó)在全面深化改革和深度融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題和新挑戰(zhàn)，與時(shí)俱進(jìn)對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行修訂和完善，規(guī)范和引領(lǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，是推動(dòng)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展、助力財(cái)會(huì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的題中應(yīng)有之義。《征求意見(jiàn)稿》致力于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在發(fā)展實(shí)踐中面臨的一系列問(wèn)題提供解決方案，在規(guī)范會(huì)計(jì)審計(jì)秩序、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展方面邁出重要一步，有利于進(jìn)一步健全財(cái)會(huì)監(jiān)督體系、完善財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制、提升財(cái)會(huì)監(jiān)督能力、發(fā)揮財(cái)會(huì)監(jiān)督作用。

（一）夯實(shí)財(cái)會(huì)監(jiān)督的法律根基

作為財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行中扮演著重要角色，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展直接影響著財(cái)會(huì)監(jiān)督的效率與效果。一方面，《征求意見(jiàn)稿》新增與修改了諸多條款，使得解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)際問(wèn)題有法可依。例如，針對(duì)在現(xiàn)行規(guī)定下行政處罰標(biāo)準(zhǔn)偏低、民事賠償制度不健全等問(wèn)題，《征求意見(jiàn)稿》吸收相關(guān)司法解釋，明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，增加了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所、被審計(jì)單位行為的條款，有利于充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)會(huì)監(jiān)督體系一部分的監(jiān)督作用，從源頭上遏制企業(yè)財(cái)務(wù)造假；為滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展中國(guó)內(nèi)地企業(yè)境外上市審計(jì)業(yè)務(wù)的需要，《征求意見(jiàn)稿》新增“會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開(kāi)放和跨境審計(jì)”相關(guān)內(nèi)容，規(guī)范境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的跨境業(yè)務(wù)，使得其有法可依，有法必依。另一方面，《征求意見(jiàn)稿》與證券法有效銜接，為提升財(cái)會(huì)監(jiān)督的效率和效果、形成財(cái)會(huì)監(jiān)督合力提供法律保障。現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》《證券法》和《公司法》在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督主體、監(jiān)督對(duì)象、監(jiān)督范圍等方面的規(guī)定上存在著差異，制約了財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的高效開(kāi)展。《征求意見(jiàn)稿》在與相關(guān)法律法規(guī)的銜接上邁出重要一步，有利于形成財(cái)會(huì)監(jiān)督合力。

（二）提升財(cái)會(huì)監(jiān)督的威懾效果

財(cái)會(huì)監(jiān)督要真正發(fā)揮監(jiān)督效能，必須完善責(zé)任追究機(jī)制，大幅提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法成本。一方面，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任做出了明確區(qū)分，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其過(guò)錯(cuò)所應(yīng)該承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。另一方面，《征求意見(jiàn)稿》還加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理，細(xì)化了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各種違規(guī)行為，根據(jù)違規(guī)行為性質(zhì)、情節(jié)和社會(huì)危害程度來(lái)設(shè)定相應(yīng)的處罰細(xì)則，貫徹執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的原則。這些舉措有利于提高財(cái)會(huì)監(jiān)督的威懾力，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律，從根本上遏制企業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為。第九章法律責(zé)任部分，也由原來(lái)的4條擴(kuò)充到23條。在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，罰款金額的規(guī)定較為單一，通常為“沒(méi)收違法所得，并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款”。《征求意見(jiàn)稿》豐富了處罰方式，引入了根據(jù)項(xiàng)目合同（服務(wù)金額）來(lái)確定罰款金額，加大了處罰力度，將基于違法所得的頂格處罰由五倍提高到十倍。

（三）打造財(cái)會(huì)監(jiān)督的專業(yè)隊(duì)伍

一方面，《征求意見(jiàn)稿》第三章“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”對(duì)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則”和第四章“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”進(jìn)行合并，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了修訂和補(bǔ)充完善。其中規(guī)定，在組織形式上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既可以采用普通合伙，也可以采用特殊普通合伙。此外，還詳細(xì)規(guī)定了設(shè)立普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的條件。這些舉措有利于優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，促使其不斷提高自身的專業(yè)服務(wù)水平和營(yíng)業(yè)能力。另一方面，《征求意見(jiàn)稿》加大了對(duì)相關(guān)單位提供虛假證明行為的責(zé)任追究力度，打擊行業(yè)低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)。低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)將直接導(dǎo)致審計(jì)資源投入不足、審計(jì)質(zhì)量低下，從而降低該行業(yè)的人才吸引力，影響其持續(xù)健康發(fā)展。加大責(zé)任追究力度、打擊低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)有助于建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘機(jī)制，打造出一支高水平的審計(jì)人才隊(duì)伍。

四、結(jié)論和修訂建議

綜上所述，《征求意見(jiàn)稿》向著整頓財(cái)經(jīng)秩序、完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系邁出了堅(jiān)定的步伐，是完善財(cái)會(huì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督的重大舉措。在此基礎(chǔ)上，建議繼續(xù)吸收本土學(xué)術(shù)成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)原則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本定位等基本問(wèn)題作出更加縝密的規(guī)定。長(zhǎng)期以來(lái)，歐美公共會(huì)計(jì)師行業(yè)普遍面臨著“身份危機(jī)”，對(duì)于公共會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)該定位于服務(wù)，還是應(yīng)該定位于監(jiān)督，財(cái)經(jīng)界存在激烈的爭(zhēng)議。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任常常超出委托人（如上市公司）的法律責(zé)任，民事訴訟中還出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任大于上市公司的現(xiàn)象，這些現(xiàn)象的機(jī)理及其改進(jìn)機(jī)制仍有待深入研究。上述關(guān)于行業(yè)發(fā)展大計(jì)的基本問(wèn)題都亟待求解。期待在業(yè)界的共同努力下，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》能夠早日修訂發(fā)布，從而為加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督和促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展起到更加積極的作用。