大數據時代內部經濟責任審計路徑探討

●肖圣喜

2018年5月召開的中央審計委員會第一次會議提出，審計機關要堅持科技強審，加強審計信息化建設；要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。這是中央審計委員會成立以來首次對內部審計工作作出的重要指示，充分體現了黨和國家對內部審計工作的高度重視，對各級內部審計協會、廣大內部審計機構和內部審計人員是巨大的鼓舞和激勵。中共中央辦公廳、國務院辦公廳2019年7月印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》，要求各級黨委審計委員會加強對經濟責任審計工作的統籌謀劃和整體推進，促進提高新時代經濟責任審計工作質量和水平。國有企業審計人員要適應新時代新要求，認真遵照執行新印發的經濟責任審計規定，不斷探索大數據審計路徑，充分發揮內部審計的優勢作用，做好領導人員經濟責任審計項目，聚焦經濟責任，客觀評價，揭示問題，促進單位提質增效，促進權力規范運行，促進反腐倡廉，努力開創內部審計事業繁榮發展的新局面。

一、國有企業內部經濟責任審計面臨的問題

（一）利用現代信息技術處理分析大數據的能力不足

隨著業務和規模逐漸擴大，傳統管理方式已無法滿足企業集團持續發展的需要。為適應新的發展需要，很多國有企業集團將采購、生產、銷售、工程、財務和其他業務功能整合到ERP等管理系統上，從而實現信息數據標準化、系統運行集成化、業務流程合理化、績效監控動態化、管理改善持續化。國有企業集團所屬分子公司可以在全國甚至全世界有網絡的任何地方登錄信息管理系統，操作辦理物資采購、生產運行、產品銷售、財務管理、會計核算等各項業務。國有企業信息系統財務數據與業務數據高度集中，甚至可以提供從報表到財務賬、從財務賬到核算憑證、從核算憑證到各種業務信息的全方位的鏈式查詢，這也為企業集團審計部門利用信息化手段、強化內部審計監督提供了便利條件。隨機抽樣中國石化ERP系統管理單位信息資料，某資產總額206億元、年銷售收入70億元的油田企業，年物資采購訂單約8500個、工程項目約260個、財務憑證約19萬筆；按被審計領導10年任期計算，僅需要審計的采購訂單、工程項目、財務憑證就高達85000個、2600個、190萬筆。某資產總額105億元、年銷售收入205億元的煉化企業，年物資采購訂單約1300個、工程項目約560個、維修工單約3300個、財務憑證約11萬筆；按被審計領導10年任期計算，僅需要審計的采購訂單、工程項目、維修工單、財務憑證就高達13000個、5600個、33000個、110萬筆。某資產總額4億元、年銷售收入460億元的化工銷售企業，年商品采購訂單約11萬個、商品銷售訂單約10萬個、財務憑證約69萬筆；按被審計領導10年任期計算，僅需要審計的采購訂單、銷售訂單、財務憑證就高達110萬個、100萬個、690萬筆。此外，還有資金往來、應收應付款項、固定資產、油氣資產、成本費用等大量業務需要審計。在審計這些業務真實合法合規基礎上，需要關注貫徹落實黨和國家方針政策、集團決策部署情況，以及企業發展戰略、任期責任目標完成、資本保值增值、內控制度的制定執行、內審外查問題整改、廉潔從業等事項。內部審計部門開展國有大型企業領導人的經濟責任審計項目，審計組成員一般僅有10余人，時間不超過20天，面對需要審計企業的海量資料，開展內部經濟責任審計工作需要企業審計人員有處理分析這些數據資源的能力，并使其變為真正的審計數據資產。但是，內部審計人員知識結構主要側重熟悉財務審計知識、工程審計知識等，大部分企業缺少計算機專業方面的人才，能熟練掌握并利用現代審計信息技術處理分析大數據的能力明顯不足。

（二）運用信息化手段開展大數據審計的積極性不高、動力不足

當前，大型國有企業發展規模越來越大、業務模式越來越多、形式越來越豐富、涉及范圍越來越廣，內部審計數據呈現井噴式增長，傳統的審計方法已經無法滿足大型國企內部審計工作的需要，創新審計方法迫在眉睫。但是，從目前我國的內部審計現狀來看，企業審計人員對計算機知識的了解大多浮于表面，面對領導人員經濟責任審計的海量數據資料，依然習慣于手工審計或簡單計算機輔助審計，較少廣泛運用信息化手段開展大數據審計工作；不少企業審計人員存在得過且過“混日子”的想法，認為大數據審計工作太難、太神秘，存在畏懼心理；有的企業審計部門對員工考核不到位甚至沒有考核，內部審計人員工作積極性不高、動力不足。

二、國有企業大數據環境下的審計路徑

針對國有企業集團供應、生產、銷售、工程、財務等數據量龐大，需要結合審計的“三重一大”和責任指標完成，資本保值增值等事項繁多的現狀，內部審計人員依靠傳統手工審計方法已經無法適應新時代新形勢新要求，要想保質保量做好經濟責任審計項目，必須按照“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”的要求，充分運用信息化手段，創新審計方法開展審計工作。本文認為，內部審計人員應該創造性地開展審計工作，學懂弄通法規制度提取主要條款形成法規條款庫，梳理、提煉、總結問題數據庫和方法查證指引，結合掌握的生產經營業務關聯企業供、產、銷等信息管理數據平臺，有針對性地開發、利用相關業務大數據審計模型，又快又準地揭示企業存在的主要問題和重要風險等，促進領導人員履職盡責、規范用權、擔當作為。

（一）學懂弄通法規制度基礎上提取主要條款形成法規庫

法規制度是審計人員開展審計工作的依據標準。針對國有企業集團海量數據審計資料，內部審計人員對領導人員開展離任、任中、專項經濟責任審計工作，必須學懂弄通與內部經濟責任審計有關的法規制度。從國家層面講，主要包括審計法及審計準則、會計法及會計準則、公司法、合同法、稅法、勞動法、招標投標法、環境保護法等相關法律法規；從企業層面講，主要包括決策管理、發展計劃、生產經營、財務會計、物資采購、產品銷售、工程施工等規章制度。在學懂弄通法規制度基礎上，內部審計人員要結合歷年開展經濟責任等項目發現的主要問題和重要風險，將判定主要問題和重要風險而引用的法規制度條款提取出來，并按照一級問題分類、二級問題分類、制度層級、制度名稱、發文文號、條款號、條款內容、生效日期、廢止日期等分別對應錄入審計管理信息系統，日積月累形成內部審計法規條款庫。這些法規制度是企業賴以生存的體制基礎，是企業及其成員單位的行為準則，是企業有序化運行的基本框架，是企業正常經營活動的根本保證。對被審計領導而言，工作中若沒有規范和標準，其責任和權力則無法量化和約束，不同領導去做同樣一件事，所做的過程及結果可能不一樣。企業集團審計部門對領導人員開展內部經濟責任審計，就是以這些法規制度的具體條款、具體標準去衡量領導人員的所作所為，判斷是非對錯，促其履職盡責、擔當作為，確保黨和國家方針政策和企業集團決策部署等政令暢通。在學懂弄通法規制度基礎上，結合歷年開展經濟責任等項目發現的主要問題和重要風險，將判定主要問題和重要風險而引用的法規制度條款提取出來形成法規庫，為開展大數據審計提供依據標準。

（二）梳理匯總以前年度發現問題形成審計問題數據庫

企業出現的問題往往都有一定的相似性，內部審計人員可對照法規條款庫、梳理匯總以前年度發現的問題形成審計問題數據庫，有利于其他審計人員針對問題開展大數據審計工作。從審計人員近幾年開展經濟責任審計的情況看，本文認為主要存在十個方面的問題，即會計信息質量問題、成本費用管理問題、資金管理問題、資產管理問題（含庫存物資、固定資產、應收款項等）、投資管理問題（含股權投資和工程建設項目投資）、工程管理問題、采購管理問題（含勞務、技術采購）、銷售（市場開發）管理問題、生產管理問題以及內部控制問題。會計信息管理問題包含多計或少計收入成本費用、多計或少計資產負債所有者權益、資本性支出與收益性支出互擠、重大會計事項未按規定披露等。資金管理問題包含小金庫、公款私存私用、拆借資金、銀行票據或商業票據管理問題、資金集中管理問題、投融資管理問題等。資產管理問題包含賬實不符、長期閑置、權屬不清、權證牌照不全、對賬不及時、資產被個人或外單位占用、無償或低價出售（租）處置資產等問題。工程管理問題包含招投標管理、承包商資信管理、合同管理、工程項目轉分包、工程質量管理、工程造價、工程項目轉資等問題。采購管理問題包含合同管理、供應商資信、價格管理、數質量管理、儲運管理等問題。銷售管理問題包含合同管理、客戶資信、價格管理、信用管理、數質量管理、發票管理等問題。生產施工管理問題包含生產組織、能耗物耗管理、非計劃停工、安全環保等問題。

在這些明細問題的基礎上，審計人員還可以參考審計發現的重要、典型問題進一步形成若干個重要問題案例庫。國有企業集團內部審計人員開展經濟責任審計項目時，可以對照梳理匯總的這些問題或案例，結合企業特點、板塊類型等有針對性地開展查證工作，有利于聚焦主要矛盾，發現企業存在的重要問題和風險，提高集團內部經濟責任審計工作的效率和效果。以前年度檢查發現問題匯總形成的審計問題數據庫，是國有企業集團內部審計人員對照查找問題的重要參考。

（三）提煉總結以前發現問題的查證路徑形成問題查證指引

針對問題數據庫中的問題和對應的法規條款，國有企業內審部門可組織審計骨干、具體查證人員提煉總結多板塊、多環節、若干個查證問題的主要路徑，有利于引導內部審計人員在大數據環境下開展類似問題的具體查證工作。

如：內部審計人員發現M公司存在違規對外拆借資金1700萬元，造成拆借本金、利息共1960萬元損失。其查證路徑和方法為：一是核對應收賬款組成，對賬齡控制得太好產生“懷疑”。利用審計信息系統AIS查閱企業“科目余額表”，核對應收賬款明細組成，發現M公司2018年末6800萬元應收賬款的賬齡均在一年期限內，這與以前年度審計掌握企業的往來款管控情況相差較大，進而對應收款項賬齡產生“懷疑”。二是對大額應收賬款進行審計抽樣，異常清賬憑證引起“注意”。審前調查人員對金額較大的應收款進行AIS重點抽樣發現，應收N公司的銷售賬款中2015年至2018年存在3筆自動清賬異常憑證，財務處理為“借：應收賬款——N公司，貸：應收賬款——N公司”；ERP“附加數據”顯示付款條件為“TOO1/立即應付的到期凈值”；該賬務處理與正常往來清賬處理不一致，進一步引起審前調查人員的“注意”。三是穿透檢查客戶授信業務，觸發銷售信用失效“猜測”。審前調查人員帶著疑問，利用ERP“客戶信貸額度修改查詢”，穿透檢查N公司2015年至2018年的授信業務。發現對N公司的授信每半年修改一次，信貸額度均為1900萬元左右；與N公司的業務往來筆數較少、金額較小，M公司幾乎完全對照N公司的欠款進行授信，觸發審前調查人員對M公司銷售信用失效的“猜測”?，F場審計時，審計人員針對以上“疑問”，首先向M公司財務人員詢問非正常清賬的原因。財務人員承認賬務處理錯誤，同時說不影響會計科目金額，對企業會計報表沒有影響。表面上看，財務人員說得有道理。其次向M公司授信人員了解為何授信額度與欠款余額高度一致。授信人員解釋目前企業人員老齡化，個人承擔的事情多、工作任務重，致使授信調查工作不到位，主要按照客戶欠款進行授信。審計人員認為兩人的解釋總體符合現狀，但意識到可能還存在更深層次原因。第三延伸追查欠款緣由，發現拆借資金情況。為揭開以上“疑問”，審計人員調閱了M公司與N公司業務往來構成的主要會計憑證及附件，發現N公司的欠款主要來自M公司承接控股S公司的債權。對此，審計人員延伸檢查S公司與N公司的債權債務，發現S公司2015年9月以清理債務的名義向N公司支付資金1700萬元，會計憑證附件“付款審批單”上有M公司總會計師的簽字，這與審計人員掌握的未欠N公司債務的情況不一致。為此，審計人員追問S公司財務人員欠債的具體組成，要求提供相關欠債業務合同資料和查看債務發生財務憑證等，財務人員不得已道出了拆借資金的事宜，并拿出了約定借款利率和1年還款期限的借款協議。至審計日，N公司已經資不抵債，M公司拆借本金1700萬元及滾存利息260萬元已經形成損失。

針對內部審計人員發現的主要問題，如果每次都把發現問題的查證路徑方法、涉及的信息系統事務碼、查看的具體資料名稱等列示出來，形成大數據環境下審計發現問題的查證方法指引，引導審計人員開展問題查證工作，一定會快速提升內部審計人員發現問題的精準度，大大提高內部審計人員的審計技能。借鑒問題查證指引庫中的查證方法，是內部審計人員開展審計工作發現重大問題或重要風險的一條捷徑。

（四）熟悉掌握集團生產經營業務基礎上關聯生產經營管理數據平臺

對國有企業領導人員開展經濟責任審計，主要是對領導人員任職期間、所管企業生產經營活動及財務收支等情況進行審計。因此，實施內部經濟責任審計，必須熟悉掌握被審計單位的生產經營業務。開展領導人員經濟責任審計項目，可以通過查閱企業的裝置生產流程圖等了解企業生產裝置組成、生產流程走向等。如某化工企業的裝置組成與生產流程：煤炭→電廠→電石→甲醇→醋酸→醋酸乙烯→聚乙烯醇→1,4丁二醇→聚四氫呋喃等高端精細化工產品以及電石渣脫硫劑、電石渣制水泥?？梢酝ㄟ^查閱企業的生產報表、銷售報表、財務報表等，掌握企業各種產品的生產數量、生產成本、銷售數量、銷售價格、銷售收入、利潤總額等?？梢酝ㄟ^座談詢問或查閱產品介紹資料，了解掌握產品的屬性、特點、用途等情況。如產品1,4丁二醇，又稱BDO，常溫為無色油狀液體、有毒、可燃有吸濕性，能與水混溶，無色油狀、不揮發，25°以下凝結，廣泛應用于醫藥、化工、紡織、造紙、汽車和日用化工等領域。在正常情況下，企業生產經營管理數據完全來源于實際生產經營管理業務。熟悉掌握了企業生產經營業務，可以很好利用生產經營管理數據資料開展經濟責任審計工作。如果企業作弊或失誤等導致數據出錯，審計人員也比較容易發現不對之處。在熟悉掌握企業生產經營業務基礎上，利用信息化手段關聯企業采購、生產、銷售、工程、財務等信息管理數據平臺，將生產經營管理數據轉換為審計基礎數據，有助于開發大數據審計模型，提高經濟責任審計工作的效率效果；有助于評價企業生產經營行為（如BDO在25°以下凝結、運輸容器特殊，有時運輸方式不經濟但合理）；也有助于規避審計時遇到的危險（如BDO產品為有毒可燃，審計盤點時必須注意安全事項）等。

為提升內部審計人員利用現代信息技術處理分析大數據的能力，國有企業集團內部審計部門應盡量取得集團領導和相關業務管理部門的支持，為內部審計人員全口徑開通物資采購、生產運行、產品銷售、工程施工、招投標、安全環保、合同管理、財務管理等信息系統審計查詢權限，便于內部審計人員日常熟悉信息系統和高效開展經濟責任審計工作。同時，督促內部審計人員經常上機操作、自學了解系統查詢路徑方法等；邀請信息系統開發人員或管理人員進行授課，介紹信息系統的主要功能和操作技巧，針對內部審計人員不懂之處進行答疑解惑等，幫助內部審計人員及時補齊技術上的短板，提高駕馭大數據的能力。在此基礎上，審計部門還可要求內部審計人員結合上機自學、老師授課和項目審計的收獲、體會，采取內部審計“大講堂”等方式予以講授、交流，通過以講促學、以用促學等辦法，進一步提升信息化審計技能。此外，還可根據經濟責任審計工作的需要，適當引進計算機專業人才，提高內部審計部門利用計算機處理分析海量數據的能力。

(五)利用大數據審計模型開展經濟責任審計工作

針對運用信息化手段開展大數據審計的積極性不高、動力不足問題，國企內部審計部門應該立足企業經濟責任審計實際，在組織審計人員學習外，強化大數據審計實踐應用，并為其提供多渠道的技術支持，多組織開展一些與計算機、信息化有關的審計項目，助力破除對大數據審計的“神秘感”和畏懼心理，統一認識、強化認同。同時，要制訂或修訂完善考核，將信息化運用情況納入考核辦法，實施真考核、硬兌現，促使審計人員改變沒動力的審計態度，調動審計人員的工作積極性，引導其廣泛運用信息化手段開展經濟責任審計工作。

數據是信息的載體，是內部審計的基礎對象，是對一定系統環境下法律法規、內部制度、業務流程的量化。對國有企業領導人員開展經濟責任審計，往往需要審計的年限較長、內容很多，面對的各種業務數據信息量很大。在審計人員少、審計時間短的情況下，要想又好又快地完成工作，就應該結合企業生產經營管理數據平臺，充分利用大數據人員建立的大數據審計模型開展查證工作。以經濟責任銷售業務審計為例，該業務審計一般涉及多年和多種規格型號產品的數量、質量、出入庫、運輸、銷售價格、銷售信用等多個審計內容，依靠常規方法對所有產品銷售事項審計必定耗費很長時間，效率效果可能不佳。要想縮短時間、提高效率，利用審計模型中的關鍵選項尤為重要。如：分銷渠道中的統銷、自銷、代理、跨區關聯、互供保供；項目類別中的計劃項目、直發項目、訂單項目、代理項目；評估類型中的各個具體生產企業名稱；庫存地點中的賬面庫存、調撥在途庫、寄存企業庫、零時中轉庫、自營庫存地；交貨狀態中的沒有處理、部分處理、完全處理；拒絕原因中的交貨日期太遲、質量低劣、過期未提、貨款未到、擔保等。如果充分利用這些具體銷售業務選項，運用大數據模型開展審計工作就會大大提高審計效率和審計效果。利用大數據審計模型開展經濟責任審計工作是一種快速查找可疑數據，助力篩選、排查、發現問題的較佳路徑。

三、結束語

隨著信息技術的迅猛發展，其在國有企業內部的應用日益廣泛，并深刻影響著內部審計環境和審計方法等。國有企業審計人員長期扎根于自己單位，通過學懂弄通法規制度提取主要條款形成法規條款庫，梳理提煉總結問題數據庫和方法查證指引，結合掌握的生產經營業務關聯企業供、產、銷信息管理數據平臺等措施，有針對性地開發、應用大數據審計模型實施經濟責任審計工作，能夠又快又準地發現企業存在的主要問題和重要風險。國企業內部審計人員利用大數據審計模型方法開展經濟責任審計工作，有利于科技強審，提高審計信息化應用程度，提升審計查證效率和質量。