對制造企業成本核算工作的若干思考

俞煒俊

浙江中煙工業有限責任公司

一、引言

經濟效益是在企業發展過程中起到至關重要作用的影響因素。經濟效益的提升，將助力企業發展，為企業增添活力，使企業在競爭中占據有利地位。隨著制造業的發展，制造企業提升經濟效益需要多方位的調整，通過精細化的管理替代粗放式的管理，運用高效的成本核算方式提升企業利潤。優化成本核算，將提升企業成本分配標準的科學性，考慮更深層次的成本因素，獲取更加全面的成本信息，避免企業成本管控決策出現失誤，同時為成本控制提供充分的依據，保證成本核算準確性的同時推動企業采用更科學的方式對生產運營中的成本進行管控。在當下復雜的市場形勢下，優化成本核算模式、落實標準化成本核算流程、解決生產運營過程中存在的成本核算問題，將助力制造企業不斷提升價值，獲得更好的成本優勢。

二、成本核算概述

（一）成本核算內涵

成本核算是指企業通過搜集自身在生產經營活動中所有的成本信息，并將其分攤到各個生產經營環節和生產經營項目中，反映成本消耗情況、考量成本執行效果，為成本分析及成本考核提供信息依據的記錄、分析與核算的過程。成本核算是對成本費用分配及歸集的過程。依據成本核算結果，對成本實施預測、分析、決策與控制能夠更加準確客觀評估企業生產經營活動的成本控制效果，從而提高企業資源利用率，促使企業降低成本、減少資源消耗。

（二）成本核算原則

企業實施成本管理的對象，是生產經營的全過程。同時，要以企業戰略目標為前提，制定出有利于企業效益提升的方案。因此，成本核算的原則包括全程性、效益性以及目標性。全程性是指，無論企業生產經營涉及何種業務，成本核算均要實現全面覆蓋、全程參與。制造企業的采購業務、生產制造業務、銷售業務，均要通過成本核算細分成本費用類型，明確成本消耗，從而制定更加全面的成本控制方案。效益性是指，成本核算的作用是提升成本管控的有效性，使企業趨向成本最低或效益最高的管控目標。成本核算提供的成本數據，將組合成不同的成本方案，企業需要通過分析，選擇最優的成本序列，借此提升整體收益。目標性是指，制造企業成本核算工作，會直接影響企業的成本控制情況。因此，成本核算需要與企業戰略目標相契合，這樣才能夠根據企業實際情況，實施匹配的管控措施、形成良好的管理氛圍，進而向企業戰略目標邁進。

三、制造企業加強成本核算工作的意義

（一）提升成本信息準確性

成本核算是將企業生產經營活動與資源耗費聯系到一起的基礎記錄與計算分析工作。通過成本核算搜集成本信息，確定各生產經營階段的實際耗費，不僅是對成本費用的有效劃分，同時也是避免平均分配、成本計量模糊的有效方式，這將全面提升企業成本信息的準確性，使企業在計算成本時更加清晰合理。

（二）提高企業內部管理水平

成本核算涉及企業生產經營的各個細節，因此需要企業各部門、全體員工的全面參與，使企業運作與管理時刻處于成本核算的控制下。這種全面性的管理，能夠有效促進制造企業改善管理細節、優化管理模式。一方面，能夠發現所有業務中存在的成本問題，反映真實的成本狀況；另一方面能夠規范全體員工的成本控制職責，提升決策執行效果。成本核算對成本管控全面性的推進，將有效提高企業內部管理水平。

（三）提升企業經濟收益

制造企業生產經營涉及復雜的生產工藝、龐大的業務體系，這使企業在提升經濟效益方面，需要準確可靠的數據作為支持。成本核算工作是成本管控及經營決策的基礎，有利于企業明確資源消耗及利用率，提升產品優勢。同時，助力企業在生產經營過程中實施精細化的成本管控。通過成本核算工作，制造企業的產品定位更加清晰，企業在市場中將取得更大的成本優勢，進而提升經濟效益，掌握市場競爭主動權。

四、制造企業成本核算流程

制造企業成本的核算流程涉及財務部門、物資采購部門、生產制造部門、銷售部門，以及研發部門、其他職能管理部門等。物資采購部門編制物料出入庫明細表；生產制造部門編制產量表、原輔料消耗明細表；銷售部門編制產成品銷售明細表等，財務部門在各業務部門搜集報送的成本資料基礎上，完成成本核算工作，并形成成本核算相關報表。總體來看，成本核算的流程，是在研發環節的設計下，由物資采購環節、生產制造環節以及銷售環節三大環節組成。制造企業的成本核算流程，要將重點放在生產制造環節。針對生產制造環節設計成本核算方案。其成本核算流程包括，確認作業中心、歸集成本費用、確定成本動因、計算成本動因率，計算產品作業成本。這一成本核算流程的基本原理是，將生產制造過程中同類型的作業匯集到一起，將相同性質的各個作業所耗費的資源整合到一起，然后按照成本分配率，將成本分攤到相應的產品中去。采用這一成本核算流程能夠有效分析制造企業產品信息，降低制造環節不必要的成本耗費。

五、制造企業成本核算優化策略

（一）根據生產流程確定成本動因

制造企業的各個部門、各個生產車間有不同的職能，在企業生產經營流程中發揮著不同的作用。因此，制造企業的生產流程受部門職能配置，以及工藝流程兩方面的影響。以煙草制造企業為例，煙草制造企業的主要部門包括物資供應部門，承擔原輔材料、備品備件的采購及原輔材料的運輸；生產制造部門，承擔成品、半成品的制造，下設車間按職能和工藝又分為動力車間、制絲車間、卷包車間；營銷部門，承擔成品運輸和產品銷售；研發部門，承擔產品研發和質量管控；其他如辦公室、人事部門、財務部門、審計部門、生產管理部門、安全管理部門等分別承擔了企業相關的職能工作。企業工藝流程可以簡單劃分為制絲、卷煙、嘴棒成型三個過程。

在分析企業生產流程后，企業要基于自身生產流程特性確定成本動因。成本動因是成本核算過程中實施成本分配工作的關鍵要素[1]。確定成本動因才能夠將生產制造中產生的各項成本費用歸集到相應的作業中去。制造企業要根據生產流程的實際情況，詳細分析各流程所耗費的資源，從而確定成本動因。首先，按照煙草制造企業生產流程涉及的主要部門，確認企業作業中心。包括采購作業中心、輔助生產作業中心、制絲作業中心、卷包作業中心以及嘴棒成型作業中心。然后，根據各作業中心確定成本動因。例如，在制絲作業中心，要完成原材料加工工作，片煙經過制葉、制絲、摻配等環節，最終制成成品煙絲，確定生產成品煙絲的原料消耗和各項制造費用是制絲作業中心的主要成本動因，選擇成品煙絲重量作為制絲作業中心實際成本消耗的相關性因素，單位為公斤；卷包作業中心完成煙支的卷接與包裝工作，確定生產煙支的輔料消耗和各項制造費用是卷包作業中心的主要成本動因，選擇煙支數量作為卷包作業中心實際成本消耗的相關性因素，單位為萬支；嘴棒成型作業中心完成嘴棒生產工作，確定生產濾棒的材料消耗和各項制造費用是濾棒成型作業中心的主要成本動因，選擇嘴棒數量作為嘴棒成型作業中心實際成本消耗的相關性因素，單位為萬支。最后，在確定成本動因后，即可在各個作業中心中量化衡量產品消耗的資源，有效歸集單個產品在每個作業中心中的成本消耗量，進而計算產品的成本。

（二）節約材料消耗降低材料成本

通過成本核算確定成本作業中心及成本動因等，最主要的目的就是確定制造企業在生產制造過程中出現異常的成本項目，比如運輸成本過高、某項原材料消耗過高等。而在整個生產經營過程中，成本費用占比最大的部分，即為材料成本。因此，制造企業的成本核算工作要將重心放在材料成本核算上，分析異常的材料成本消耗，通過節約材料消耗，科學地控制材料成本。

煙草制造業務中主要消耗的材料包括煙葉、嘴棒、卷煙紙、商標紙等。通常情況下，企業以行業標準或工藝流程標準制定標準用量，運用材料平均價格，規定標準價格，從而設定標準成本。設定標準成本的方式，能夠將某項材料的消耗，設定出明確的標準，超出該消耗標準的部分，可判斷為材料成本出現異常。煙草制造企業可結合工藝特性，確定材料消耗的具體標準。例如a 類煙，一件成品消耗6 公斤煙絲、680 米卷煙紙、500 張小盒商標紙等。將制絲、卷煙、嘴棒等作業歸集到一起，形成完整的生產工序，即可將其中所有消耗的材料，按照統一的單位、數量制定具體的材料消耗標準。

在確定材料標準之后，企業要在生產制造過程中實施實時的監控，對材料消耗進行分析判斷。一是針對嚴重超出標準的異常材料消耗，查明材料消耗原因，針對性地實施工藝升級。二是注重材料庫存管理，尤其要關注倉儲材料的實際利用率、周轉率。根據使用周期、生產需求量，嚴格實施庫存控制，避免利用率過低造成浪費。三是在采購過程中結合企業總體產量，科學制定原輔料采購計劃。四是積極探索棄料以及廢料的經濟價值挖掘路徑，最大化地利用棄料和廢料，降低材料損耗損失。

（三）推行定額管理控制制造費用

針對各個作業中心中的成本動因，推行定額管理，實施成本管理改革，能夠有效降低各項作業中的制造費用。

制造費用包括房屋折舊費、設備折舊費、水電燃氣等能源費用、機械設備維護費、車間管理人員工資等。制造費用在企業生產制造過程中是時刻變化的。例如電費的消耗、機械的消耗等。以能源費用中的電費為例，不同地區、不同季節時間的基礎電價不同，加之企業用電量的差異，會造成電費消耗的變化，企業難以設定標準的電費消耗值。因此，將制造費用分配到各作業中心的方式，將其歸集到產品的總成本中，更有利于核算制造費用。

實施定額管理，是根據各作業中心的實際生產作業流程，借助績效考核等方式，合理調配員工，推動制造費用控制的有效實施。一是針對各項制造費用實施針對性的控制策略。針對機械物料消耗，可實施的控制策略包括建立標準化生產流程，減少物料消耗、避免工時增加。針對能源消耗，可實施的控制策略包括調整生產安排、明確耗能設備、調整用能比例、更新老舊設備。針對設備維護修理費用等，一方面制定日常維修護理計劃，減少設備故障發生頻率；另一方面強化員工培訓，提升操作規范及熟練度，避免人為原因造成設備故障。針對房屋折舊費、設備折舊費，要建立設備采購審核機制、固定資產管理機制，科學評估企業內固定資產，提高資產利用率，避免資產閑置導致折舊額的提升。針對車間管理人員工資，設計標準化的薪資方案及用人機制，并配合扁平化的組織體系，降低用人成本。二是完善成本管理制度，引入績效考核機制。對各作業中心的制造成本進行考核，并制定獎懲機制，借此提升該作業中心的作業效率及成本控制效果。

（四）提供信息化的成本核算支持

提升成本核算的信息化程度對于完善企業成本管理具有重要的作用。一方面，信息系統的支持，能夠確保成本核算覆蓋企業生產經營全過程；另一方面，信息系統在信息搜集、數據分析方面具有極大的便利性，能夠提升企業成本核算效率。

首先，企業要在原有財務信息系統基礎上增加成本核算功能，為企業提供及時、準確的成本信息。各作業中心所產生的成本數據，均要通過信息系統進行實時的匯集、分析以及比對，為企業成本控制提供可靠的信息基礎。其次，將采購、運輸、倉儲等過程數據，實時上傳入信息系統。通過傳感器等先進設備，實現電子記錄，快速比對賬務數據和實際數據。一方面減少人工數據采集誤差；另一方面快速比對消耗及成本差異，提高成本控制效率。此外，企業要建立數據中心，在實時數據監控、數據分析、數據處理的基礎上，進一步實現成本數據的整合和共享。開放相應的數據端口，供管理層查閱成本數據，供財務部門統計和分析成本情況，轉變成本核算的流程和模式。同時，向各作業中心、各職能部門管理人員，展示重要的成本數據及指標完成情況，配合績效考核，提升成本控制效果。最后，建立數字化、智能化的制造管理機制。將企業財務管理系統與生產制造線連接起來，通過成本數據控制資源的調動，實現數字化的生產控制。通過儀器儀表傳輸數據流至機械端，將生產數據與消耗數據實時進行數據比對，匹配相應的生產環節，既能夠快速呈現成本數據，同時也能夠優化資源分配過程。

（五）完善企業成本管控制度體系

制造企業的成本核算，是全鏈條、全體系的。既包括直接材料、直接人工、制造費用等產品成本的核算；同時也包括產品研發、產品銷售以及售后服務等方面的成本核算。正是由于成本核算的全程性，因此制造企業要完善成本管控制度體系，從多方面建立制度標準，從而為成本核算與管控提供準確、可靠的制度依據。

制造企業成本核算制度第一部分為成本核算基本工作要點。該部分的主要作用在于確定成本核算的原則、明確成本核算工作的目標。除掌握成本和費用的開支范圍、制定相應的成本標準以外，還要推進成本核算工作參與生產經營決策、控制生產消耗、落實成本管控責任。第二部分為成本核算的組織與分工。一是確定成本管控的主要責任人、財務責任人；二是確定各作業中心、各職能部門。各部門及各作業中心，必須完成定額管理、資源消耗的計量、成本數據的原始記錄、產品驗收等工作。成本管控責任人及財務責任人，需制定切實合理的資源消耗定額，并定期實施監察、分析與考核[3]。第三部分為原始記錄保存。成本核算制度要明確材料、物資、勞動工資、設計及工藝改動、生產原始記錄、設備使用原始記錄、動力消耗原始記錄的統計及保存。確定臺賬登記程序、明確記錄責任人及保存責任人，并做好統計、編報，實現原始記錄管理的規范化及標準化。第四部分為材料及固定資產管理。針對提貨、驗收、入庫驗收、產品半成品轉移、成品入庫，以及固定資產維護、折舊等需建立完善的管理機制，明確交接表單、交接雙方責任、計量方式、折舊方法、驗收方式等，有效保證材料及固定資產數據的準確性及連貫性。對于數量、質量不符或破損等造成的資產損失，要及時查明原因，分清責任、追繳賠償。第五部分為生產經營項目的內容、成本費用分攤以及產品成本的計算。在這一部分，企業制度體系中要明確成本核算的方法及標準，選擇具有可行性、先進性、完整性的核算方案，避免出現成本核算前后不一致的情況。通過統一核算口徑和內容，科學評估成本項目、計算成本費用，并設置成本降低指標。

六、結束語

立足于當下制造企業成本管理的實際情況，企業要綜合考慮自身生產流程的特性，優化成本核算工作。結合當前制造企業成本核算流程，企業可實施的成本核算優化策略包括根據生產流程確定成本動因、節約材料消耗降低材料成本、推行定額管理控制制造費用、提供信息化的成本核算支持，以及完善企業成本管控制度體系。借此通過多方面的優化與改革，滿足制造企業的成本核算需求，將所有成本納入核算范圍中，并為企業擴大成本優勢提供強有力的支撐。