淺析完全成本與變動成本核算下對企業利潤的影響

王懿

摘 要：完全成本法和變動成本法的根本區別是對于固定制造費用的處理方法不同，進而導致企業當期稅前利潤以及存貨期末計價存在差異，該文通過模擬鋁合金熔鑄行業基本生產情況，總結出完全成本法和變動成本法在實際應用中的優缺點，并且分析得出兩種核算模式下，利潤差異計算公式以及期末存貨成本差異公式，旨在于為企業基本生產經營管理以及決策提供參考意見。

關鍵詞：變動成本法；完全成本法；鋁合金熔鑄；利潤差異；存貨成本

近年來，隨著經濟的不斷發展，我國正處于改變發展方式、優化經濟結構的關鍵時期，我國企業也面臨創新力和競爭力需要不斷提升的局面，企業需要以生產經營活動中價值形成和價值增值過程為對象，通過對使用價值的生產和交換過程的優化，提供信息并參與決策，以實現企業最大經濟效益，達到提高企業管理水平的目的。經濟的發展和市場的競爭促使企業必須在管理環節中進一步加強產品成本的管理和管控，所以成本核算以及管理在企業的日常生產經營過程中愈發重要，在鋁加工制造業背景下，以成本性態分析為基礎的內部成本管理，對產品成本進行性態分解，可以有效地將產品成本的盈利水平予以體現，為管理者提供決策參考和依據。

一、完全成本法和變動成本法基本概念

變動成本法是指企業以成本性態分析為前提條件，將直接材料、直接人工和變動制造費用計入產品成本，固定制造費用和非制造成本作為期間費用。

完全成本是將所有成本分為制造成本（包括直接材料、直接人工和制造費用）和非制造成本（包括管理費用、銷售費用、財務費用）兩大類，將制造成本完全計入產品成本，而將非制造成本作為期間費用。

二、兩種成本核算辦法的區別

由于對固定制造費用的處理模式的不同，導致兩種成本核算辦法在產品成本的計算上存在差異，最終出現兩種核算模式下的會計損益存在差異。

利潤計算過程：

完全成本法下的當期稅前利潤=銷售收入-當期銷售成本-期間費用；

變動成本法下的當期稅前利潤=銷售收入-變動制造成本-固定制造成本-期間費用；

從公式可以看出，兩種成本核算辦法下，對于期間費用的處理不存在差異。在變動成本法管理中，銷售收入減去銷售成本實際為管理會計上定義的貢獻毛益，通過貢獻毛益反映利潤創造的中間過程，在變動成本法下，企業要先創造貢獻毛益，只有在產品銷售存在貢獻毛益的情況下，才能夠有機會覆蓋企業的固定制造成本和期間費用，最終達到盈利的目的。

產品成本的構成：

變動成本法下產品成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用；

采用變動成本法，無論是庫存產品、在產品以及已經銷售產品，其成本只包含變動制造費用，期末存貨計價也只包括變動制造費用。而當企業采用完全成本法時，成本包含了一定的固定制造費用，期末存貨計價也包含了部分固定制造費用。

三、完全成本法和變動成本法下企業稅前利潤以及存貨成本的差異分析

以鋁合金熔鑄行業為背景，企業生產作出如下假設：a.企業只生產和銷售一種鋁合金產品；b.核算期間投入全部產出，期末無在制品結存；c.期初無存貨；d.存貨計價采用加權平均法計算；e.不存在其他特殊情況；具體生產數據如下：

基于上述基本產量情況，以產銷量為劃分標準，具體情況分為以下四種：

（一）產銷平衡

1月企業實現產銷平衡，以銷定產，期末無存貨結存，完全成本法和變動成本法核算成本結果一致，企業稅前利潤無差異，期末存貨價值為0。

（二）產量大于銷量

2月產量為10000噸，銷售量為8000噸，期末結存2000噸。完全成本法下企業當期利潤為90萬元，期末庫存成本3423萬元；變動成本法企業當期利潤31萬元，期末庫存成本3364萬元；利潤和期末存貨差異均為59萬元，差異構成：295/10000*8000-295=-59萬元，完全成本法下，當期結轉的固定成本比變動成本法下少59萬，最終導致利潤差異59萬元。

（三）產量降低，但產量持續大于銷量

3月產量降低至8000噸，銷售量為9000噸，期末結存增加至3000噸。完全成本法下企業當期稅前為54萬元，期末存貨成本5148萬元；變動成本法下企業當期稅前利潤為16萬元，期末存貨成本5051萬元，其中利潤差異38萬元，存貨成本差異82萬元；利潤差異構成：（59+295）/（2000+9000）*8000-295=-38萬元；完全成本法下，當期結轉的固定成本比變動成本法下少38萬，最終導致利潤差異38萬元存貨差異構成：59+38=97萬元。

（四）產量小于銷量

4月產量10000噸，銷售量12000噸，期末結存降低至1000噸。需要調動期初庫存滿足當期銷售，完全成本法下企業當期稅前利潤141萬，期末存貨成本1713萬元；變動成本法下企業當期稅前利潤207萬元，期末存貨成本1682萬元。其中利潤差異-66萬元，存貨成本差異31萬元，差異構成：（97+295）/（3000+10000）*12000-295=66萬元，；由于當期銷售量大于產量，所以在完全成本法下，當期結轉的固定成本比變動成本法下多66萬元，均為期初存貨中的固定成本，最終導致利潤差異-66萬；存貨差異構成：97-66=31萬元。

（五）模型建立以及理論總結

根據以上情況，假設該企業只生產一種合金的扁鑄錠，存貨采用加權平均法計價，可總結出兩種成本核算辦法對當期利潤的差異=（期初庫存成本差異+當期固定費用）/（期初庫存量+當期產量）*當月銷售量-當期固定費用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當期利潤差異。

根據以上公式可以得出：

當企業實現產銷平衡時，當期利潤以及期末存貨成本無差異；

當企業產銷不均衡時，有以下兩種情況：第一，產量大于銷量，完全成本法下稅前利潤大于變動成本法下當期利潤，原因在于此時固定制造費用有一部分在期末存貨成本中，未能生產當期進入損益，需要在期末存貨實現銷售時反映在實現銷售的當期；第二，產量小于銷量，完全成本法下稅前利潤小于當期利潤。

四、結論以及實際使用建議

本文通過分析不同產銷量下固定制造費用在完全成本法和變動成本法核算下，對企業當期利潤的影響以及期末存貨成本差異的影響，總結出當期利潤差異=（期初庫存成本差異+當期固定費用）/（期初庫存量+當期產量）*當月銷售量-當期固定費用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當期利潤差異。

完全成本法下，強調只要與產品生產的所有資源消耗都應該在產品成本上得到相應的體現，固定制造費用應當和變動制造費用一樣均計入產品的成本，所以企業當期利潤與當期產量具有相關性，因此，采用完全成本法可以促使企業在生產環節上提高產量，以達到降低產品成本、提高利潤的目的。

變動成本法下，以成本性態為基礎，認為固定制造費用是短期內經營決策無法改變的成本，與產品的銷售量無關，因此不列為產品的制造成本，將固定制造費用作為期間費用處理，企業的當期利潤與當期銷量具有相關性，所以企業更注重訂單的爭取以及銷售規模的擴大，以到達增加銷售量，降低單位固定制造費用的目的。

期末存貨成本構成上，完全成本能夠更全面的反映產品消耗的資源，更符合公認的會計準則相關要求，變動成本法由于當期固定制造費用未計入期末存貨成本，存在主觀隨意性，所以在期末存貨成本構成上，存在一定的局限性。

綜上所述，企業在日常成本核算和管理中，可以根據不同的實際運用環境，將兩種核算方法進行有效的結合。一方面，為了能夠更直觀更完整的反映存貨成本，企業報表核算時可以采用完全成本法進行相關披露，避免期末存貨計價存在主觀隨意性的情況。

另一方面，如果企業在產能利用率不足且無法轉嫁剩余產能的情況下，應當充分利用變動成本法進行管理決策，如果一個訂單對企業有正的貢獻毛益，那管理者應當接受訂單，以達到降低單位固定成本，增加企業利潤的目的。特別是一個企業處于虧損狀態下，并且固定制造費用占比較大，例如鋁加工企業，管理者在爭取市場訂單時，應當充分參考變動成本法核算的相關結果，盡可能的爭取更多的具有正的邊際貢獻的銷售訂單，為企業利潤作出正向貢獻。與此同時，使用變動成本法核算下的數據作為決策依據時，要求企業對產品變動制造費用和固定制造費用進行嚴格并且有效的區分，這樣變動成本法對決策的指導性才會更加準確。

在會計核算以及日常管理過程中，有機的結合兩種成本核算辦法，根據企業面臨的不同市場環境，基于不同的管理目的，針對不同利益主體或者不同的考核角度，注重成本決策的有用性和適用性，促使企業更好更快的完成經營目的，實現企業戰略目標。

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