新收入準則下的收入確認
——以危廢處置企業(yè)為例

黃謀瑞 廣州雅居樂固體廢物處理有限公司

一、危廢行業(yè)概況

危廢處置行業(yè)是一個以法律法規(guī)、政策安排為引導，通過物理、化學、生物等技術方法對危險廢物進行處理而實現(xiàn)資源化利用（資源化后基于產(chǎn)品或產(chǎn)品所含金屬成分的市價出售）和無害化處理來盈利的行業(yè)，危險廢物是：已經(jīng)被收錄進“危險廢物名錄”或者國家根據(jù)相關法律法規(guī)認定的具有危險特性的廢物類型。其特點是：具有毒性、易燃易爆、輻射、致病、強腐蝕性等特征中的一種或幾種。

我國目前的危險廢物分為46 大類467 種類，涵蓋工業(yè)危險廢物、醫(yī)療廢物和其他社會源危險廢物等不同類型。目前全國危廢處置能力持續(xù)擴容，截至 2019 年12 月，全國危險廢處置許可證持證單位核準的收集/利用處置能力達到 1.29億噸/年，實際收集和利用處置量為 約3，558 萬噸，產(chǎn)能利用率27.59%，可見，危廢處理行業(yè)近年來高速發(fā)展其產(chǎn)能整體過剩。另外，隨著近年來“無廢城市”建設試點和全國“清潔生產(chǎn)”方案的大力推行，工業(yè)固廢危廢源頭減量趨勢顯著。產(chǎn)能持續(xù)擴張、廢物源頭減量的反作用下，行業(yè)呈現(xiàn)有價廢物收運價格上漲、無價廢物處理費下降、惡性低價競爭頻現(xiàn)等情況。此外新《環(huán)保法》《固體廢物信息化管理通則》等系列法規(guī)大大地提高了安環(huán)標準，危廢處置企業(yè)運營成本增加，進而導致行業(yè)整體利潤率下滑，市場競爭進入白熱化。行業(yè)正處于成長期到成熟期的過渡階段，正迎來新一輪的洗牌整合期。

二、危廢處置企業(yè)處置合同概況及上市公司收入確認時點

危廢處置企業(yè)與其客戶簽訂的危廢處置合同，有關內(nèi)運輸、過磅、結(jié)算、權(quán)利義務一般情況如下：

運輸及過磅：產(chǎn)廢單位委托危廢處置企業(yè)處置危險廢物，該危廢廢物裝車點為產(chǎn)廢單位廠內(nèi)，產(chǎn)廢單位負責裝車，危廢處置企業(yè)負責運輸，在危險廢物裝車對擬裝車的危險廢物進行過磅稱重，由產(chǎn)廢單位提供合法的稱重工具并支付稱重費用，雙方對磅單等稱重單據(jù)進行確認，危險廢物進入危廢處置企業(yè)處置地點時危廢處置企業(yè)將進行入場稱重，如危險廢物裝車地稱重重量與乙方入場稱重重量誤差超過±3‰的，則由雙方協(xié)商處理。協(xié)商未果的，則雙方應選擇第三方進行重新稱重并確定最終重量，以作為結(jié)算的依據(jù)。

結(jié)算：雙方同意按約定的處置價格及實際處置的危險廢物數(shù)量進行結(jié)算，結(jié)算方式為：按月結(jié)算：危廢處置企業(yè)于每月5 日前根據(jù)上一個月危險廢物的實際轉(zhuǎn)運數(shù)量向產(chǎn)廢單位開具等額增值稅專用發(fā)票，產(chǎn)廢單位收到發(fā)票之日起10 日內(nèi)向危廢處置企業(yè)支付相應服務費用。

權(quán)利義務：危險廢物交付危廢處置企業(yè)前的環(huán)境、安全及健康風險由產(chǎn)廢單位承擔，危險廢物交付危廢處置企業(yè)處置后，危廢處置企業(yè)應按國家有關技術規(guī)范、標準和合同約定進行妥善處置，處置過程中發(fā)生安全、環(huán)境污染事故或受到政府監(jiān)管部門處罰的，由危廢處置企業(yè)承擔全部責任。

基于以上合同安排，根據(jù)新收入準則要求，危廢處置企業(yè)在收運完成時確認收入，還是在處置完成時確認收入？

目前環(huán)保行業(yè)上市公司在新收入準則下收入確認具體方法如下：

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從上表可知，高能環(huán)境、東江環(huán)保按照收運完成確認收入，而惠城環(huán)保、金圓環(huán)保按照處置完成時點確認收入，環(huán)保行業(yè)上市公司在對于危廢處置業(yè)務收入確認時點上存在分野，那么根據(jù)新收入準則的要求，收入確認時點是應該按照收運完成時確認收入，還是應該按照處置完成時點確認收？基于此項疑問，以下按照“五步法”收入確認模型進行分析。

三、“五步法”收入確認模型在危廢處置合同中的運用分析

第一步：識別與客戶簽約的合同

新收入準則第五條規(guī)定：企業(yè)與客戶簽約的合同應同時滿足以下五個條件的，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入：①該合同已獲各方批準且各方承諾將履行各自應承擔的義務；②合同中明確了各方就標的達成的相關權(quán)利與義務；③合同明確了標的相關的支付條款；④該合同具有商業(yè)實質(zhì)；⑤很可能收回向客戶轉(zhuǎn)讓標的后而有權(quán)收取的對價。

危廢處置企業(yè)提供危廢處置服務，均已與產(chǎn)廢單位簽訂合同并在合同中就各自義務進行約定，并經(jīng)雙方簽字蓋章確認，合同中約定了具體的處置服務需求及報酬情況，并就雙方的權(quán)利和義務做了詳細約定，在合同中通過處置費用結(jié)算和支付條款對處置服務報酬及支付情況進行明確約定。合同約定危廢處置企業(yè)提供危廢處置服務并收取相應的報酬。危廢處置企業(yè)在提供處置服務時，主要成本為提供處置服務相關的輔料、燃料、人工及制造費用等，其相應的現(xiàn)金流支出與危廢處置企業(yè)提供處置服務收取的報酬在現(xiàn)金流的風險、時間分布或金額具有明顯的差異，危廢處置企業(yè)處置服務及其合同約定具有商業(yè)實質(zhì)。產(chǎn)廢單位將危廢轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)后，危廢處置企業(yè)無須交付任何產(chǎn)品給產(chǎn)廢單位，危廢處置企業(yè)的后續(xù)處置安排與產(chǎn)廢單位無關，按合同約定很可能收回對價，因此，危廢處置企業(yè)簽署的合同滿足條件規(guī)定。

第二步：識別合同中企業(yè)應履約的單項義務

新收入準則第九條規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應評估合同，識別合同所蘊含的各單項履約義務，確定各單項履約義務是按照某一時點履行/某一時段內(nèi)履行，而后基于各單項履約義務履行完畢后分別確認收入。識別合同中的單獨履約義重點在于商品或服務是否具備可明確區(qū)分性，上述合同安排的單項履約義務為收運并處置。

第三步：確定交易價格

根據(jù)新收入準則第十四條、第十五條的規(guī)定，所謂交易價格，是指向客戶轉(zhuǎn)讓標的后而有權(quán)收取的對價。該對價應考慮行業(yè)特性、合同特殊約定后綜合判斷。筆者基于準則的理解，上述合同安排中交易價格即為《危險廢物處置結(jié)算標準》約定的處置價格。

第四步：將交易價格分配至單項履約義務

新收入準則第十四條規(guī)定，合同中包含兩項（含）以上履約義務時，企業(yè)應在合同生效日，將簽約合同總價以各單項履約義務所涉及的單獨售價為權(quán)重，分攤確認各單項履約義務交易價格，上述合同安排中交易價格無須分配。

第五步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入

新收入準則第十三條規(guī)定：若屬某一時點履行的履約義務，企業(yè)應在客戶獲取商品/服務控制權(quán)時確認收入。通常，是否已取得商品控制權(quán)的判斷應考慮以下情況：①企業(yè)享有現(xiàn)時的收款權(quán)利；②商品的法定所有權(quán)已轉(zhuǎn)給客戶；③客戶已在事實上占有該商品實物。④商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)給客戶；⑤商品已被客戶接受。

從上述合同安排中可以看出，危險廢物交付危廢處置企業(yè)前，環(huán)境、安全及健康風險由產(chǎn)廢單位承擔，交付危廢處置企業(yè)處置后，危廢處置企業(yè)應按國家有關技術規(guī)范、標準和合同約定進行妥善處置，處置過程中發(fā)生安全、環(huán)境污染事故或受到政府監(jiān)管部門處罰的，由危廢處置企業(yè)承擔全部責任，交付完成之后，危險廢物在實物上已轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)，危廢廢物所涉及的環(huán)保風險等也已全部風險轉(zhuǎn)移給危廢處置企業(yè)，危廢處置企業(yè)無須交付任何產(chǎn)品給產(chǎn)廢單位，危廢處置企業(yè)的后續(xù)處置安排與產(chǎn)廢單位無關，危廢處置企業(yè)在收到危廢時即享有收取處置費的權(quán)利，產(chǎn)廢單位可以既就危險廢物處置符合環(huán)保要求方面減少了潛在的處罰風險從而間接獲取了危險廢物處置上的全部收益。而危廢處置企業(yè)也因此獲得了相應的收款權(quán)利。因此，在收運完成時，危廢處置企業(yè)完成了履約義務。

綜上所述，收運完成時確認收入從新收入準則規(guī)定上看是可行的。

四、按照處置完成時點確認收入的原因分析

目前更多的環(huán)保上市公司選擇按照處置完成時點確認收入，其原因分析如下：

（一）基于會計謹慎性原則的考慮

合同簽訂的目的來看，產(chǎn)廢單位與危廢處置企業(yè)簽訂危險廢物處置合同，是希冀于危廢處置企業(yè)，一個依法取得危險廢物經(jīng)營許可資質(zhì)的危險廢物處置專業(yè)機構(gòu)，可以收運并處置危險廢物，在合同簽署完成后，危廢處置企業(yè)負有收運及處置危險廢物的一項履約義務，雖然在收運完成后，危廢處置企業(yè)已完成履約義務，但其危廢處置企業(yè)本身是需要在接下來的一年內(nèi)完成無害化處置，危廢處置時需要根據(jù)物料成分進行合理配伍，這對成本暫估造成一定的困難。采取配比模式的利潤表觀，財務處理是收入與成本費用相互配比的過程，在一定的會計期間，收入要與其有關的成本進行配比，因此在處置成本不能可靠計量的情況下，其收入也不能確認。而危廢處置企業(yè)由于危廢處置周期較短，在滿足配伍的情況下，一般周期在1-15 天，采用先收集后處置的模式下，按照處置完成時點與按照收運完成時點不存在顯著偏差。

（二）基于加強成本控制的管理要求

伴隨著產(chǎn)能持續(xù)擴張、廢物源頭減量的反作用下，行業(yè)呈現(xiàn)有價廢物收運價格上漲、無價廢物處理費下降、惡性低價競爭頻現(xiàn)等情況，危廢處置企業(yè)行業(yè)進入白熱化競爭階段，市場整體利潤率逐年降低，因此成本控制顯得極為重要，在處置完成時確認收入，對應的成本金額明確，成本中對應的配伍信息清晰，花費的輔料、人工、修理費等都有跡可循，有利于成本分析和成本精細化管控，取得競爭優(yōu)勢。

（三）基于加強物料管理的需求

收運完成時產(chǎn)廢單位取得相關商品控制權(quán)，而危廢處置企業(yè)獲得一項收款權(quán)利，同時背負一項危廢處置的履約義務，應同時確認合同資產(chǎn)和合同負債，完成對賬進行結(jié)算時，將合同資產(chǎn)及增值稅稅費轉(zhuǎn)入應收賬款。在收入計量方面，如果處置完成，沖減合同負債，確認營業(yè)收入。因此，期末合同負債金額即為物料的不含稅收運金額，該部分物料金額與ERP 系統(tǒng)中物料收運處置信息的期末數(shù)據(jù)相比對，反映了庫存未處置的物料情況，結(jié)合盤點安排，可進一步加強物料管控。

五、結(jié)論

本案例特殊之處在于履約義務所指向的標的物是一項服務，實際上是一種風險轉(zhuǎn)移，但是在處置服務的履行過程中，危廢處置企業(yè)收運完成之后需要進行處置，該處置過程卻與一般的制造企業(yè)加工過程相似。在滿足準則規(guī)定的前提下，危廢處置企業(yè)會結(jié)合自身的內(nèi)部控制要求，有選擇地在收運完成或處置完成時確認收入。這些啟示我們，在滿足準則要求的情況下，可結(jié)合公司實際的管理水平和行業(yè)發(fā)展狀態(tài)，恰當?shù)剡M行準則適用。