金融資產會計處理相關思考

鐘麗芳

(中精集團有限公司，浙江 溫州 325204)

隨著新會計準則的出臺，金融資產的分類也發生了變化，當前在初始確認階段金融資產分為以公允價值計量、應收款項、可供出售金融資產、貸款和持有至到期資產。其中公允價值計量及變動計入當期損益的金融資產，稱為交易性金融資產，此類金融資產與舊會計準則中的短期投資大致相同。金融資產無論如何進行分類，主要與企業自身的管理方式密切相關，其投資決策影響著最終的金融資產細分。

1 金融資產會計分類與確認

1.1 交易性金融資產

新會計準則指出，交易性金融資產就是指企業為了獲取差價，而購買的股票、基金、債券等行為交易性金融資產在短期出售過程中能夠獲取相應的衍生資產，進而實現在短期內獲取最大化利潤。金融性交易資產的特點主要包括短期性，在初始確認階段需要及時將其出售，以此賺取中間差價；在期末采取公允價值計量方式對集中資產進行計算時，需要在財務報告期間內，將其計入公司損益之中，使得在會計處理期間內，此類資產所產生的變動能夠直接影響企業利益；另外，交易性金融資產的市場十分活躍，能夠在短期內獲取相應的公允價值。

1.2 持有至到期投資

在公司發展過程中，只有到期投資的投資時間、投資金額固定，且非衍生金融資產具備明確的目標。在初步確認此項金融資產時，如果已經將其定義為其他類型的金融資產，那么這類資產則不再被認定為持有至到期投資，而公司的資產負債表，也應當對持有的意圖進行評價[1]。

1.3 可供出售金融資產

可供出售金融資產，主要是指在會計處理過程中，將其認作可以直接出售的非衍生金融資產，具有以下四個特點：一是非金融衍生工具的一種；二是二級證券市場中可供出售金融資產更為常見，在市場中公允價值的獲取也更加容易；三是公司和投資者可在持有可供出售金融資產時，其主要目的是通過出售的方式來獲取相應投資利潤，但此類資產的持有期限難以確定；四是此類金融資產在期末核算時應當按照公允價值進行。

1.4 應收賬款與貸款額

根據新會計準則提出的準則可以發現，在金融市場中應收賬款與貸款額并沒有相應的報價，但回收金額較高，屬于非金融衍生資產中的一種。如果在確定金融資產時將其確定為其他資產，那么對于應收賬款與貸款額可以不再確定。但如果債務人自身信用級別較低，相關資產只有這個對資產的回收也就存在一定的難度，非衍生金融資產也難以實現再確認。

2 金融資產會計處理存在的問題

2.1 金融資產會計區分困難

新會計準則指出交易性金融資產與可供出售金融資產的含義，其中能夠在短期內獲取相應利益的資產屬于交易性金融資產；而在初始階段即可按確認出售的非金融產生資產屬于可供出售金融資產。首先，公司在持有交易性金融資產時，能夠實現在短期內獲取相應利益，根據定義可以發現，可供出售金融資產與其并無較大差異；其次，新會計準則并沒有針對可供出售金融資產的出售時間，短期出售與長期出售明確規定，交易性金融資產也是如此；最后，新會計準則并未針對可供出售金融資產的發行缺乏明確期限規定，如上市公司想要保守受眾目標時，受到宏觀經濟不穩定因素的影響，無法明確確定股票價格產生的變動，具有不穩定性，進而使得公司投資者在獲利時，無法在短時間內對持有的股票進行出售。

2.2 金融資產會計處理復雜

企業在持有金融資產時，會產生相應的公允價值變動，這時并不需要考慮計稅標準。而且從會計執行的實際情況來看，應納稅額主要包括收益與計稅額度之間的差異，并在遞延所得稅負債中計入。因此，在計算本期應納稅額時較為復雜。除此之外，在交易性金融資產中加入金融衍生工具，所產生的金融衍生品尚未實現契約，進而導致金融資產會計處理工作的難度加大，且更為復雜。

2.3 存在錯誤經營決策信息

在投資我國已經上市的金融衍生品時，在分別采取會計處理方法時，也存在一定的不同。進而導致最終的會計經濟后果也大不相同[2]。如果采用可供出售金融資產時，則應計入所有者權益科目中的資本公積之中，不會對期末計算會計利益產生直接影響。

3 金融資產會計經濟理論

3.1 契約理論

根據契約理論可以發現，公司內各個經紀人與利益的信息不對稱，所以就會存在機會主義行為的發生。如果公司管理層利益最大化，企業管理層財富與企業價值之間無聯系，契約成本就會隨之上升，因此在實際會計處理工作中，只有不斷降低契約成本，并將其控制在最小化，這樣才能夠實現公司綜合價值的最大化發展，這也就對公司提出完成契約簽訂后，應當對各項執行工作進行監督。在研究企業理論的金融資產時，主要分別從債務契約、成本假設以及管理層契約入手，股東與債權人之間的關系為債務契約，且兩者之間所需要的利益取向并不相同，因此債權人有權利要求公司為其提供正式的財務審計報告，以此幫助債權人詳細了解當前企業的經營情況，掌握資金負債率以及流動能力、償還能力等。債權人在企業運營中難以實現直接監督，一般會通過對企業的完善加大監督力度，如果公司股東在執行過程中違反了兩者之間的契約，那么債權人則可以直接獲取公司管理權利，以此來增加企業的借款成本，也可以選擇終止合作，使得間接監督的效果得以全面展現。可見契約關系主要來源于股東與債權人，兩者之間的利益關系演變成債務契約，對會計工作穩健性要求較高，隨著會計穩定性的增強，能夠起到制約股東和管理層行為的控制效果，降低企業運營過程中的成本支出，使得雙方獲取最大化利益。

而企業高管之間也會存在契約關系，無論是公司股東還是高管，都希望自身的經濟利益最大化，而兩者之間追求的利益目標卻存在一定的差異。但由于股東與高層管理者之間存在信息不對稱的情況，采取股權激勵企業管理者的方式不僅能夠降低代理成本，同時也能夠讓管理者注重在公司發展過程中所產生的利益，而這時會計信息就會減少不對稱的情況[3]。

3.2 經濟后果理論

經濟后果理論主要展現在會計信息后的利益關系，包括在經營活動中，每一主體所帶來的不同利益，而各個主體在運營過程中也會獲取相應信息。從會計工作角度出發，經濟后果主要是根據企業金融資產會計政策展現出來。企業未來經營管理戰略的制定，需要企業高管根據會計信息做出精準決定，而后做出精準的管理決策行為，以此保障自身市場形象的同時，也能夠使得會計財務報告更加完善，因此會計政策影響著管理層的行為，而管理者的個人行為則影響著公司的整體行為，公司行為影響著資本市場中的資源配置。

4 金融資產會計計量方法分析

4.1 初始計量

企業金融資產在計算過程，需要通過初始計量完成對公允價值的計算，所產生的變動應當直接計入當期損益，其中公允價值計入交易性金融資產科目之中，而交易過程中所產生的各項費用應當計入投資收益與科目之中。公司在計量交易性金融資產所產生的公允價值中，所產生的各項支付價款包括：現金股利、股票與債券利息，此類費用的形成，應當加入應收會計科目中。公司在持有金融資產期間所產生的現金股利、期末利息，在會計處理過程中應作為單獨投資收益。而可出售金融資產在初始計量中需要將公允價值與其他手續費用直接記為初始計量成本，其他計量方式選擇同一方法即可。

4.2 后續計量

在對金融資產進行后續計量時，應當結合企業的資產負債表及財報，對金融資產進行會計處理。在選擇后續計量方法時，也應當結合金融資產之間的差異，選擇不同方法。在對交易性金融資產計量時，應當按照公允價值完成，公允價值在與賬面價值出現差額時，則應當計入變動損益科目之中[4]。可供出售金融資產出現價值變動時，應當進入資本公積這一所有者權益科目之中，并完成后續的減值測試處理。

4.3 減值損失計量

在針對可控出售金融資產的減值測試處理工作而言，如果產生損失，則應當確認損失金額，并確保與公允價值就是計量之間的差額相同。在傳統會計處理中一般會直接計入所有者權益科目之中，如果公允價值下降，則會導致累計損失增多，因此需要將其計入當期損益科目中，轉出去的損失金額與減值損失金額之間存在差額，那么則可以對可供出售金融資產賬面價值進行適當調整。而可供出售金融資產，當資產發生減值損失后，這時公允價值如果處于上升狀態，那么這時對其減值損失進行結合確認，應轉回已經確認過的減值損失，并計入資產減值損失中。當可供出售金融資產的發生減值損失后，企業所產生的減值損失無法折回損益，那么這時則應當對公允價值變動進行處理。當資產價值發生變動后，如果可供出售金融資產獲取收入，這時就應當結合資產所產生的減值損失，來共同計算企業的現金流量。

5 金融資產會計處理方式的完善

5.1 將金融資產統一按照交易性金融資產計量

根據交易性金融資產的實際特征，公司應當統一合并不同公司所產生的不同金融資產，并將其確認為交易性金融資產，使得股票債券以及基金等各類非金融衍生產品在會計處理時，會計信息質量也能夠形成明確對比，這時會計信息之間具有一致性，進而明顯區分交易性金融資產與可供出售金融資產之間的區別[5]。如果在選擇會計處理方法對交易性金融資產進行處理時，要采取最為簡便的方式，使得公司內部工作人員能夠了解相應的會計處理辦法進而間接掌握企業的運行狀況，以此為企業管理層提供更為精準的會計信息，為企業未來經營決策的制定提供可靠的財務數據，進而為公司的運營發展奠定良好基礎。

5.2 將交易性金融衍生工具單獨分離

與其他發達國家相比，我國金融衍生工具的應用較短，而相關管理制度也不夠完善，缺乏相應的保障，當前我國只有國有銀行，一級非金融機構涉及了此類業務，其他公司并沒有相應的開展此業務活動。針對我國金融資產管理處理的實際情況可以發現，在具體操作過程中缺乏范疇的規則，只是制定了套期保值等會計規范，在應用金融衍生工具時，只是將其歸納到交易性金融資產之中[6]。在采用會計處理方式，對金融資產衍生工具開展管理時，開展難度較大，所以應及時將交易性金融資產中所包含的衍生工具分離出來，進而避免在對交易性金融資產處理過程中的難度，使得會計處理工作更加簡單快捷，也能夠采取單獨的會計處理方式，對經營驗收工具完成處理，進而緩解財務工作者壓力，保障會計處理工作的高效進行。

5.3 將交易費用與交易成本相融合

在我國新會計準則的指令下，交易性金融資產中所產生的各項手續費用應計入投資收益科目，而后續所產生的各項交易費用，則進入投資成本科目之中。但此種處理方法存在一定的不足，無法真實展現出企業的實際財務信息，其中投資收益科目主要是用來計量金融資產帶來的收益與損失，企業在獲取金融資產過程中，為產生相應的成本也就是交易費用，這使子類費用應當計入成本科目之中，從而反映出企業的運行狀況。

5.4 制定更全面金融資產會計準則

隨著會計制度的不斷完善，市場改革制度的不斷落實，我國經濟與世界經濟發展相融合，這也就意味著我國金融衍生資產的業務范圍逐步擴大，更為完善的資產會計管理制度，直接導致金融機構與非金融機構在計量金融資產與披露信息等多個環節存在一定的不足。因此在制定會計準則時，可以借鑒發達國家的相關經驗，制定出與我國金融資產會計處理更為符合的準則，以此完善我國金融資產會計處理中的分類、計量與信息披露等多個環節，并為會計處理工作提供切實可行的指導意見，實現企業的穩定發展。

6 結語

總而言之，企業在對金融資產進行會計處理時，應當結合會計準則做好初始計量，確定會計資產減值損失處理，確保會計處理工作的合理性，同時也應當針對金融資產處理過程中存在的各項問題，制定切實可行的管理策略，實現交易費用與交易成本的融合，同時也應當制定更完善的金融會計準則，以此為金融資產會計處理提供更為準確的指導，促進企業的可持續發展。