股權(quán)投資會計(jì)與稅務(wù)處理差異研究

李丹婕 中瑀建設(shè)發(fā)展集團(tuán)有限公司

以投資的方式對被投資企業(yè)的股份進(jìn)行獲取的行為即為股權(quán)投資，具體而言，某企業(yè)或是個人對其他企業(yè)的無形資產(chǎn)、股票、貨幣資金等進(jìn)行購買，并以此獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。對于會計(jì)處理以及稅務(wù)處理而言，這兩項(xiàng)工作內(nèi)容均能夠發(fā)揮出約束股權(quán)投資業(yè)務(wù)的效果，促使股權(quán)投資業(yè)務(wù)更具規(guī)范性，提升股權(quán)投資業(yè)務(wù)的展開效率以及現(xiàn)實(shí)成效。同時，會計(jì)處理與稅務(wù)處理在多個方面也存在著明顯的差異性。

一、基于取得方面的股權(quán)投資會計(jì)與稅務(wù)處理主要差異性分析

（一）企業(yè)合并取得

第一，同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并，在此過程中所形成的長期股權(quán)投資。在財務(wù)會計(jì)針對這種形式的長期股權(quán)投資展開會計(jì)處理工作的實(shí)踐中，需要在合并工程完成后，于合并初始當(dāng)天進(jìn)行對應(yīng)投資成本的計(jì)算，在此過程中所產(chǎn)生的所有費(fèi)用均需要在當(dāng)期損益中落實(shí)記錄。相比于稅法條件下確定的計(jì)稅基礎(chǔ)而言，有著較為明顯的不同，所以會產(chǎn)生會稅差異。基于這樣的情況，在針對該類型長期股權(quán)投資組織展開會計(jì)處理的工作實(shí)踐中，需要切實(shí)參考長期股權(quán)投資得賬面價值，完成對“長期股權(quán)投資”這一科目的借記；切實(shí)參考實(shí)際所獲得的投資款價值，完成對“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等有關(guān)資產(chǎn)類賬目科目的貸記；在“資本公積-資本溢價”的借方或者是貸方，完成對權(quán)益的賬面價值與實(shí)際投資額之間差距額的精準(zhǔn)計(jì)入。

第二，非同一控制下的控股進(jìn)行合并，在此過程中所形成的長期股權(quán)投資。在財務(wù)會計(jì)針對這種形式的長期股權(quán)投資展開會計(jì)處理工作的實(shí)踐中，需要相關(guān)企業(yè)切實(shí)依照所簽訂合同的實(shí)際情況，完成對合并成本的精準(zhǔn)確定。同時，將此時所獲取到的合并成本視為合并以后相應(yīng)的最開始的投資成本。在此條件下，合并企業(yè)的財務(wù)初始投資成本與稅法中的計(jì)稅基礎(chǔ)之間具有明顯的一致性，所以并不會產(chǎn)生會稅差異。

從會計(jì)處理與核算的角度來看，當(dāng)同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時，所應(yīng)用的合并對價方式相對較多，包括承擔(dān)債務(wù)、非現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓、現(xiàn)金支付等，對于所產(chǎn)生的長期估算初始投資成本來說，其主要為以合并起始日期開始計(jì)算企業(yè)合并方的所有者權(quán)益資產(chǎn)份額，其投資成本與合并對價方式賬面價值的差異，需要對資本公積實(shí)施調(diào)整處理[1]。在此過程中，如果依托資本公積的應(yīng)用無法實(shí)現(xiàn)沖減，則要進(jìn)一步調(diào)整留存收益。當(dāng)非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時，對于所產(chǎn)生的長期估算初始投資成本來說，其主要為購買方所支付的資產(chǎn)、發(fā)生以及承載的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的價值、企業(yè)合并所產(chǎn)生的多種相關(guān)費(fèi)用之和。

從稅務(wù)處理的角度來看，企業(yè)合并可以進(jìn)行應(yīng)稅合并與免稅合并。其中，對于應(yīng)稅合并而言，可以理解為針對已經(jīng)完成損失或是收益確認(rèn)的長期股權(quán)投資，需要參考交易價格，重新確定出長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。對于免稅合并而言，可以理解為合并企業(yè)不對全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得稅或是損失進(jìn)行確認(rèn)，不對繳納的所得稅進(jìn)行計(jì)算，此時，被合并企業(yè)所擁有的全部資產(chǎn)、具有的所有負(fù)債，均轉(zhuǎn)讓給合并方。若是在法律或是合同協(xié)議中沒有做出特殊的約定，那么合并企業(yè)需要承擔(dān)起被合并企業(yè)在合并前期所有與所得稅相關(guān)的事項(xiàng)。

（二）非企業(yè)合并取得

第一，取得方式為現(xiàn)金。無論是會計(jì)處理還是稅務(wù)處理，針對以現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)，均要求將初始投資成本設(shè)定為實(shí)際所支付的購買價款，此時的會計(jì)與稅務(wù)處理之間并不存在明顯差異。

第二，取得方式為非現(xiàn)金。在稅務(wù)處理中要求，長期股權(quán)投資成本為該資產(chǎn)的公允價值以及實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)。在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中，對具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換與不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換做出了明確區(qū)分。

對于一家健全的企業(yè)而言，想要具備優(yōu)秀的商業(yè)貨幣交換性質(zhì)，就必須切實(shí)滿足如下幾項(xiàng)要求內(nèi)容，即：對于企業(yè)的現(xiàn)金流量而言，其在未來的金額、資產(chǎn)、時間以及風(fēng)險等方面與其他不同類型的資產(chǎn)之間存在著較為明顯的差別性；對于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)而言，兩者在價值方面存在著較為明顯的差異性，且實(shí)際具備著的公允價值保持在相對較高的水平。對于商業(yè)貨幣交換性質(zhì)來說，其本質(zhì)上可以理解為，非現(xiàn)金性質(zhì)的商業(yè)交換，在換入資產(chǎn)的成本方面，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法中所述的要求保持一致。而在不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換方面，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法中所述的要求存在著一定的差異性。從會計(jì)準(zhǔn)則的角度來看，基于不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本可以理解為相應(yīng)的應(yīng)付稅金以及實(shí)際存在著的賬面價值之和；從稅法的角度來看，基于不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本可以理解為相應(yīng)資產(chǎn)公允價值以及應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和。

從會計(jì)處理與核算的角度來看，如果長期股權(quán)投資主要利用現(xiàn)金的方式獲取，此時，實(shí)際支付購買價款為初始投資成本，可以進(jìn)一步細(xì)化分解出稅金、與長期股權(quán)投資有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用、其他必要費(fèi)用支出。如果長期股權(quán)投資主要利用發(fā)行權(quán)益證券的方式獲取，此時，證券發(fā)行的公允價值為初始投資成本。如果長期股權(quán)投資主要利用投資者投入的方式獲取，此時，所簽訂合同或是協(xié)議中實(shí)際約定的價值為初始投資成本。

從稅務(wù)處理的角度來看，主要參考企業(yè)的實(shí)際支出對長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行衡量。在此條件下，如果長期股權(quán)投資主要利用現(xiàn)金的方式獲取，此時，實(shí)際購買價款為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資主要利用發(fā)行權(quán)益證券的方式獲取，抑或是投資者的投資、接受捐贈，此時，投資資產(chǎn)的公允價值、稅費(fèi)的支付為計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、基于后續(xù)計(jì)量方面的股權(quán)投資會計(jì)與稅務(wù)處理主要差異性分析

（一）長期股權(quán)投資

1.股權(quán)投資收益的差異

在現(xiàn)行會計(jì)制度中，主要將股權(quán)投資收益劃分為處置收益以及持久收益這兩部分。對于處置收益而言，主要指的是企業(yè)或是個人利用短期股權(quán)所得到的收益，而對于長期投資收益來說，其中包含著處置收益以及持有收益。首先，利用成本法組織展開對股權(quán)投資收益的分析。一般來說，若是實(shí)際的投資企業(yè)對于被投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營活動并不具備較強(qiáng)的影響力，在此條件下，組織展開長期股權(quán)投資會計(jì)處理工作期間，可以選用的方法為成本法。在此過程中，長期股權(quán)投資依照原始取得的成本被計(jì)入賬目科目后，要求始終對原始資金的數(shù)額進(jìn)行保持，并不能在投資企業(yè)的營業(yè)結(jié)果發(fā)生變化時對相應(yīng)數(shù)額進(jìn)行隨意性的調(diào)整與變化處理。

其次，可以使用權(quán)益法組織展開對股權(quán)投資收益的分析。應(yīng)用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理的主要條件為：對于投資企業(yè)而言，其必須與被投資企業(yè)共同享有一定能夠明顯影響企業(yè)發(fā)展的長期投資股權(quán)。如果企業(yè)包含在合作經(jīng)營企業(yè)、聯(lián)合經(jīng)營企業(yè)的范圍內(nèi)時，在進(jìn)行基于長期股權(quán)投資的相關(guān)會計(jì)處理工作期間，需要引入權(quán)益法。在此過程中，若是實(shí)際的投資相比于初始長期股權(quán)投資成本保持在相對較低的狀態(tài)時，投資方可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)，而不需要落實(shí)長期股權(quán)初始投資以外的工作；若是實(shí)際的投資相比于初始長期股權(quán)投資成本保持在相對較高的狀態(tài)時，投資方需要組織展開對差額的計(jì)算與確定，以此為參考，有效調(diào)整長期股權(quán)成本投資[2]。

而結(jié)合我國現(xiàn)行稅法制度，能夠了解到的是，需要在股權(quán)投資核算中納入股權(quán)投資的持有收益，并在股權(quán)投資損失或是轉(zhuǎn)讓中納入股權(quán)投資的處置收益。對于持有收益以及處置收益而言，兩者在稅率方面存在著較為明顯的差異性，所以基于現(xiàn)行稅法對持有收益與處置收益展開稅務(wù)處理時所應(yīng)用的處理方式也不盡相同。對于被投資方而言，如果其向投資方產(chǎn)生的分配支出保持在高于投資方未分配的利潤，或者被投資方的累計(jì)盈利剩余數(shù)值的公積保持在低于投資方實(shí)際所負(fù)擔(dān)著的股權(quán)投資成本時，則需要將分配支出額作為資本回收完成處理，在此基礎(chǔ)上，對于超出投資切頁所支付投資成本的分配支出額來說，需要將其作為企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓期間所取得的收益。

2.調(diào)整初始投資成本方面的差異

從會計(jì)處理與核算的角度來看，如果實(shí)際的長期股權(quán)投資相比于初始投資成本保持在較低水平，那么具備享有權(quán)力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）能夠辨認(rèn)存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，不需要對初始投資成本落實(shí)調(diào)整處理。而如果實(shí)際的長期股權(quán)投資相比于初始投資成本保持在較大水平，那么具備享有權(quán)力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）能夠辨認(rèn)存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，要求在當(dāng)期損益內(nèi)計(jì)入二者實(shí)際所存在著的差額，同時需要對初始投資成本落實(shí)調(diào)整處理。

從稅務(wù)處理的角度來看，無論長期股權(quán)投資與初始投資成本之間在大小方面存在著何種關(guān)系，具備享有權(quán)力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）都能夠辨認(rèn)存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，同時也不需要對計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。同時，如果實(shí)際的長期股權(quán)投資相比于初始投資成本保持在較大水平，則二者之間所存在著的現(xiàn)實(shí)差額也不需要在當(dāng)期損益中計(jì)入。

3.長期股權(quán)投資的減值

在發(fā)生長期股權(quán)投資的減值后，會計(jì)處理期間需要及時降低長期股權(quán)投資的明面價值，促使其下降至可回收金額狀態(tài)下展開登記處理，此時，減少的金額差值可以轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的損失情況而完成記錄。需要注意的是，在完成上述處理操作后，各個金額數(shù)據(jù)均無法再次實(shí)施改動與調(diào)整，所以必須重點(diǎn)維護(hù)下調(diào)數(shù)據(jù)的科學(xué)性與合理性[3]。而在實(shí)際的稅務(wù)處理期間，需要利用歷史成本法完成對相對應(yīng)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，嚴(yán)禁在當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅稅額中對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備實(shí)施扣除處理。總體而言，在發(fā)生減值后，長期股權(quán)投資會計(jì)與稅務(wù)處理之間存在差異的主要原因?yàn)椋寒a(chǎn)生展示型折扣差異、稅法情況不變但是實(shí)際賬面價值產(chǎn)生改變等等。

（二）取得長期收益后

在投資企業(yè)具備長期股權(quán)投時，無論是在展開會計(jì)核算處理工作與稅務(wù)處理工作時，均要切實(shí)依照分擔(dān)、享有的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的凈損益份額，同時要對投資損益實(shí)施確認(rèn)，調(diào)整賬面價值。在此過程中所存在著的不同點(diǎn)為，在稅務(wù)處理期間，要求在對納稅所得進(jìn)行計(jì)算的同時，調(diào)整相應(yīng)的納稅。當(dāng)被投資企業(yè)宣告向投資企業(yè)進(jìn)行利潤的派分或者現(xiàn)金股權(quán)利息所得的派分期間，要求在會計(jì)核算與處理工作中，對其賬面價值落實(shí)對應(yīng)性的減少；而在稅務(wù)處理工作中，并不需要對其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行降低。

三、基于投資轉(zhuǎn)讓與處置方面的股權(quán)投資會計(jì)與稅務(wù)處理主要差異性分析

從會計(jì)處理與核算的角度來看，投資損益可以理解為投資處置收入與股權(quán)投資賬面價值以及對應(yīng)稅費(fèi)之間所存在著的差距數(shù)額，同時，針對已經(jīng)計(jì)入結(jié)算項(xiàng)目中的股權(quán)投資需要落實(shí)對應(yīng)的減值準(zhǔn)備。在對應(yīng)的會計(jì)分錄中，以“銀行存款”等相關(guān)資產(chǎn)賬戶信息科目完成借記，或是以“長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備”科目完成借記；以“長期股權(quán)投資”科目貸記。對于實(shí)際所存在著的差額，主要在“投資收益”的借方或是貸方進(jìn)行計(jì)入[4]。

從稅務(wù)處理的角度來看，結(jié)合稅法，可以將差額劃分為兩種情況，即有暫時性差異以及永久性差異。其中，對于暫時性差異而言，當(dāng)期投資損益可以理解為，在實(shí)際的投資行為中，所處置得稅收與稅法所明確的長期股權(quán)投資資金的計(jì)稅基礎(chǔ)之間實(shí)際存在著的差異數(shù)額，并在此基礎(chǔ)上剔除與其相關(guān)的稅費(fèi)。對于永久性差異而言，如果發(fā)現(xiàn)存在損失，那么可以在稅前完成抵扣處理，此時需要注意的是，實(shí)際能夠在稅前抵扣的金額數(shù)量必須保持在不超過相應(yīng)企業(yè)當(dāng)年總投資所獲取到的所有轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資收益總額的狀態(tài)下，而對于溢出的金額，可以在之后的納稅中組織展開抵扣處理。相應(yīng)的會計(jì)分錄可以進(jìn)行如下記錄：從貸方的角度來看，為“應(yīng)交稅金”-“應(yīng)交所得稅”（稅法中的投資收益與所得稅率之前的乘積）；從借方的角度來看，為“所得稅費(fèi)用”（倒積得出額）“遞延所得稅資產(chǎn)”（計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值之差）*適用稅率[5]。

在實(shí)際的長期股權(quán)投資損失確認(rèn)實(shí)踐中，要求切實(shí)圍繞會計(jì)處理以稅務(wù)處理工作要求落實(shí)詳細(xì)性的分析。對于一般的損失來說，其只要在會計(jì)處理中有所體現(xiàn)，那么也需要對應(yīng)在稅務(wù)處理中實(shí)施有效調(diào)整，避免企業(yè)在繳納所得稅時產(chǎn)生更為嚴(yán)重的損失，此時，可以參考現(xiàn)行的稅法要求與規(guī)定對損失落實(shí)提前性的扣除處理。需要注意的是，在此過程中，需要重點(diǎn)明確、掌握長期股權(quán)投資中實(shí)際所出現(xiàn)損失的具體方式以及類型，并針對不同方式與類型的損失實(shí)施差異性、適當(dāng)性的處理，包括改組、營業(yè)執(zhí)照的注銷、破產(chǎn)、財務(wù)惡化等等。要求對可能存在著的損失情況落實(shí)全面性以及詳細(xì)性的分析，以此確保能夠在實(shí)際的會計(jì)處理工作以及稅務(wù)處理工作實(shí)踐中落實(shí)有效性與科學(xué)性。

四、總結(jié)

綜上所述，在長期股權(quán)投資模式下，會計(jì)處理工作與稅務(wù)處理工作在很多方面均顯現(xiàn)出較為明顯的差異性，實(shí)踐中，需要切實(shí)參考長期股權(quán)取得方式、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量、長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓與處置等關(guān)鍵點(diǎn)展開深入性、具體性的分析，以此確保企業(yè)能夠在長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中獲取到更為理想的經(jīng)濟(jì)收益。