新醫改下我國公立醫院績效審計初探

劉嬋 永拓會計師事務所（特殊普通合伙）廣東分所

引言

醫改“十二五”規劃提出“建立以公益性質和運行效率為核心的公立醫院績效考核體系”，到黨的十八大報告提出“加快公立醫院改革，落實政府責任，建立科學的醫療績效評價機制和適應行業特點的人才培養、人事薪酬制度”，再到黨的二十大報告提出“深化醫藥衛生體制改革，促進醫保、醫療、醫藥協同發展和治理。”，隨著醫改政策的實施，管辦分開，醫藥分開逐步落實和深入，社會公眾越來越重視公立醫院改革的成效。客觀、全面地評價公立醫院改革成效的需求越來越受到重視，如何開展公立醫院績效審計，目前尚無成熟的理論和實踐。本文針對現行公立醫院績效審計存在的不足，分析可能的原因，并提出基于“5E”績效審計體系構建的審計方法。

一、起源和含義

績效審計起源于20世紀40年代。1929年-1933年經濟大危機，凱恩斯主義占上風，主張全面干預經濟社會活動，政府職能擴張，公共支出增加。在嚴峻的經濟形勢壓力下，人們呼吁政府對公共資源強化經濟責任。在這樣的背景下，績效審計從第三方的角度提供獨立、客觀、公正的信息給公共資源的所有者和相關利害關系人，滿足公眾了解政府績效狀況的需求。

在國外，績效審計開展得比較早。美國從20世紀70年代開始提出“3E”績效審計準則，英國績效審計伴隨著公共支出的增加而發展，從20世紀80年代績效審計走向法定化，加拿大績效審計歷史悠久，采取績效審計和財務審計相結合的方式，二者平起平坐。這些國家在不斷的實踐中總結出了法律、方法、評價指標等一系列體系，標準完善，范圍廣泛，形式多樣。

在我國，隨著醫療體制的改革深入，國民經濟的快速發展和社會主義民主政治的完善，公立醫院績效審計模式逐步推廣將成為必然，重要性也將日益顯露。由于公立醫院績效審計是一種新型審計，開展時間不長，無論是關于公立醫院績效審計理論還是實務，都不夠完善。現階段，關于公立醫院績效審計，主要從傳統的“3E”模式出發，借鑒加拿大“5E”模式，增加環保性（Environment）和公平性（Equity）。考慮以上審計理論，就公立醫院績效審計的定義，即為：借助于特定審計策略，就公立醫院發展狀態予以評估，分析是否落實經濟要求、高效、公正等要求，并歸納合適的應對策略，提升醫療資源運用效率，進而協助公立醫院實現更優的發展效益的一個過程[1]。

二、審計目標

審計目標是審計項目要說明或者表達的意圖。績效審計大多是對一個單位的某項目或某方面進行審計，而不是對被審計單位的所有方面進行審計。因此，為了利用有限的審計資源，最優化實現審計目標，確定正確的審計目標，恰當的審計范圍和重點顯得尤為必要。

審計目標的重要性，一是明確審計的方向，否則是盲目審計，分散審計；二是對審計方案和實施過程產生重大影響，二者均是為審計目標服務。

相對財務審計，公立醫院績效審計目標較為繁雜。參考世界上通行的慣例，公立醫院績效審計目標應確定為：分析經濟層面和社會層面的效益，是否嚴格落實政府醫療體制改革，為公立醫院改進完善公共資源的管理打基礎，確定恰當的經濟責任；使決策者、立法者和社會公眾利用管理成果的信息頻率提高；使公立醫院管理者決策給予相應的支撐。

三、審計內容

新醫改政策對公立醫院監管、補償、運行機制進行了較大的改革。[2]管辦分離的管理模式，對公立醫院的監管加強，藥品價格和財務數據公開，使得監管范圍擴大，延伸到經濟運行層面；取消藥品加成機制，公立醫院收入補償只有醫療收和政府財政補助兩大來源，績效審計對政府政策落實情況和醫療費用控制情況建立可行的評價體系；在經濟資源有限的條件下，如何有效利用資源，提質增效，公立醫院需要建立完善的內部運行控制機制。績效審計應關注內部控制制度的制定、完善和執行情況，對運行效率進行適當評價。因此，公立醫院績效審計內容大體可分為三類：一是經濟效益方面。二是社會效益方面。三是政策執行方面。

四、審計程序

公立醫院績效審計，就像一根扁擔兩頭挑，一頭挑的是公立醫院的利益，一頭挑的是社會的公平正義。績效審計任務光榮，責任重大。要有效開展公立醫院績效審計工作，關鍵是“六據”：一是審前準備有依據，二是績效審查有憑據，三是賬外調查有實據，四是審計結論有證據，五是審計報告有數據，六是處理意見有根據。

五、存在問題

（一）公益性特征體現不足

公共衛生事業必須強調公益性。作為公共衛生事業的主要載體公立醫院，不應主要追求自身利益或成員利益，而應追求公共醫療衛生服務水平的公平性和可及性、醫療支出的節約和醫療服務水平的提高等社會目標。目前審計主要停留在經濟效益審計方面，圍繞經濟性、效率性、效果性開展，對公立醫院公益性體現不足，重視不夠。在“5E”審計模式下，增加環保性和公平性審計。環保性審計是對公立醫院運行的環境影響審計，公平性審計是對公立醫院收治病患公平性審計。這兩個因素至關重要，關系到績效審計的可信度。

（二）審計人員配備不足

相對于傳統的合規性審計，績效審計內容不僅包括被審計單位的各項經濟業務，還涉及醫院管理、社會效益和政策執行等多個層面的運行情況[3]。目前，公立醫院基本使用HIS管理信息系統，審計項目組大多是財會專業人才，未配備醫療、會計和信息專業復合型技術專家，難以對HIS系統進行測試審核。此外，審計人員普遍對傳統的合規審計較熟悉，對新型的績效審計較陌生。

（三）未進行審計的后續跟蹤

公立醫院績效審計作用發揮關鍵是精準發現問題，提出針對性改進措施，敦促被審計單位落實措施。目前，審計工作往往停留于初次審計時提供審計報告，未進行審計的后續跟蹤，檢查被審單位是否采取相關措施改進，審計效果大打折扣。

（四）未使用統一報告格式

目前，我國公立醫院績效審計開展時間不長，處于探索階段，績效審計報告格式沒有統一，有的績效審計報告與合規性審計報告沒有太大區別；有的績效審計報告只談績效，忽略合規；有的績效審計報告只是正面評價時按績效審計角度闡述，負面評價時按合規審計角度闡述；有的績效審計報告篇幅過長，重點不突出，定位不清晰，難以為管理者提供決策參考。

六、原因分析

（一）制度有待完善

公立醫院提供的醫療衛生服務具有準公共性和正外部性的特征，績效評價標準難以界定，指標設計不完善，多數以傳統的財務指標如收支結余率作為主要的衡量依據。隨著我國民主和法制的完善，自媒體的成熟，社會公眾民主意識增加，特別關注政府資源分配的公平與效率問題。自醫改政策實施以來，受到社會廣泛關注，但是，績效審計工作賴以執行的依據審計制度未跟上醫改政策的步伐。國家有關部門相繼頒布了一系列標準，如財政部文件《關于印發<國有資本金效績評價規則><國有資本金效績評價操作細則>的通知》（財統字〔1999〕2號）；2022年4月，國家衛生健康委辦公廳文件《關于印發國家三級公立醫院績效考核操作手冊（2022版）的通知》（國衛辦醫函〔2022〕92號），推動績效考核和醫院高質量同步發展；2019年1月30日，國務院辦公廳印發《關于加強三級公立醫院績效考核工作的意見》（國辦發〔2019〕4號），通過績效考核，推動三級公立醫院由規模擴張向質量效益發展方式轉變，由粗放的行政化管理向精細的全方位績效管理模式轉變。管理模式的轉變這些標準的頒布對開展醫院績效審計提供了有利條件，增強績效評價結果的公正性，但對公立醫院績效審計而言，目前還缺少一個審計準則性質的指導性文件，使得審計難度加大。

（二）醫療行業的獨特性

醫療行業的獨特性體現在政治性、社會性、專業性、績效牽延性等四個方面。

1.政治性。一個國家人民群眾醫療保健水平的高低，象征著一個國家政治、經濟的優劣程度。解決人民群眾看病難、看病貴問題已成為一項政治任務。

2.社會性。公立醫院的服務態度、醫療質量、醫療收費關系到群眾的身體健康，老百姓隨時隨地都會做出評價，所以，確保公立醫院績效審計的質量，是社會責任的體現。

3.專業性。公立醫院的特殊功能，決定了公立醫院固有的專業性。如公立醫院的醫療質量、服務態度、藥品管理、門診住院的收費管理制度等都具有特殊性和專業性，這些都是公立醫院績效審計人員必須了解和掌握的內容。

4.績效牽延性。醫院的服務宗旨是在加強運營管理的基礎上，考慮執行黨和國家公益性的方針政策。公立醫院績效審計不能單純把審計范圍局限于會計憑證、會計賬簿和財務報表等資料的審查。

（三）未認識到后續審計跟蹤的重要性

對于公立醫院績效改進方面，后續跟蹤審計有著監督的作用。公立醫院績效審計的主要作用是提高公立醫院醫療服務產品的經濟性和效率性，對發現的問題進行改進。通過后續跟蹤審計，有效提高審計質量，反饋存在的問題，督促公立醫院整改，幫助政府改善醫療制度。如果只是提出審計建議，公立醫院未作出相應的整改，審計的有效監督職能并未真正發揮出來，公立醫院“看病難，看病貴”的問題并未得到解決。未認識到后續審計跟蹤的重要性是公立醫院績效審計的一大缺陷，此時，“問題回頭看”顯得尤為重要。

（四）公立醫院績效審計發展不均衡

在我國，各個地區經濟發展狀況不均衡，審計執行力度和政府的重視情況也不盡相同，如2002年，公立醫院績效審計試點從深圳市開始，實施了醫療設備采購和使用方面的績效審計，是一個積極的公立醫院績效審計先行者，江蘇、浙江、上海等省市也發展較早。公立醫院績效審計存在地區差異，原因一是客觀條件的嚴重不均衡。二是國家的關注度有欠缺。三是各個地區的信息壁壘，好的經驗無法分享，地區差距進一步擴大。四是部分審計人員提升自我專業素質和能力的動力不足，新技術的推廣和運用受限，影響公立醫院績效審計工作質量和效率。

七、基于“5E”公立醫院績效審計體系構建

（一）績效審計5E理論

績效審計“5E”理論是在績效審計“3E”理論上發展起來的，具體包括以下五方面：

經濟性。公立醫院的經濟性體現在保證良好醫療質量的前提下，降低醫療服務的成本費用，獲取醫療服務的收入。

效率性。公立醫院的效率性體現在讓病人得到盡快救治，讓病人的等待時間盡可能減少，讓病人的治療時間盡可能縮短，讓病人的健康盡快恢復。

效果性。公立醫院的效果性體現在公立醫院的出院人數、床日費用、門診人次、次均費用、患者滿意度、治愈情況等。

公平性。公立醫院的公平性體現在對醫療政策的執行是否合法合規，是否嚴格執行藥品零加成、耗材零加成，是否保證醫保費用的正常報銷。

環境性。公立醫院的環境性體現在醫療廢物的處理是否造成污染，抗菌藥物的使用是否得當，疾病感染控制是否到位。

在實際績效審計工作中，5E要素之間沒有明顯的界線，有時一個指標體現兩個或以上要素，是相互聯系相互影響的有機整體，不宜作機械的劃分，而要多方面綜合考慮。

（二）構建指標體系原則

公立醫院績效審計的關鍵是選擇和確定恰當的評價標準。英國、美國等國家在政府績效審計過程中為評價標準確立了一個基本原則，可以為公立醫院績效審計提供參考，這些原則概括起來即為SMART原則（S=Specific，明確性；M=Measurable，衡量性；A=Attainable，可實現性；R=Relevant，相關性；T=Timebound，時限性）。

（三）指標體系

公立醫院績效審計主要是建立一個適用、可行的指標體系，明確指標內涵，搭配參考標準。我國績效審計參考標準來源主要有：一是國家層面的法律法規和政策、方針；二是行業層面通過對比和調查研究得出的被廣泛接受的評價標準；三是公立醫院層面的各項工作實施情況，包括財務制度、組織體系、規劃；四是歷史標準，公立醫院的歷史數據；五是經驗標準，行業專家、學者通過訪談調研收集的意見形成評價指標。我國目前還沒有公立醫院績效審計指標體系建立的實施標準，審計人員要在審計目標、評價體系的指導下，科學合理的構建績效審計指標體系。

綜合以上，可將績效審計指標劃分為經濟效益、社會效益和政策執行等三個方面。反映經濟效益方面的指標可分為運營效率相關指標（資源效率、收支結構、費用控制、經濟管理）和持續發展相關指標（人員結構、人才培養、學科建設、信用建設）等兩類，反映社會效益方面的指標可分為醫療質量相關指標（功能定位、質量安全、合理用藥、服務流程）和滿意度相關指標（患者滿意度、醫務人員滿意度）等兩類，反映政策執行方面的指標有醫院資源配置、內部管理制度、補償機制等三類。實踐中，要對上述指標類別深入研究和細化，得出符合國家政策、行業標準、公立醫院實際情況的績效審計指標體系。

結語

公立醫院在我國醫療領域的作用不容忽視，隨著醫療體制改革的逐漸深化，藥品耗材價格過高等問題凸顯，公立醫院績效審計有利于公立醫院對內部控制運行進行審視，用有限的資源產生最大的經濟效益和社會效益。盡管公立醫院績效審計存在不足，在高速發展的互聯網時代，國家醫療體制改革政策的實施，政府財政資金績效審計的發展，有利于深化和完善公立醫院績效審計，有利于提出更加客觀、科學、全面的績效審計意見，保證公立醫院沿著正確的改革路徑前行。