數字經濟環境下數據資產會計確認與計量

摘要：隨著國家有關數字經濟的文件不斷發布，數據的重要性不再只是學者關心的問題，加快數據要素的商業化，改進數據要素的使用機制，實現數據的高效規范發展已然成為當前發展我國數字經濟建設的關鍵工作之一。結合現階段各界學者的研究內容發現，對數據資產的權屬界定、會計計量等內容還未明晰，故基于現有研究情況，總結概括現階段成果，提出應在數據資產分類的基礎上，充分考慮數據來源等因素對數據資產會計確認與計量的影響，以期對數據資產各方研究提供有益參考。

關鍵詞：數字經濟、數據資產、資產確認

0 引言

數據作為第五大生產要素，規模與種類在生產經營過程中正在不斷增加。無論是從企業資產戰略發展出發，還是從企業價值估算分析，還是數據資產作為單獨的交易對象在市場上流通，以上問題均正處于待解決階段。根據數字經濟的發展前景及趨勢，結合現階段學者對數據資產的研究成果，對數據資產的概念、特點、確認、計量及披露幾個方面提出看法和建議。

1 數字經濟發展現狀

近年來，在數字化轉型浪潮的大力推動下，數據經濟已成為產業規模增長的重要引擎。有關報告顯示，2015—2022年，我國數字經濟行業規模從186 000億元增長到502 000億元，增長10.33%。截至2022年12月，我國數字經濟近7年平均增長率達15.32%，剔除2022年疫情突發因素影響，數字經濟整體呈現穩步增長態勢，見圖1。

從數據資源到數據產品再到數據資產，數據的角色由原材料轉變為資產，再轉變為資本。角色不同意味著重要性不同，在各行各業更新換代的同時，數據作為智能化產業興起的基礎，正是當前經濟發展的重要支點。數據資產化的理論和實踐全面鋪開，更是驗證了數據資產在生產生活中的重要程度及經濟價值。

2 數據資產研究現狀

2.1 數據資產的概念

侯彥英［1］認為數據資產的內涵可以從3個方面進行理解：一是廣義上的數據資產；二是管理學中的數據資產；三是會計學中的數據資產，重點強調只有滿足會計學數據資產概念的資產才可以在市場上進行交易。劉東輝［2］認為要成為數據資產的“數據”，首先要具有一定的商業價值或交換價值，且該數據能在商業活動中產生經濟利益，并能在數據市場上進行產權交易。

2.2 數據資產的特點

程競［3］認為數據資產無實體性，其自身不具有實物形態且不受載體變化而影響價值；數據資產具有非

貨幣性，因其不是數字化資產，本身與數字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣等存在差異性；數據資產具有可辨認性，因其是可以從企業中分離出來并可以進行合法交易的資產。李曉君［4］認為數據資產與無形資產的特性相似度較高，但又不完全一致，主要是其具備無實體性、多樣性、價值易變性、再生增值性、獨特性、時效性、高風險性。

2.3 數據資產的確認

張俊瑞［5］認為數據資源并不一定能成為數據資產，所以在對數據資產進行確認時，要對數據資源進行劃分。如果企業預計該項數據資產未來能夠給企業帶來經濟利益，這時可將其確認為數據資產。謝宇［6］認為數據的價值并不僅僅是一種信息資源價值，需要結合擁有者及使用者的信息對數據價值進行具體分析，依據實質重于形式原則，遵守重要性原則，才能將數據資產確認為企業資產。劉珂嘉和張帥博［7］認為在企業確認數據資產時，不應認定數據即數據資產。在對數據資源的使用過程中產生大量不具經濟價值和實用價值的內容，對企業的經營與發展無任何指導意義，這類數據不應確認為企業的數據資產。只有在企業生產經營過程中發揮重要作用的數據，才可以納入企業數據資產的確認，且在數據資產確認過程中明確數據資產范圍即時間節點，也是需要重點關注的內容。

2.4 數據資產的計量

張俊瑞［8］認為會計學中的資產計價嚴格遵循歷史成本原則，但考慮到數據資產未來波動性較大，難以依據現有條件測算其預期現金流，但在數據交易市場活躍的前提下，交易性數據資產的初始計量可以選擇市場公允價值。李花菊［9］認為在數據資產核算時需與其他資產一樣遵守會計計價要求，且不要忽視數據資產的折舊及價值估計等問題，具體計量時可以參考其他資產采用的永續盤存法或其他適用方法。

張俊瑞和危雁麟［5］認為數據資產應作為“特殊”的無形資產進行處理。但因其特征及資本化要求應新設科目進行會計核算。熊艷等［10］認為數據資產并不適合目前會計準則規定的無形資產核算方法，應結合其自身的特點和核算要求，單獨設置“數據資產”科目進行核算，并根據不同來源設置二級科目。劉珂嘉和張帥博［7］認為直接創造型數據資產穩定性較高且具有較高的經濟價值和經濟效益，應作為數據資產初始計量時的重點關注對象。而賦值型數據資產不具有穩定的經濟價值，在初始計量時應關注其影響但不作為重點內容考慮。企業在對數據資產的后續計量，應關注到數據計量過程中產生的資金消耗，是否可以規劃到企業的稅務籌劃中作中，實現數據資產的經濟化處理，是需要考慮到的問題。

2.5 數據資產的披露

劉國英和周冬華［11］認為數據資產不同于其他資產，需要披露的內容很多，對數據價值影響因素也很多，對數據的披露也可將財務報告分成多個層次進行。李詩和李可亦［12］認為數據資產的披露應表內表外同時進行，表外起補充作用，具體披露數據資產的確認過程、依據及應用范圍等信息。張俊瑞和危雁麟［5］認為單獨列報數據資產，削弱其與企業其他數據之間的關系，容易造成不利影響，提出主要任務為輔助主報表工作的“第四章 報表”，將數據資源的相關內容進行列示。黃世忠［13］基于對數據資產的研究，從目前學術界的表內確定觀、表外披露觀和無須確定觀出發，認為數據資產應進行資本化處理，且其披露的內容應采用定性與定量結合的方式的進行，在表內進行確認。

2.6 文獻綜述

過去幾年，中國數據資產的體量在國家政策利好和市場驅動的鼓勵下正以高速增長態勢迅速發展，未來數據資產的發展空間及規模也將迅速壯大。現階段，除對數據資產的會計確認、計量和披露方面存在不同的看法，學者對數據資產概念和特點的論述已較為全面［14-16］。本文嘗試從第三方的角度對數據資產現有因素進行量化判斷，結合數據資產特點提出確認和計量的建議。

3 數字經濟背景下數據資產的確認

數據資產作為一種新興資產，現行《企業會計準則》未有明確條款對其確認、計量和披露進行規范和指導。基于會計謹慎性原則，數據得以進行確認的前提是符合數據資產的定義。但僅滿足數據資產的定義就將其確認為數據資產仍存在不足，故在實踐過程中，對數據資產的會計確認，應在考慮以下前提條件的情況下進行：一是數據是否可變現，只有具有經濟價值或在現有技術和知識條件下，能識別確定在未來確有經濟獲利能力的數據資源，才能列入數據資產；二是數據是否合法擁有和使用，企業的數據價值不會因為企業倒閉而歸零，但會因其不合法合規擁有和使用而歸零，數據權利歸屬哪個主體，對數據享有什么權利，只有厘清這些數據權利基礎屬性，數據資產的確認才具備法律基礎；三是數據是否真實準確不重復，沒有這一條件的數據不具備穩健可靠的商業化潛質，而完整、可持續利用的數據，可以大幅度降低企業補充數據和后續維護數據成本，并及時為特定群體提供數據，才能將其納入數據資產范圍。

結合2019年發布《數據資產管理實踐白皮書》、2021年發布的國家標準《信息技術服務 數據資產管理要求》（GB/T 40685—2021）及數據資產形成的前提條件，本文認為數據資產的確認應至少滿足以下條件：一是特定主體合法擁有的或控制的；二是能夠為特定主體帶來未來經濟利益的；三是可計量的，才可作為數據資產進行會計確認。

4 數字經濟背景下數據資產的計量

依據2022年12月9，財政部發布的《會計暫行規定》相關內容，本文提出將數據資產分為企業內部使用數據資產和企業對外交易數據資產兩類。

4.1 企業內部使用數據

企業內部使用數據按其來源不同可劃分為自創數據資產和外購數據資產。自創數據資產即企業自行積累、標注、清晰、整合、分析后能給企業帶來經濟利益的資數據產。外購資產即在數據交易市場購入的滿足企業日常生產經營的數據資產。

4.1.1 初始計量

（1）自創數據資產，因其形成過程存在較高風險，過程無法精準區分必要支出和非必要支出的情況下，應將發生的支出全部費用化，計入當期損益，期末轉入“管理費用”。可以合理區分的情況下，應分別計入“數據加工支出——費用化/資本化”科目，期末將“數據加工支出——資本化”轉入“數據資產”科目。

（2）外購數據資產，如購入后企業可直接使用，購入時的賬務處理僅考慮數據資產的購入價款、相關稅費及其他合理必要支出即可。若該外購數據資產購入后仍需整理分類才可使用，應將符合數據資產資本化的支出納入數據資產的核算范圍。

4.1.2 數據資產的攤銷、減值與報廢

數據資產自確定初始價值后應根據數據的使用壽命進行攤銷，但考慮到數據資產的無實體性也體現了數據資產不具備消耗性的特征，同一數據資產在合適的環境中可以被重復使用無限次，不會有較大的耗損。應結合企業對數據資產的處理持有情況進行選擇是否攤銷。若持有期間，數據資產發生減值，應計提減值準備。若數據資產預期不能為企業帶來經濟利益時，企業應將其報廢并予以轉銷，計入凈損失“營業外支出”科目。

4.2 企業對外交易數據資產

企業對外交易數據按其來源不同也可劃分為自創數據存貨和外購數據存貨。自創數據存貨即企業日常持有以備出售的數據資產。外購數據存貨即企業外購取得經過加工后確認為存貨的數據資產。

4.2.1 初始計量

（1）自創數據存貨。數據搜集、標記、整合、分析、可視化等操作相關的支出，以及為了讓存貨達到目前位置和狀態所發生的其他支出，均應計入自創數據存貨成本。

（2）外購數據存貨。采購成本及數據權屬鑒證、質量評價、登記結算、安全管理等發生的其他可歸屬于存貨采購的費用，均應計入外購數據存貨成本。

4.2.2 數據資產的盤虧或毀損

因數據資產作為存貨核算，應考慮到數據相關操作模式、權屬限制、數據時效、相關產品及技術迭代等影響，當因管理不善未及時更新數據造成的數據資產盤虧，需將進項稅額轉出。若因自然災害造成的數據資產盤擴，則不需轉出進項稅額。同時考慮到數據資產的依托性，當數據資產依托的介質毀損時，應按數據資產凈額計入“營業外支出”或“營業外收入”。

5 結語

從市場主體出發，不論企業體量大小，目前均已關注到“數據”的重要性。在企業生產經營過程中，合理界定數據資產，正確進行會計的確認、計量的披露。一是可以促使企業的數據資產實現效用最大化，實現企業價值的增長；二是可以建立公開活躍的數據資產交易市場，推動數據資產的流通；三是可以發揮數據資產的潛在價值，提高數據資產對經濟增長的貢獻程度。

本文通過對數據資產的現有研究分析總結，提出關于數據資產的會計處理方法，本文的觀點有很多局限性，希望能引發學者今后對數據資產相關問題的關注和深入討論。

參考文獻

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收稿日期：2023-06-05

作者簡介：

劉璇，女，1996年生，碩士研究生，助教，主要研究方向：企業價值評估、無形資產評估。