調節成本 操控業績

●吳 磊

一、案例背景

GH 公司成立于 2002 年 7 月，系由北京GH 公司（60%股權）與浙江某公司（40%股權） 共同投資，2004 年 10 月公司發生股權變更， 北京GH 公司將其持有的60%股權轉讓給SH 公司 （A+H），現有實收資本325478.24 萬元。其中：SH公司出資195287.35 萬元， 占公司實收資本的60%，為控股股東；浙江某公司出資130190.89 萬元， 占公司實收資本的40%。 GH 公司主要經營范圍為電力項目建設投資、開發，無下級子公司。 公司執行財政部2006 年頒布的企業會計準則，2011 年資產總計 1517736 萬元，負債合計1028828 萬元，所有者權益合計 488908 萬元；2011 年營業總收入1101223 萬元， 營業總成本 935781 萬元， 利潤總額 166350 萬元， 凈利潤124011 萬元。GH 公司 2011 年的財務報表由某會計師事務所有限公司審計，報告意見類型為標準無保留意見。

2012 年， 財政部派出機構在對GH公司的會計信息質量檢查中發現，該公司存在通過改變存貨核算方法和與關聯方簽訂補充協議的方式來調節年度經營利潤的問題。

二、違規事實

GH 公司在當年經營業績增長過快的情況下，通過改變存貨核算方法和與關聯方簽訂補充協議的方式，調節年度經營利潤，以達到既滿足上級部門下達的當年業績考核指標要求，又為以后年度完成績效考核打下伏筆的目的。 具體手法有：

（一）擅自變更存貨核算方法

為調節利潤，GH 公司擅自改變占成本比重最大的原煤庫存核算方法，將月加權平均法變更為后進先出法，將采購價較高的市場煤先做出庫處理，調減當期利潤2484 萬元。

（二）肆意更改合同協議

為調節利潤，GH 公司與關聯方簽訂補充協議，違規增加對裝港的滯期費的約定，并計提當年滯期費5518 萬元，以完成對當年利潤的調整。

通過以上兩種違規手段共計調減2011 年利潤 8002 萬元。

三、違規手段

（一）濫用會計政策變更調減當期利潤

由于GH 公司為燃煤發電企業，公司主營業務成本中的82%為原煤。 原煤依合同方式不同分為合同煤和市場煤，二者價格差異較大。 在重點檢查期末存貨原煤庫存情況時，發現該公司財務賬面期末原煤庫存余額僅剩合同煤，無市場煤。 而企業對存貨——原煤發出的核算采用的是月加權平均法，考慮到2011年年末市場煤價格飆升，與合同煤的價差較大，初步判斷企業存在調節成本和利潤的嫌疑。 檢查組通過對全年各月合同煤和市場煤的采購量、耗用量的測算及對2011 年公司采購煤的運輸航行記錄核查，發現公司年末在年度利潤完成較好的情況下，為調減當期利潤，改變日常對存貨——原煤發出的核算方法，將月加權平均法變更為后進先出法，將期末尚未卸貨完畢的127099 噸原煤做發出處理，并結轉成本， 導致調增當期主營業務成本2484 萬元的同時調減當期利潤2484 萬元。

（二）通過關聯交易，調減當期利潤

公司2011 年3 月與關聯方GH 研究院 （同一母公司控股）簽訂《2011 年煤炭購銷合同》，采購原煤由關聯方SH 航運公司（同一母公司控股）和TJ 海運公司（母公司參股聯營企業）承運。 2011 年10 月，公司與GH 研究院補充簽訂了 《2011 年煤炭購銷合同海運條款補充協議》， 增加了對滯期費采用裝港和卸港合并計算費用的約定 （2010 年及2011 年1—10 月按慣例均只對卸港滯期計算費用）， 同時公司按補充協議對2011 年1—10月的裝港滯期費進行補提，2011 年共暫估計提裝港滯期費5858 萬元，計入應付賬款，截至2012 年6 月30 日尚未支付，其中已攤入營業成本的裝港滯期費5518 萬元。公司通過簽訂關聯交易協議多計當期營業成本5518 萬元。

四、違規特點

通過梳理GH 公司整個違規流程不難發現，公司的操作均有明確的目的性，操作手法專業，隱蔽性高。

（一）目的性強

由于GH 公司屬于央企子公司，公司各項管理制度比較完善，主要違規目的在于母公司對其年度考核的需要，目的性強。 如在本案例中，由于公司2011 年利潤完成較好，提前完成各項考核指標，公司管理層從來年考核的需要出發，通過種種違規手段調減當年利潤，以實現將一部分利潤留在下一年度體現， 以此來應付集團公司的考核需求。

（二）隱蔽性高

本案例這兩種操作手法隱蔽性高，專業性強，查處難度較大。其中“改變存貨核算方式以調節利潤”這一問題僅僅從賬套無法看出。 本案中，檢查組通過賬實一致性核對、存貨監盤、綜合盤點、船運記錄及庫存系統核對等多種方式比對， 最后發現當年年末有3 個航次的外購原煤在賬上庫存顯示為0，而實際卸完時間在第二年，由此認定企業存在通過改變存貨核算方式來調節當年利潤的問題。 在“通過關聯交易調節當年利潤”的問題中，企業通過簽訂補充協議的方式來虛增成本，由于港口裝卸本身專業性強，補充合同的迷惑性高，所以檢查組通過學習相關專業知識和法規政策、 多方聯系專業人士咨詢有關政策，同時與以往年度合同進行比對，由此發現企業通過該協議調增當年成本以滿足考核需要的問題。

（三）三方勾結

本案例中，GH 公司采購原煤的業務由關聯方SH航運公司（同一母公司控股）和TJ 海運公司（母公司參股聯營企業） 承運。 正是由于這兩家關聯公司的配合，GH 才能通過補充協議的方式增加對裝港滯期費的提取，以達到虛增當年成本、虛減當年利潤的目的，這一違規行為最終得以執行也離不開其他企業的配合。

五、檢查思路和方法

（一）做好查前準備工作，提前分析可能的違規動機和手段

檢查組在檢查正式開始之前，對被查單位的報表和行業特點進行了重點分析，對企業可能存在的舞弊行為進行分析， 認為從母公司及GH 公司2011 年整體經營情況分析判斷，公司可能存在圍繞考核目標而進行“隱藏利潤”的違規動機。 具體手法可能有二：一是隱藏收入， 通過人為調節統計電量結算時點來達到少計收入、隱藏利潤的目的；二是虛增成本，通過多提減值準備、多計燃料成本等手法達到虛增成本、隱藏利潤的目的。 最終檢查發現， 企業正是通過虛增成本的方式來隱藏利潤，證明了此前的判斷。

（二）突出報表分析、行業分析和現場盤點、多點查詢等綜合分析手段

盡管在檢查中面對陌生的行業， 檢查難度空前，但檢查組穩扎穩打，從細節入手，仔細核對對方提供的資料，特別是在賬表賬實比對、本年和歷年合同的比對方面，同時結合特殊時點原料市場價格變化情況（2011 年底原煤市場漲幅較大）等因素，并結合船運卸貨等操作模式，讓企業的違規行為無處遁形。

（三）加強專業知識的培訓，充分利用外部力量提高檢查成果

本次檢查對象是原煤發電企業，對于檢查組來說是個全新的項目。 得益于全面的查前準備工作，檢查組在現場進點前組織人員開展專業知識培訓，同時在檢查中充分利用相關專家意見。 如在滯期費檢查中，為了解有關規定和通常對于滯期費的約定，檢查組專門咨詢煤電企業、進出口公司、港務等有關部門，并與注冊會計師充分討論，最終從多方面來證實GH 公司通過補充協議約定裝港滯期費來調增成本的違規事實。

六、違規動機和原因

通過分析企業的違規動機來判斷可能存在會計舞弊的環節，有助于檢查組更準確、更有針對性地開展檢查。在本案例中，考慮到對方單位的央企特征，再結合公司的經營特點和公司近年經營業績情況，檢查組認為對方舞弊的主要動機是圍繞各項考核來進行的，包括對公司的考核和個人的考核。

（一）完成母公司的業績考核需要

公司作為央企，2011 年的經營發展勢頭良好，營業收入和凈利潤均有較大幅度的增長。公司對于當年經營業績方面并沒有考核的壓力，主要壓力集中在連續增長的要求。 而煤電發電企業的經營業績受多方面的影響，其中最重要的是成本中原煤的價格不屬于公司可控范圍內。因此在滿足當年考核后勢必要考慮下一年度考核任務的完成。 通過操縱會計核算等來調減當年利潤，待以后年度面臨考核壓力時再釋放利潤可以起到“降低基數，留存結余”的雙重效果。因此公司有充分的動機來進行違規操作，通過會計舞弊手段的主要目的是在完成母公司對其當年考核任務后，隱藏一部分的收益移至來年釋放，以幫助企業平滑年度間各項考核指標。

（二）實現管理層個人考核結果的最優化

對公司的一切考核最終都要落實到對個人考核結果的影響， 并最終影響到公司管理層的薪酬待遇及個人升遷。 在本案例中，由于GH 公司當年經營指標均超額完成， 更好的經營業績也只能帶來管理層考核指標邊際效益的遞減。為追求個人利益的最大化，適當調減當年經營指標并順延至以后年度最符合個人利益最大化的目的。因此企業管理層有充分的動機來操控業績， 最終影響企業會計信息質量。

七、處理結果

本次對GH 公司的檢查由財政部統一組織派出機構開展，財政部統一下發處理決定，按照《企業會計準則》規定和相關稅收法規要求，調整賬務，并按原稅收繳納渠道補繳稅費， 最終GH 公司補繳企業所得稅2113 萬元、企業所得稅滯納金614 萬元，并按要求調整了賬務。 此外，母公司按規定對GH 公司關鍵責任人的責任進行追究。

八、教訓與啟示

（一）完善國有企業考核機制

對于國有企業來說， 考核是企業一切行為的指揮棒。 合理的考核機制可以提高企業經濟活力，優化企業資源配置，加強企業風險控制，保障企業健康發展。 同樣，不合理的考核機制也存在諸多問題，如本案例中，正是由于考核機制的需要，企業出現以會計舞弊的方式來滿足考核需求的動機。本案例中，2011 年，企業實際經營非常成功，營業收入和凈利潤都有大幅增長，但由于考核機制要求企業實現平穩持續的增長，導致企業為滿足這樣的考核要求“不得不”人為地通過會計舞弊來調節利潤，損害了企業的財務健康，破壞了國家的會計體系，更是由于不準確的會計報表，導致國資管理部門不能真正掌握企業真實經營狀況， 可能作出錯誤的決策部署。因此，應完善國有企業的考核機制，破除唯業績增長論的觀點，合理對企業經營做出安排。 特別是對于GH 公司這樣的電力企業，通過提高管理水平可以一定程度上提高企業經營效益，但是占據主要因素的依然是原煤的價格，而原煤價格的波動并不受企業所控制，導致企業盈利能力會產生一定的波動。在當前煤電聯動機制尚不能穩定運行的情況下，可以通過細化考核指標、降低利潤指標的權重、延長考核兌現周期等多種方式來解決當前考核機制存在的問題。

（二）完善國有企業內控機制

內控制度的失靈是國有企業出現會計舞弊的重要原因。 導致內控制度失靈的主要原因有執行不力、主要領導決策以及監管缺位等問題。要解決這類問題，建議：一是加強對關鍵部門人員風險意識的培訓。 本案例中，一線財會人員是具體進行會計舞弊操作的人員，由于缺乏相應的風險意識，只能遵循上級領導的要求是出現會計舞弊行為的重要原因，因此要切實加強對企業內部關鍵崗位人員風險意識的培訓，保護企業內部“吹哨人”的利益，提高內控管理能力。二是落實領導責任，完善主要領導負責制，提高國資管理水平。 本案例中，GH 公司的會計違規行為離不開主要領導的授意和默許，正是因為領導責任落實不到位，導致會計舞弊行為的出現。 三是健全國資企業監管體系，明確監管主體。 當前由于國資企業與政府千絲萬縷的聯系以及國資管理部門相對較少的人手與龐大的國資經濟實體的矛盾，導致對國資的監管難度較大，特別是本案例中GH 公司這種央企在地方的子公司，無論是母公司還是地方監管主體，在監管中由于距離或管理權限等原因， 明顯感到力有不逮，監管力量難以觸及。 因此，應明確監管主體，明晰監管責任，加強內部監督，落實外部監管。