論全球稅后治理背景下習(xí)慣國(guó)際稅法的演化與發(fā)展

崔曉靜 李中豪

摘 要：作為國(guó)際稅法的淵源之一，習(xí)慣國(guó)際稅法的構(gòu)成要件包括國(guó)家實(shí)踐和法律確信兩大方面。傳統(tǒng)的習(xí)慣國(guó)際稅法規(guī)則是各國(guó)在長(zhǎng)期的稅收實(shí)踐中逐步形成的，具有自發(fā)性、分散性和偶然性。但是，在當(dāng)今全球稅收治理背景下，習(xí)慣國(guó)際稅法獲得了新的發(fā)展機(jī)遇。一方面，全球稅收治理促進(jìn)了國(guó)際稅收條約的發(fā)展和國(guó)際稅收軟法的勃興，而這些淵源能夠?yàn)榱?xí)慣國(guó)際稅法的存在產(chǎn)生證明作用。另一方面，全球稅收治理能夠推動(dòng)各國(guó)形成普遍一致的國(guó)家實(shí)踐和法律確信，從而促進(jìn)習(xí)慣國(guó)際稅法的產(chǎn)生。習(xí)慣國(guó)際稅法一旦形成，將對(duì)各國(guó)產(chǎn)生普遍的法律約束力，而解決國(guó)際稅收問(wèn)題的需要和國(guó)際社會(huì)的公認(rèn)是其效力的來(lái)源和依據(jù)。在當(dāng)今稅收條約主導(dǎo)、國(guó)際軟法勃興的全球稅收治理機(jī)制中，習(xí)慣國(guó)際稅法仍然具有不可替代的獨(dú)特價(jià)值。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅法；法律淵源；全球稅收治理；習(xí)慣國(guó)際稅法

作者簡(jiǎn)介：崔曉靜（1975—），女，湖北襄陽(yáng)人，武漢大學(xué)國(guó)際法研究所教授、博士生導(dǎo)師，主要從事國(guó)際稅法研究；李中豪（1991—），男，河南新鄉(xiāng)人，武漢大學(xué)國(guó)際法研究所博士生，主要從事國(guó)際稅法研究。

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目（18ZDA100）

中圖分類(lèi)號(hào)：D966.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-2359（2023）02-0036-10

收稿日期：2022-09-30

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國(guó)際重復(fù)征稅、國(guó)際逃避稅等國(guó)際稅收問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，全球稅收治理正日益受到國(guó)際社會(huì)的關(guān)注與重視。在國(guó)際社會(huì)日益成為“命運(yùn)共同體”的背景下，稅收在許多情況下都不再是各個(gè)主權(quán)國(guó)家純粹的內(nèi)部事項(xiàng)，各國(guó)的稅收法律制度開(kāi)始相互關(guān)聯(lián)、相互影響，任何一國(guó)的稅收政策均具有外部效應(yīng)。鑒于僅憑單個(gè)國(guó)家的力量已經(jīng)無(wú)法解決全球性的稅收問(wèn)題，國(guó)際社會(huì)開(kāi)始進(jìn)行廣泛的稅收協(xié)調(diào)與合作，并形成了全球稅收治理機(jī)制。全球稅收治理機(jī)制是以主權(quán)國(guó)家和國(guó)際組織為主要參加者，由自然人、跨國(guó)公司等私人主體共同參與，以妥善協(xié)調(diào)國(guó)際稅收關(guān)系、合理解決國(guó)際稅收法律問(wèn)題、建立公平合理的國(guó)際稅收秩序?yàn)樽谥?，通過(guò)國(guó)際條約、習(xí)慣國(guó)際法以及國(guó)際軟法等規(guī)則解決國(guó)際稅收問(wèn)題而形成的一種治理體系、制度和模式［ 崔曉靜：《中國(guó)參與全球稅收治理法律問(wèn)題研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2020年，第2頁(yè)。］。特別值得注意的是，現(xiàn)行全球稅收治理呈現(xiàn)出一定的“運(yùn)動(dòng)式”特征。在G20的政治動(dòng)員與OECD的智力支持下，各國(guó)就特定稅收議題廣泛開(kāi)展討論與合作。在較短的時(shí)間內(nèi)，整個(gè)國(guó)際社會(huì)整合資源、集中力量，就該時(shí)期內(nèi)最為緊迫、最受關(guān)注的國(guó)際稅收問(wèn)題進(jìn)行研究，達(dá)成共識(shí)，并轉(zhuǎn)化落實(shí)。這種“運(yùn)動(dòng)式”的全球稅收治理展現(xiàn)出了較強(qiáng)的動(dòng)員力和執(zhí)行力，在解決重大全球性稅收問(wèn)題上具有立竿見(jiàn)影的效果。

隨著全球稅收治理的興起，維系近百年的傳統(tǒng)國(guó)際稅收體制正在歷經(jīng)前所未有的巨大變革。其中，國(guó)際稅法淵源的豐富與發(fā)展是這場(chǎng)變革最為直接和鮮明的體現(xiàn)。全球稅收治理的進(jìn)程，實(shí)質(zhì)上也是國(guó)際社會(huì)逐步確立國(guó)際法律原則和規(guī)則、不斷走向國(guó)際法治的過(guò)程。在全球稅收治理的推動(dòng)下，雙邊稅收協(xié)定被廣泛修訂，多邊稅收條約開(kāi)始誕生，國(guó)際稅收軟法日益勃興，對(duì)全球稅收治理的影響顯著增加。對(duì)于習(xí)慣國(guó)際稅法而言，全球稅收治理同樣給其帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇。自國(guó)際稅法誕生以來(lái)，由于習(xí)慣國(guó)際法的不成文特征，這一法律淵源一直鮮被關(guān)注。習(xí)慣國(guó)際稅法通常僅在教材中被一筆帶過(guò)［劉劍文教授指出，居民稅收管轄權(quán)、對(duì)外國(guó)人的稅收無(wú)差別待遇原則、對(duì)外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際稅法。劉劍文：《國(guó)際稅法學(xué)》（第4版），北京大學(xué)出版社，2020年，第15頁(yè)。又如，廖益新教授指出，在一些稅法著述中經(jīng)常作為習(xí)慣國(guó)際稅法例舉的包括稅收無(wú)差別待遇、外交稅收豁免和非居民承擔(dān)有限納稅責(zé)任原則等。廖益新：《國(guó)際稅法學(xué)》，高等教育出版社，2008年，第6頁(yè)。］，其神秘面紗從未真正被揭開(kāi)。為此，本文將把習(xí)慣國(guó)際稅法置于全球稅收治理的背景下進(jìn)行研究。在理論層面，本文有助于深化關(guān)于國(guó)際稅法淵源的理論研究，彌補(bǔ)現(xiàn)行研究對(duì)習(xí)慣國(guó)際稅法關(guān)注的不足。在實(shí)踐層面，國(guó)際法治是實(shí)現(xiàn)全球稅收善治的重要路徑，而國(guó)際法治首先需要擁有一套旨在推進(jìn)特定治理領(lǐng)域秩序化，并具備“良法”品質(zhì)的法律規(guī)范體系［ 趙駿：《全球治理視野下的國(guó)際法治與國(guó)內(nèi)法治》， 《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》，2014年第10期。］。因此，各國(guó)應(yīng)當(dāng)推動(dòng)習(xí)慣國(guó)際稅法發(fā)揮其自身獨(dú)特的價(jià)值和功能，使其與國(guó)際稅收條約和國(guó)際稅收軟法相互配合、相互轉(zhuǎn)化，共同為全球稅收善治提供有力的國(guó)際法治保障。

一、習(xí)慣國(guó)際稅法的識(shí)別分析框架

根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第38條，習(xí)慣國(guó)際法是“作為通例之證明而經(jīng)接受為法律者”。作為最為古老的國(guó)際法淵源，習(xí)慣國(guó)際法在當(dāng)今國(guó)際社會(huì)中仍然發(fā)揮著重要作用，它與條約和一般法律原則共同構(gòu)成國(guó)際法淵源的三大基石。然而，習(xí)慣國(guó)際法不同于國(guó)際條約的成文法性質(zhì)，而是散落在國(guó)際法領(lǐng)域的諸多角落，一般只有在發(fā)生國(guó)際爭(zhēng)端時(shí)才會(huì)被“發(fā)現(xiàn)”，因此不易被識(shí)別與確認(rèn)。長(zhǎng)期以來(lái)，習(xí)慣國(guó)際法的識(shí)別與確定問(wèn)題一直都是國(guó)際法學(xué)界的難題［ 張炳南：《論習(xí)慣國(guó)際法的識(shí)別與確定》，《大連海事大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版），2017年第4期。］。2018年，聯(lián)合國(guó)國(guó)際法委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于確定習(xí)慣國(guó)際法的結(jié)論草案及注釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《草案》及其注釋?zhuān)踀nited Nations， Draft Conclusions on Identification of Customary International Law， with Commentaries （2018） A/73/10， https：//legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf， last visited on January 4， 2021.］?！恫莅浮芳捌渥⑨尀槿绾未_定習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則的存在及其內(nèi)容提供了權(quán)威的指導(dǎo)。《草案》指出，國(guó)家實(shí)踐和法律確信是習(xí)慣國(guó)際法的兩大構(gòu)成要素。在確定習(xí)慣國(guó)際法的存在及其內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用證據(jù)對(duì)這兩個(gè)要素進(jìn)行分別確定。

就國(guó)家實(shí)踐要素而言，有關(guān)慣例必須具備普遍性，即必須足夠廣泛和有代表性，還必須是一貫的。然而，習(xí)慣國(guó)際法的形成并無(wú)特定的持續(xù)時(shí)間要求。僅僅經(jīng)過(guò)較短的一段時(shí)間本身并不一定會(huì)妨礙一項(xiàng)新的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則的形成。國(guó)家實(shí)踐由國(guó)家行為構(gòu)成，不論該行為是行使行政、立法、司法職能，還是行使其他職能。實(shí)踐可有多種形式，既包括實(shí)際行為，也包括言語(yǔ)行為。在某些情況下，還可包括不作為。國(guó)家實(shí)踐的形式包括但不限于：外交行為和信函，與國(guó)際組織通過(guò)的或在政府間會(huì)議上通過(guò)的決議有關(guān)的行為，與條約有關(guān)的行為，包括“實(shí)地”作業(yè)行為、立法和行政行為，各國(guó)法院的判決。各種不同形式的實(shí)踐之間沒(méi)有預(yù)先確定的等級(jí)。在審查國(guó)家實(shí)踐要素時(shí)，應(yīng)考慮特定國(guó)家的所有已知的實(shí)踐，作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估。

就法律確信要素而言，要求符合上述條件的國(guó)家實(shí)踐必須被接受為法律，即各國(guó)采取相關(guān)實(shí)踐系基于法律上的權(quán)利或義務(wù)感。換言之，各國(guó)之所以采取相關(guān)實(shí)踐，是因?yàn)樗鼈兏械交蛳嘈帕?xí)慣國(guó)際法允許、要求或禁止它們這樣做。法律確信與禮讓、政治權(quán)宜或便利等非法律的行為動(dòng)機(jī)不同，它使習(xí)慣國(guó)際法區(qū)別于純粹的慣例或習(xí)慣。證明存在法律確信的證據(jù)的形式包括但不限于以國(guó)家名義發(fā)表的公開(kāi)聲明、政府的法律意見(jiàn)、外交信函、各國(guó)法院的判決、條約規(guī)定、與國(guó)際組織通過(guò)的或在政府間會(huì)議上通過(guò)的決議有關(guān)的行為。

此外，《草案》及其注釋還對(duì)條約與習(xí)慣國(guó)際法之間的關(guān)系進(jìn)行了論述。盡管條約本身僅對(duì)締約各方具有約束力，但卻可能在記錄、定義甚至發(fā)展習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則中發(fā)揮重要作用。在以下幾種情形中，某一條約規(guī)則能夠反映習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則：（1）該條約規(guī)則將條約締結(jié)時(shí)已經(jīng)存在的一項(xiàng)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則編纂成法；（2）該條約規(guī)則將條約締結(jié)之前開(kāi)始形成的一項(xiàng)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則具體化；（3）該條約規(guī)則導(dǎo)致被接受為法律的一般慣例的形成，從而產(chǎn)生了新的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則。然而，一項(xiàng)規(guī)則在多項(xiàng)條約中出現(xiàn)，可能但并不一定表明該條約規(guī)則反映了一項(xiàng)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則。雖然此種規(guī)則的重復(fù)出現(xiàn)有可能證明或引起了相應(yīng)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則的產(chǎn)生，但它也可能意味著相反的情形，如各國(guó)之所以要在許多條約中規(guī)定類(lèi)似的規(guī)則，是因?yàn)樯胁淮嬖谙嚓P(guān)習(xí)慣國(guó)際法。因此，在確定條約規(guī)則是否構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法時(shí)，仍然要對(duì)國(guó)家實(shí)踐和法律確信這兩個(gè)要素進(jìn)行分析和判斷。

在識(shí)別和確定國(guó)際稅法領(lǐng)域的習(xí)慣國(guó)際法時(shí)，需要特別注意條約與習(xí)慣國(guó)際法之間的關(guān)系。目前世界上有效執(zhí)行的稅收協(xié)定共有3000多個(gè)，且這一數(shù)字還在不斷增長(zhǎng)。大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定均在很大程度上以《OECD稅收協(xié)定范本》和《UN稅收協(xié)定范本》為基礎(chǔ)［ 布萊恩·J.阿諾德：《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》（第4版），中國(guó)稅務(wù)出版社，2020年，第332頁(yè)。］。從條文體系和內(nèi)容來(lái)看，不同的稅收協(xié)定之間具有較大的相似性。稅收協(xié)定條文高度相似和重復(fù)的現(xiàn)象讓人不禁思考，稅收協(xié)定中所普遍包含的規(guī)則是否構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法？其實(shí)，這一問(wèn)題不能一概而論，而是要就稅收協(xié)定中的某一具體條款，結(jié)合國(guó)家實(shí)踐和法律確信兩大要素展開(kāi)深入分析。就前者而言，某一規(guī)則在各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中廣泛出現(xiàn)，自然有助于證明存在廣泛和一致的國(guó)家實(shí)踐。此時(shí)，問(wèn)題的關(guān)鍵在于證明法律確信的存在。然而，事實(shí)上，各國(guó)在不同的稅收協(xié)定中規(guī)定相似的規(guī)則可能是出于多種因素的考慮，而非基于法律確信。例如，可能是因?yàn)椤禣ECD稅收協(xié)定范本》和《UN稅收協(xié)定范本》已經(jīng)獲得了廣泛的接受，因此各國(guó)參照協(xié)定范本有助于降低締約的成本，提高協(xié)定之間的兼容性和一致性，減少協(xié)定體系的矛盾和沖突。又如，路徑依賴(lài)效應(yīng)也會(huì)導(dǎo)致締約國(guó)在談簽稅收協(xié)定時(shí)傾向于維持和重復(fù)過(guò)去的規(guī)則［Céline Braumann， Taxes and Custom： Tax Treaties as Evidence for Customary International Law， Journal of International Economic Law， Volume 23， Issue 3， （2020）， p.766.］。此外，從稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史來(lái)看，稅收協(xié)定是兩個(gè)國(guó)家在互惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行談判，并對(duì)稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分的結(jié)果［ 崔曉靜，陳鏡先：《CPTPP稅收措施規(guī)則解析及中國(guó)應(yīng)對(duì)》，《河南師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2020年第2期。］。各國(guó)在稅收協(xié)定中規(guī)定征稅權(quán)分配規(guī)則和消除重復(fù)征稅方法，主要是為了促進(jìn)締約國(guó)雙方之間的國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來(lái)，消除跨境貿(mào)易和投資的稅收壁壘。這些規(guī)則通常是基于締約國(guó)雙邊關(guān)系的具體考量，在雙邊談判中經(jīng)過(guò)妥協(xié)和博弈的結(jié)果。倘若輕易認(rèn)定稅收協(xié)定中的規(guī)則構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法，將會(huì)導(dǎo)致雙邊談判確立的條約規(guī)則被隨意上升至具有普遍約束力的規(guī)則的高度，而這種結(jié)果顯然超出了締約國(guó)談簽稅收協(xié)定時(shí)的預(yù)期。

總之，現(xiàn)行稅收協(xié)定包含許多相似的規(guī)則，并不當(dāng)然意味著這些重復(fù)的規(guī)則構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法。各國(guó)之所以要在稅收協(xié)定中寫(xiě)入某一規(guī)則，恰恰可能是因?yàn)檫@一規(guī)則并不構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法，因此必須以成文法的形式確立。在此種情況下，稅收協(xié)定的締約國(guó)采取相關(guān)實(shí)踐并非基于法律確信，而是基于條約必須信守原則履行其在稅收協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)［Céline Braumann， Taxes and Custom： Tax Treaties as Evidence for Customary International Law， Journal of International Economic Law， Volume 23， Issue 3， （2020）， p.769.］。因此，為了證明稅收協(xié)定所包含的某一具體規(guī)則構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法，往往需要跳出協(xié)定文本本身，尋找其他可以證明法律確信存在的證據(jù)。

二、全球稅收治理背景下習(xí)慣國(guó)際稅法的效力與功能

（一）全球稅收治理背景下習(xí)慣國(guó)際稅法的效力

從法律效力來(lái)看，一旦某一國(guó)際稅法規(guī)則符合習(xí)慣國(guó)際法的構(gòu)成要件，就獲得了習(xí)慣國(guó)際法的地位，并將對(duì)各國(guó)產(chǎn)生普遍的法律約束力。某一國(guó)家為了使自身免受該習(xí)慣國(guó)際稅法的約束，需要援引“一貫反對(duì)者”規(guī)則。根據(jù)“一貫反對(duì)者”規(guī)則，如果一國(guó)在一項(xiàng)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則的形成過(guò)程中對(duì)其表示反對(duì)，只要該國(guó)堅(jiān)持其反對(duì)立場(chǎng)，則該規(guī)則不可施用于該國(guó)。同時(shí)，反對(duì)立場(chǎng)必須明確表示，向其他國(guó)家公開(kāi)，并始終堅(jiān)持［United Nations， Draft Conclusions on Identification of Customary International Law， with Commentaries （2018） A/73/10， https：//legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf， last visited on January 4， 2022.］。但是，“一貫反對(duì)者”規(guī)則只能作為習(xí)慣國(guó)際法普遍約束力的例外情形［ 何志鵬，崔悅：《習(xí)慣國(guó)際法“持續(xù)反對(duì)原則”適用條件探究》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》，2013年第2期。］。在明確習(xí)慣國(guó)際稅法具有普遍法律約束力的基礎(chǔ)上，還有必要進(jìn)一步考察習(xí)慣國(guó)際稅法的效力來(lái)源。

首先，從產(chǎn)生的基礎(chǔ)來(lái)看，解決國(guó)際稅收問(wèn)題的需要是習(xí)慣國(guó)際稅法發(fā)揮效力的社會(huì)根源。習(xí)慣的基礎(chǔ)只能在國(guó)際社會(huì)生活的需要中尋求，習(xí)慣規(guī)則產(chǎn)生于各國(guó)共同生活的需要，因而是國(guó)際生活的產(chǎn)物，并且得到能保證其有效執(zhí)行的那些國(guó)家的承認(rèn)［ 李浩培：《國(guó)際法的概念和淵源》，貴州人民出版社，1994年，第101頁(yè)。］。隨著跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，國(guó)際稅收問(wèn)題日益增加，為了維護(hù)國(guó)際稅收領(lǐng)域最基本的秩序，國(guó)際社會(huì)需要建立起能夠?yàn)楦鲊?guó)所共同遵守的行為規(guī)范。習(xí)慣國(guó)際稅法建立在普遍一致的國(guó)家實(shí)踐和法律確信的基礎(chǔ)上，符合世界上大多數(shù)國(guó)家的共同需求，從而獲得了發(fā)揮法律約束力的正當(dāng)性依據(jù)。同時(shí)，不同類(lèi)型的習(xí)慣國(guó)際稅法規(guī)范的產(chǎn)生具有不同的時(shí)代背景和社會(huì)基礎(chǔ)。

其次，國(guó)際社會(huì)的公認(rèn)為習(xí)慣國(guó)際稅法發(fā)揮法律約束力提供了合法性根據(jù)。國(guó)際法是各國(guó)意志協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。就效力理由來(lái)說(shuō)，條約和習(xí)慣國(guó)際法之間是沒(méi)有本質(zhì)上的區(qū)別的。條約對(duì)締約各方之所以有拘束力，是因?yàn)榫喖s各方都同意其協(xié)議所創(chuàng)造的規(guī)范［ 凱爾森：《國(guó)際法原理》，華夏出版社，1989年，第263頁(yè)。］。與此類(lèi)似，習(xí)慣國(guó)際法同樣取決于主權(quán)國(guó)家的同意，只不過(guò)這種同意可以通過(guò)明示或默示的方式表達(dá)［ Roozbeh （Rudy） B. Baker， Customary International Law in the 21st Century： Old Challenges and New Debates， European Journal of International Law， Vol.21， No.1， （2010）， p.176.］。同時(shí)，習(xí)慣國(guó)際法的效力根據(jù)還應(yīng)當(dāng)從整體上加以認(rèn)識(shí)。隨著國(guó)際問(wèn)題日益增多，各國(guó)需要合作的客觀要求使絕對(duì)的主權(quán)觀念越來(lái)越受到壓縮。正是因?yàn)閲?guó)際社會(huì)大多數(shù)國(guó)家通過(guò)國(guó)家實(shí)踐和法律確信直接或間接地表示了對(duì)某一國(guó)際稅法規(guī)則的同意，從而使該習(xí)慣國(guó)際稅法規(guī)則發(fā)揮普遍的約束力獲得了合法性依據(jù)。

（二）全球稅收治理背景下習(xí)慣國(guó)際稅法的功能

在現(xiàn)行全球稅收治理機(jī)制中，國(guó)際稅收條約在調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系、確定締約國(guó)的權(quán)利和義務(wù)方面發(fā)揮了核心作用，國(guó)際稅收軟法也在推動(dòng)國(guó)際稅制改革中起到了越來(lái)越重要的作用。從數(shù)量上看，習(xí)慣國(guó)際稅法規(guī)則的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上國(guó)際稅收條約和國(guó)際稅收軟法的數(shù)量。在實(shí)踐中，由于習(xí)慣國(guó)際稅法具有不成文性，這一國(guó)際稅法的淵源往往也容易被忽視。筆者認(rèn)為，習(xí)慣國(guó)際稅法作為國(guó)際稅法的淵源之一，具有國(guó)際稅收條約和國(guó)際稅收軟法所無(wú)法替代的功能。在全球稅收治理中，國(guó)際稅收條約和國(guó)際稅收軟法構(gòu)成調(diào)整和規(guī)范國(guó)際稅收關(guān)系的“明線”，而習(xí)慣國(guó)際稅法將作為“暗線”繼續(xù)存在，與前兩者相互補(bǔ)充、相互配合，共同構(gòu)成全球稅收治理的法律工具。

首先，習(xí)慣國(guó)際稅法能夠?qū)Ω鲊?guó)的稅收行為產(chǎn)生普遍約束作用。國(guó)際法為國(guó)家間的相互關(guān)系提供了基本的法律規(guī)范和制度。作為指導(dǎo)主權(quán)國(guó)家和其他國(guó)際政治行為主體對(duì)外行為和對(duì)外關(guān)系的基本指導(dǎo)規(guī)范，國(guó)際法能夠?qū)χ鳈?quán)國(guó)家和其他國(guó)際政治主體加以約束［ 楊澤偉：《論國(guó)際法的政治基礎(chǔ)》，《法律科學(xué)》，2005年第3期。］。作為國(guó)際稅法的一種表現(xiàn)形式，習(xí)慣國(guó)際稅法能夠?yàn)楦鲊?guó)的稅收立法、執(zhí)法、司法以及對(duì)外開(kāi)展國(guó)際稅收協(xié)調(diào)合作提供相應(yīng)的規(guī)范，為判斷一個(gè)國(guó)家行為的合法性提供了法律準(zhǔn)繩。同時(shí)，習(xí)慣國(guó)際稅法是需要整個(gè)國(guó)際社會(huì)共同遵守的，其約束作用具有普遍性。

其次，習(xí)慣國(guó)際稅法能夠?yàn)閲?guó)際稅收爭(zhēng)端解決提供裁判和解釋的依據(jù)。理論上，作為國(guó)際稅法的正式淵源，習(xí)慣國(guó)際稅法能夠成為各類(lèi)國(guó)際司法或仲裁機(jī)構(gòu)以及國(guó)內(nèi)法院審理案件的法律依據(jù)。特別是在稅收條約規(guī)則缺位的情況下，如果存在相關(guān)的習(xí)慣國(guó)際稅法，則其在爭(zhēng)端解決中的價(jià)值將進(jìn)一步凸顯。從習(xí)慣國(guó)際法在其他國(guó)際法領(lǐng)域的運(yùn)用實(shí)踐來(lái)看，國(guó)際法院在識(shí)別、確定和運(yùn)用習(xí)慣國(guó)際法方面發(fā)揮了重要的作用，有相當(dāng)一部分涉及習(xí)慣國(guó)際法的案件都是由國(guó)際法院管轄的。然而，目前尚未出現(xiàn)由國(guó)際法院審理的國(guó)際稅收案件，國(guó)際法院在國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決中的作用微乎其微。與此類(lèi)似，由于國(guó)際稅收仲裁尚未獲得許多國(guó)家的接受，目前國(guó)際稅收仲裁的案件數(shù)量也十分有限，且國(guó)際稅收仲裁通常具有保密性。因此，由國(guó)際法院和國(guó)際稅收仲裁庭運(yùn)用習(xí)慣國(guó)際稅法解決國(guó)際稅收爭(zhēng)端仍然僅具有理論上的可能性。

最后，習(xí)慣國(guó)際稅法與國(guó)際稅收條約、國(guó)際稅收軟法相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成全球稅收治理的法律工具。國(guó)際稅收條約、國(guó)際稅收軟法和習(xí)慣國(guó)際稅法均具有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。國(guó)際稅收條約的優(yōu)點(diǎn)在于其具有法律約束力，并且其生效和終止的時(shí)間明確，規(guī)范內(nèi)容相對(duì)清晰和具體，但其不足在于條約通常僅對(duì)締約方具有法律約束力，非經(jīng)第三國(guó)同意，不為該國(guó)創(chuàng)設(shè)義務(wù)或權(quán)利。此外，條約的締結(jié)和修改通常也費(fèi)時(shí)費(fèi)力。相較而言，國(guó)際稅收軟法具有更大的靈活性和包容性，能夠克服締結(jié)條約所面臨的主權(quán)擔(dān)憂和成本問(wèn)題，推動(dòng)國(guó)際社會(huì)迅速達(dá)成共識(shí)從而及時(shí)應(yīng)對(duì)國(guó)際問(wèn)題，但其不足在于缺乏法律約束力。作為具有普遍約束力的淵源，習(xí)慣國(guó)際稅法能夠在國(guó)際稅收關(guān)系的調(diào)整中發(fā)揮補(bǔ)充作用，彌補(bǔ)國(guó)際稅收條約適用范圍的不足，因?yàn)榧幢闶窃谟袕V泛接受的“法律編纂”公約的領(lǐng)域，習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則仍適用于公約未予規(guī)定的問(wèn)題，也仍適用于同非締約方的關(guān)系以及非締約方之間的關(guān)系。習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則還可能填補(bǔ)條約中可能存在的空白，并有助于理解條約［ 聯(lián)合國(guó)：《關(guān)于習(xí)慣國(guó)際法的形成與證據(jù)的第一次報(bào)告》，A/CN.4/663 （2013）。］。同時(shí)，習(xí)慣國(guó)際稅法還可以起到固化全球稅收治理成果的作用。國(guó)際稅收軟法硬化為習(xí)慣國(guó)際稅法的過(guò)程，實(shí)際上也就是全球稅收治理成果法律化和普適化的過(guò)程。

三、全球稅收治理推動(dòng)習(xí)慣國(guó)際稅法的演化與發(fā)展

如前文所述，習(xí)慣國(guó)際法的構(gòu)成要素包括國(guó)家實(shí)踐和法律確信兩個(gè)方面。盡管習(xí)慣國(guó)際法的形成并沒(méi)有一個(gè)明確的持續(xù)時(shí)間要求，但在全球范圍內(nèi)形成普遍一致的國(guó)家實(shí)踐以及必要的法律確信總是需要經(jīng)過(guò)一定的時(shí)間。習(xí)慣國(guó)際法形成所需要的時(shí)間長(zhǎng)短取決于國(guó)家實(shí)踐存在的社會(huì)條件。有學(xué)者指出，在過(guò)去，習(xí)慣國(guó)際法的形成需要很長(zhǎng)的時(shí)間，因?yàn)槟菚r(shí)國(guó)際生活節(jié)奏緩慢、通信原始。但如今，現(xiàn)代交通和通信條件的發(fā)達(dá)使各國(guó)之間的交往和認(rèn)同更為便利，習(xí)慣國(guó)際法的形成也就更快［ 姜世波：《習(xí)慣國(guó)際法的司法確定》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2010年，第83-84頁(yè)。］。該觀點(diǎn)揭示出了交通和通信技術(shù)對(duì)習(xí)慣國(guó)際法形成時(shí)間的影響。除此之外，筆者認(rèn)為國(guó)家間協(xié)調(diào)的模式也會(huì)對(duì)習(xí)慣國(guó)際法的形成產(chǎn)生影響。在缺乏國(guó)際協(xié)調(diào)的情況下，各國(guó)單獨(dú)采取行動(dòng)，往往導(dǎo)致國(guó)家實(shí)踐存在矛盾和差異，也難以形成共同的法律確信。即使是在雙邊協(xié)調(diào)的模式下，不同的雙邊機(jī)制之間通常也缺乏一定的整合，從而形成錯(cuò)綜復(fù)雜的雙邊協(xié)調(diào)網(wǎng)絡(luò)。在上述情形中，習(xí)慣國(guó)際法通常難以形成，即使最終能夠形成，也需要經(jīng)歷較長(zhǎng)的時(shí)間，且具有一定的偶然性。在多邊協(xié)調(diào)模式下，各國(guó)之間的實(shí)踐往往更加協(xié)調(diào)一致，也更加容易產(chǎn)生法律確信。

從形成的機(jī)制和歷程來(lái)看，國(guó)際稅法領(lǐng)域的習(xí)慣國(guó)際法大致可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是各國(guó)在傳統(tǒng)的稅收實(shí)踐中逐步形成的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則。這類(lèi)習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則的確立是一個(gè)分散的、無(wú)組織的、或多或少無(wú)意識(shí)的、相對(duì)較為長(zhǎng)期的過(guò)程，在很大程度上是通過(guò)多個(gè)國(guó)家重復(fù)、類(lèi)似的單邊行為逐漸地形成的［ 姜文忠：《習(xí)慣和條約的國(guó)際造法功能比較》，《法學(xué)》，2001年第4期。］。例如，聯(lián)結(jié)度原則被認(rèn)為構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際稅法，該原則要求只有在一個(gè)國(guó)家與納稅人、財(cái)產(chǎn)或活動(dòng)之間具有充分的聯(lián)系的情況下，該國(guó)才可行使征稅權(quán)［ Stjepan Gado， The Principle of ‘Nexus or ‘Genuine Link as a Keystone of International Income Tax Law： A Reappraisal， Intertax， Volume 46， Issue 3， （2018）， p.195.］。由于并不存在全球稅收治理運(yùn)動(dòng)的外力推動(dòng)，只能依靠各國(guó)在長(zhǎng)期的單邊稅收立法、司法以及雙邊稅收協(xié)定實(shí)踐中逐步實(shí)現(xiàn)趨同化，形成關(guān)于聯(lián)結(jié)度原則的法律確信。另一類(lèi)是在全球稅收治理的推動(dòng)下形成的習(xí)慣國(guó)際法，如后文所述的稅收透明度原則和防止濫用稅收協(xié)定原則。一方面，全球稅收治理促進(jìn)了國(guó)際稅收條約的發(fā)展和國(guó)際稅收軟法的勃興，而這些淵源能夠?yàn)榱?xí)慣國(guó)際稅法的存在產(chǎn)生證明作用。另一方面，全球稅收治理能夠推動(dòng)各國(guó)形成普遍一致的國(guó)家實(shí)踐和法律確信，從而促進(jìn)習(xí)慣國(guó)際稅法的演化與發(fā)展。

（一）稅收透明度原則的演化與發(fā)展

稅收透明度原則是指一國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)通過(guò)適當(dāng)?shù)耐緩将@取和保存稅收信息，并應(yīng)通過(guò)信息交換機(jī)制開(kāi)展國(guó)際稅收信息交換合作，以消除國(guó)際逃避稅賴(lài)以生存的稅收信息盲區(qū)。該原則之所以具有重要性，是因?yàn)樾畔⒃诙愂照鞴苤芯哂兄匾淖饔茫悇?wù)機(jī)關(guān)衡量納稅人的稅負(fù)能力、核對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性、發(fā)現(xiàn)納稅人逃避稅的線索都需要依靠信息。特別是在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已遍布世界各地，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管權(quán)仍停留于一國(guó)境內(nèi)，導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間存在信息不對(duì)稱(chēng)，從而為納稅人逃避繳納稅款留下了空間。在此背景下，各國(guó)政府僅憑一己之力已不足以應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅行為，因此必須加強(qiáng)國(guó)際稅收合作［ 熊昕：《中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家稅收情報(bào)交換制度的完善》，《法學(xué)》，2018年第9期。］。

早在1998年，OECD就在《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)新興的全球性問(wèn)題》報(bào)告中指出，缺乏透明度和有效的信息交換是識(shí)別有害優(yōu)惠稅制的兩個(gè)關(guān)鍵因素［OECD， Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue （1998）， https：//doi.org/10.1787/9789264162945-en， last visited on January 4， 2022.］。2002年，OECD發(fā)布了《稅收信息交換協(xié)定范本》（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《TIEA范本》）?！禩IEA范本》由OECD全球論壇有效信息交換工作小組擬定，該小組由OECD成員國(guó)的代表以及來(lái)自阿魯巴、百慕大、巴林、開(kāi)曼群島、塞浦路斯、馬恩島、馬耳他、毛里求斯、荷屬安的列斯群島、塞舌爾和圣馬力諾的代表組成。《TIEA范本》僅涉及應(yīng)請(qǐng)求的信息交換和境外稅務(wù)檢查，而未涉及自動(dòng)信息交換和自發(fā)信息交換等其他形式［Agreement on Exchange of Information on Tax Matters， http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf， last visited on January 4， 2022.］。2005年，為了與《TIEA范本》的規(guī)定保持一致，《OECD稅收協(xié)定范本》對(duì)信息交換條款的條文和注釋進(jìn)行了修改［Para. 4-4.1 of the Commentary on Art. 26 of the 2017 OECD Model.］。2008年，全球金融危機(jī)爆發(fā)，各國(guó)財(cái)政捉襟見(jiàn)肘，更加凸顯了打擊國(guó)際逃避稅以維護(hù)國(guó)家稅基的重要性。2009年，倫敦G20金融峰會(huì)決定強(qiáng)化實(shí)施稅收透明度原則，宣稱(chēng)銀行保密的時(shí)代已經(jīng)結(jié)束，并將對(duì)非合作管轄區(qū)（包括避稅天堂）采取行動(dòng)，隨時(shí)準(zhǔn)備部署制裁措施以保護(hù)公共財(cái)政和金融系統(tǒng)［London Summit-Leaders Statement， 2 April 2009， https：//www.imf.org/external/np/sec/pr/2009/pdf/g20_040209.pdf， last visited on January 4， 2022.］。同年，匹茲堡G20金融峰會(huì)決定擴(kuò)大全球稅收透明度和信息交換論壇（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“全球論壇”），實(shí)施有效的同行審議，提高稅收透明度和情報(bào)交換，并準(zhǔn)備自2010年3月起對(duì)“避稅天堂”采取反制措施［ 《二十國(guó)集團(tuán)匹茲堡峰會(huì)領(lǐng)導(dǎo)人聲明（譯文）》，http：//www.g20chn.org/hywj/lnG20gb/201511/t20151106_1229_1.html，2022年1月4日訪問(wèn)。］。此后，根據(jù)G20的要求，全球論壇開(kāi)展了多次同行審議，以監(jiān)督和促進(jìn)各國(guó)對(duì)稅收透明度原則的執(zhí)行。自此，一場(chǎng)轟轟烈烈的全球稅收透明化行動(dòng)拉開(kāi)了帷幕，形成了“G20強(qiáng)有力支持、OECD大力推動(dòng)、全球論壇主導(dǎo)實(shí)施、各國(guó)積極參與、同行審議機(jī)制保障”的模式［ 陳孜佳等：《全球稅收透明度和信息交換標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展成果：總結(jié)與展望》，《國(guó)際稅收》，2020年第7期。］。

1.國(guó)家實(shí)踐考察

在全球稅收透明化行動(dòng)的推動(dòng)下，國(guó)際社會(huì)在稅收透明度原則方面已經(jīng)形成了普遍、一致和有代表性的國(guó)家實(shí)踐。從條約簽署的情況來(lái)看，目前世界上已經(jīng)有超過(guò)1600個(gè)雙邊稅收信息交換協(xié)定，這些協(xié)定基本上都參照了《TIEA范本》［OECD， Exchange of Information on Request： Handbook for Peer Reviews 2016-2020 （2016）， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/terms-of-reference.pdf， last visited on January 4， 2022.］。同時(shí)，已有超過(guò)3600個(gè)雙邊稅收協(xié)定包含信息交換條款［Deborah， The Legal Relevance of the OECD Standard， in Exchange of Information for Tax Purposes 66 （O. C. Günther & N. Tüchler eds， Linde 2013）， p.67-68.］，這些條款基本上參照了《OECD稅收協(xié)定范本》。在多邊層面，《多邊稅收征管互助公約》對(duì)信息交換進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，涉及專(zhuān)項(xiàng)信息交換、自動(dòng)信息交換、自發(fā)信息交換、同期稅務(wù)檢查和境外稅務(wù)檢查。截至2020年12月9日，已有141個(gè)管轄區(qū)加入了該公約。公約的成員具有廣泛的代表性，包括所有G20國(guó)家、所有金磚國(guó)家、所有OECD成員國(guó)、主要金融中心以及越來(lái)越多的發(fā)展中國(guó)家［OECD， Jurisdictions Participating in The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters， http：//www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf， last visited on January 4， 2022.］。在效果上，多邊公約相當(dāng)于簽署了近8000個(gè)雙邊協(xié)議，構(gòu)建起了一個(gè)龐大的稅收信息交換合作網(wǎng)絡(luò)，極大地改善了稅收信息交換的實(shí)踐［ 陳孜佳等：《全球稅收透明度和信息交換標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展成果：總結(jié)與展望》，《國(guó)際稅收》，2020年第7期。］。此外，截至2021年3月，在金融賬戶(hù)信息領(lǐng)域，共有111個(gè)管轄區(qū)簽訂了《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，通過(guò)相互匹配交換伙伴的方式激活了超過(guò)4200對(duì)雙邊交換關(guān)系。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，共有90個(gè)管轄區(qū)簽訂了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，激活了超過(guò)2900對(duì)雙邊交換關(guān)系［OECD， Automatic Exchange Portal， https：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/， last visited on August 4， 2021.］。從稅收信息交換的實(shí)踐來(lái)看，隨著信息交換協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的擴(kuò)大，各國(guó)之間進(jìn)行的稅收信息交換也不斷增加。在2009年至2018年，信息交換請(qǐng)求的數(shù)量增加了一倍以上，全球論壇成員已收到超過(guò)25萬(wàn)個(gè)請(qǐng)求［OECD， Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes 10th ANNIVERSARY REPORT， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-10-years-report.pdf， last visited on January 4， 2022.］。從全球論壇的成員來(lái)看，截至2020年2月，全球論壇已有161個(gè)成員［OECD website at http：//www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/members/， last visited on January 4， 2022.］。特別值得注意的是，開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島、百慕大等以往被認(rèn)為稅制不夠透明的國(guó)際避稅地也加入了全球論壇，并開(kāi)始與其他國(guó)家逐步建立起稅收信息交換的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，開(kāi)展稅收信息交換合作?？梢?jiàn)，目前在落實(shí)稅收透明度原則上，大多數(shù)國(guó)家已普遍一致地根據(jù)相關(guān)國(guó)際條約對(duì)外開(kāi)展稅收信息交換合作。

2.法律確信考察

目前，所有全球論壇的成員都對(duì)應(yīng)請(qǐng)求的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“EOIR標(biāo)準(zhǔn)”）作出了承諾。為了監(jiān)督和保障稅收透明度原則的執(zhí)行，全球論壇還建立了同行審議機(jī)制。這就意味著，全球論壇的成員有義務(wù)執(zhí)行EOIR標(biāo)準(zhǔn)，參與并為同行審議過(guò)程作出貢獻(xiàn)，并及時(shí)解決任何需要改進(jìn)的問(wèn)題。自2009年以來(lái)，全球論壇已經(jīng)逐步實(shí)施了兩個(gè)階段的審議：第一輪審議期間為2010年至2016年，該輪審議審查了成員國(guó)的法律框架與實(shí)際執(zhí)行情況，并評(píng)出總體的合規(guī)性等級(jí)［https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/sites/3/2017/05/Global-Forum_-info-sheet-2017.pdf， last visited on January 4， 2022.］。自2016年以來(lái)，全球論壇進(jìn)一步完善了審議的標(biāo)準(zhǔn)，并開(kāi)始了第二輪審議。現(xiàn)有的審議結(jié)果表明，盡管仍然有許多工作要做，但全球論壇在確保EOIR標(biāo)準(zhǔn)在全球范圍內(nèi)的有效實(shí)施方面已經(jīng)取得了極大的進(jìn)展［OECD website at http：//www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/about/， last visited on January 4， 2022.］。需要注意的是，同行審議機(jī)制本身只是一種軟法約束機(jī)制，該機(jī)制取得成功的關(guān)鍵在于參與國(guó)的信任、承諾和同行壓力［Adrian Sawyer， Peer Review of Tax Information Exchange Agreements： Is It More than Just about the Numbers， Australian Tax Forum Vol. 26， No. 3 （2011）， p.406.］。從法律后果的角度來(lái)看，法律確信意味著一國(guó)相信其如果背離了法律所要求的實(shí)踐，將面臨某種形式的制裁［Mark Villiger，Customary International Law and Treaties： A Manual on the Theory and Practice of the Interrelation of Sources， Springer Netherlands，1997，p.48.］。面對(duì)同行審議的壓力和G20制裁的威懾，全球論壇的各個(gè)成員國(guó)，特別是那些不符合稅收透明度原則的國(guó)家，都積極建立和完善本國(guó)的稅收信息交換機(jī)制，這正是各國(guó)存在法律確信的客觀表現(xiàn)。以已經(jīng)完成的第一輪審議為例，在接受審議的116個(gè)管轄區(qū)中，有22個(gè)為合規(guī)，77個(gè)為大部分合規(guī)，12個(gè)為部分合規(guī)，5個(gè)為不合規(guī)。這表明EOIR標(biāo)準(zhǔn)在全球范圍內(nèi)已經(jīng)獲得了廣泛執(zhí)行，總共有99個(gè)管轄區(qū)獲得了合規(guī)或大部分合規(guī)的評(píng)級(jí)，只有一小部分成員仍然需要努力達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。許多成員在接受審議之前，就對(duì)自身的法律框架和實(shí)踐進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的完善［ 部分合規(guī)的管轄區(qū)包括安道爾、安圭拉、安提瓜和巴布達(dá)、哥斯達(dá)黎加、庫(kù)拉索、多米尼加、印度尼西亞、薩摩亞、圣馬丁、土耳其、阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)。不合規(guī)的管轄區(qū)包括馬紹爾群島、巴拿馬、危地馬拉、密克羅尼西亞聯(lián)邦、特立尼達(dá)和多巴哥。OECD，Tax Transparency 2016 Report on Progress， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/GF-annual-report-2016.pdf， last visited on January 4， 2022.］。對(duì)于被認(rèn)定為部分合規(guī)和不合規(guī)的管轄區(qū)，OECD提供了一個(gè)快速審議程序（Fast-Track Procedure）。該程序并非完整的審議程序，而是要求這些管轄區(qū)向全球論壇提供詳細(xì)的信息，以證明其在落實(shí)稅收透明度原則方面所取得的進(jìn)展。經(jīng)過(guò)快速審議，如果某個(gè)管轄區(qū)已取得了進(jìn)展，那么在OECD準(zhǔn)備“不合作避稅地區(qū)名單”時(shí)，其評(píng)級(jí)能夠暫時(shí)獲得提升［OECD， Frequently Asked Questions （FAQS）： Fast Track Review Procedure， https：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/fast-track-review-procedure-frequently-asked-questions.pdf， last visited on January 4， 2022.］?？焖賹徸h的結(jié)果顯示，有14個(gè)管轄區(qū)在落實(shí)稅收透明度原則方面取得了顯著的進(jìn)展，從而暫時(shí)提升了自身的評(píng)級(jí)［OECD， Tax Transparency 2017 Report on Progress， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-report-2017.pdf， last visited on January 4， 2022.］。總之，各國(guó)承諾執(zhí)行EOIR標(biāo)準(zhǔn)，接受全球論壇的審議，并根據(jù)同行審議的結(jié)論不斷完善稅收信息交換機(jī)制，表明在全球稅收透明化運(yùn)動(dòng)中，各國(guó)已經(jīng)形成了關(guān)于稅收透明度原則的法律信仰或者說(shuō)法律義務(wù)感。正是基于此種法律確信，許多國(guó)家都努力對(duì)自身的行政和稅收框架進(jìn)行調(diào)整，以確保能夠獲取原先受到銀行保密法保護(hù)的信息，并與其他國(guó)家開(kāi)展稅收信息交換［Roberto Codorniz Leite Pereira， The Emergence of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes on Request as an International Tax Custom， Intertax， Volume 48， Issue 6， （2020）， p.638.］。

上述分析表明，在全球稅收治理中，稅收透明度原則已經(jīng)獲得了習(xí)慣國(guó)際法的地位。這就意味著，在新的國(guó)際稅收治理環(huán)境中，各國(guó)有義務(wù)確保自身的稅制符合習(xí)慣國(guó)際法上的最低標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)國(guó)家繼續(xù)維持不透明的稅制，拒絕與其他國(guó)家開(kāi)展?jié)M足稅收透明度原則最低標(biāo)準(zhǔn)的稅收信息交換，將構(gòu)成對(duì)習(xí)慣國(guó)際法的違反。同時(shí)，隨著全球稅收透明化的推進(jìn)，稅收透明度原則的內(nèi)涵也將不斷深化，向著更高水平的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展。

（二）防止濫用稅收協(xié)定原則的演化與發(fā)展

防止濫用稅收協(xié)定原則，是指納稅人不得濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅，否則稅收協(xié)定締約國(guó)有權(quán)否定或調(diào)整納稅人的避稅交易安排，拒絕授予稅收協(xié)定利益。從功能來(lái)看，國(guó)內(nèi)稅法的作用主要在于通過(guò)系統(tǒng)性地規(guī)定納稅主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、征管程序等稅收構(gòu)成要件來(lái)確立一國(guó)的稅收管轄權(quán)。相比之下，稅收協(xié)定誕生早期主要是為了解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。為了解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，稅收協(xié)定的一項(xiàng)重要功能在于對(duì)締約國(guó)之間的稅收管轄權(quán)進(jìn)行分配，向納稅人提供利益。也就是說(shuō)，稅收協(xié)定可以維持或限制一國(guó)的稅收管轄權(quán)，但既不會(huì)產(chǎn)生根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法并不存在的征稅權(quán)，也不會(huì)擴(kuò)大一國(guó)的稅收管轄權(quán)，因此一般而言，適用稅收協(xié)定能夠給納稅人帶來(lái)利益［ 崔曉靜：《論中國(guó)特色國(guó)際稅收法治體系之建構(gòu)》，《中國(guó)法學(xué)》，2020年第5期。］。稅收協(xié)定的這一特點(diǎn)，導(dǎo)致其在國(guó)際稅收實(shí)踐中很容易遭到納稅人的濫用。

為了打擊濫用稅收協(xié)定的避稅行為，各國(guó)在長(zhǎng)期的實(shí)踐中已經(jīng)采取了各種應(yīng)對(duì)措施，包括在國(guó)內(nèi)稅法、稅收協(xié)定中設(shè)置反避稅條款，通過(guò)司法判例發(fā)展出反避稅原則等。近年來(lái)，隨著稅收協(xié)定濫用的現(xiàn)象加劇，BEPS行動(dòng)計(jì)劃也對(duì)擇協(xié)避稅問(wèn)題專(zhuān)門(mén)給予了高度關(guān)注，進(jìn)一步凸顯出了加強(qiáng)國(guó)際合作以應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅的重要性。其中，BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃為《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》。該報(bào)告指出，協(xié)定濫用是產(chǎn)生BEPS問(wèn)題最重要的原因之一。采取擇協(xié)避稅或其他濫用協(xié)定策略的納稅人，利用這些策略獲取正常情況下無(wú)法獲取的稅收優(yōu)惠，削弱了稅收主權(quán)從而剝奪了國(guó)家稅收收入。為了應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題，各國(guó)承諾在BEPS包容性框架下采用防止擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)可以采取以下三種方式之一來(lái)履行最低標(biāo)準(zhǔn)：（1）同時(shí)納入利益限制規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“LOB規(guī)則”）和主要目的測(cè)試規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“PPT規(guī)則”）；（2）僅納入PPT規(guī)則；（3）納入LOB規(guī)則，同時(shí)輔以能夠應(yīng)對(duì)協(xié)定尚無(wú)法解決的融資導(dǎo)管安排的機(jī)制［ 國(guó)家稅務(wù)總局：《第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日訪問(wèn)。］?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著防止擇協(xié)避稅最低標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)，各國(guó)將會(huì)就防止濫用稅收協(xié)定原則形成廣泛一致的國(guó)家實(shí)踐以及法律確信，從而推動(dòng)該原則獲得習(xí)慣國(guó)際法的地位。

1.國(guó)家實(shí)踐考察

從國(guó)內(nèi)稅法層面來(lái)看，各國(guó)在長(zhǎng)期的實(shí)踐中早已通過(guò)國(guó)內(nèi)立法或司法的方式打擊和應(yīng)對(duì)避稅行為。國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)（IFA）的研究指出，大多數(shù)國(guó)家都采用了一般性的反避稅措施。無(wú)論是否具有一般反避稅條款，各國(guó)都會(huì)對(duì)避稅安排進(jìn)行應(yīng)對(duì)。在缺乏一般反避稅條款的情況下，國(guó)家一般會(huì)將虛假行為、法律濫用、法律欺詐等判例法或民法概念作為一般性的反避稅措施［IFA Cahiers Volume 103A， Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules （2018），https：//www.ifapublications.nl/editions-2018/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-（volume-a）/， last visited on January 4， 2022.］。這些國(guó)內(nèi)層面的一般反避稅措施不僅能夠應(yīng)對(duì)濫用國(guó)內(nèi)稅法的行為，還能夠應(yīng)對(duì)濫用稅收協(xié)定的行為。BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告指出，國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則以及法院發(fā)展出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則等解釋性工具已能夠有效地應(yīng)對(duì)不同形式的協(xié)定濫用［ 國(guó)家稅務(wù)總局：《第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日訪問(wèn)。］?！禣ECD范本注釋》亦指出，許多國(guó)家都在國(guó)內(nèi)立法中規(guī)定了一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，許多國(guó)家的法院在反避稅案件中還發(fā)展出了一系列的司法判例或原則，這些國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則和司法原則在防止不當(dāng)授予稅收協(xié)定利益方面發(fā)揮著重要的作用［Para. 66-80 of the Commentary on Art. 1 of the 2017 OECD Model.］。

從稅收協(xié)定層面來(lái)看，自BEPS行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施以來(lái)，許多國(guó)家都在稅收協(xié)定的標(biāo)題和序言中引入了關(guān)于防止逃避稅的表述，并新增了防止稅收協(xié)定濫用的反避稅條款。實(shí)踐中，稅收協(xié)定中的反避稅條款主要存在以下三種不同類(lèi)型：第一種是PPT規(guī)則，即如果在考慮了所有相關(guān)事實(shí)與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)獲取稅收協(xié)定某項(xiàng)優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對(duì)該項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)給予該優(yōu)惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優(yōu)惠符合協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的。第二種是LOB規(guī)則，即締約國(guó)一方居民從締約國(guó)另一方取得所得，只有在該居民是LOB規(guī)則所定義的“合格的人”，并且符合協(xié)定規(guī)定的享受協(xié)定待遇所需具備的其他條件時(shí)，才有資格獲得協(xié)定給予締約國(guó)一方居民的全部?jī)?yōu)惠。第三種則是規(guī)定稅收協(xié)定在任何情況下均不應(yīng)妨礙締約國(guó)一方行使其國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則，但以該國(guó)對(duì)相關(guān)所得的征稅不與稅收協(xié)定沖突為限。從數(shù)量上看，大多數(shù)國(guó)家都選擇在稅收協(xié)定中納入PPT規(guī)則。OECD關(guān)于BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的第三輪同行審議報(bào)告顯示，截至2020年7月1日，包容性框架成員之間已有350多個(gè)雙邊稅收協(xié)定符合最低標(biāo)準(zhǔn)，另外還有20個(gè)本次審議范圍之外的協(xié)定（即包容性框架成員與非成員之間的協(xié)定）也符合最低標(biāo)準(zhǔn)。上述所有符合最低標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)定都采用了“序言+PPT規(guī)則”的方式。

由此可見(jiàn)，盡管應(yīng)對(duì)稅收協(xié)定濫用的措施包括多種類(lèi)型，但它們卻殊途同歸，具有一個(gè)共同的目的和作用，即防止稅收協(xié)定遭到納稅人的濫用。也就是說(shuō)，就防止稅收協(xié)定濫用這一點(diǎn)而言，各國(guó)已經(jīng)形成了普遍的實(shí)踐。同時(shí)，隨著B(niǎo)EPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)，將會(huì)有越來(lái)越多的國(guó)家通過(guò)引入PPT規(guī)則的方式應(yīng)對(duì)協(xié)定濫用，各國(guó)防止稅收協(xié)定濫用的措施也將變得更加統(tǒng)一、協(xié)調(diào)和一致。

2.法律確信考察

與稅收透明度原則相類(lèi)似，BEPS包容性框架下的129個(gè)成員都對(duì)落實(shí)防止擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)作出了承諾，并已經(jīng)接受了三輪同行審議。雖然各國(guó)在落實(shí)最低標(biāo)準(zhǔn)的方式上具有一定的靈活性（即可以選擇通過(guò)《BEPS多邊公約》或雙邊談判的方式），但是只要包容性框架的其他成員提出了要求，作出承諾的稅收管轄區(qū)就必須在協(xié)定中落實(shí)最低標(biāo)準(zhǔn)，否則將被視為不合規(guī)。從三輪同行審議的情況來(lái)看，包容性框架的成員均在通過(guò)簽署《BEPS多邊公約》或雙邊談判的方式修改稅收協(xié)定，以落實(shí)防止稅收協(xié)定濫用的最低標(biāo)準(zhǔn)［OECD，Prevention of Treaty Abuse： Third Peer Review Report on Treaty Shopping， https：//www.oecd-ilibrary.org/sites/d6cecbb8-en/1/3/2/index.html？itemId=/content/publication/d6cecbb8-en&_csp_=69067adddb126b3ca25f6ba7aeb358be&itemI GO=oecd&item Content Type=book#section-d1e1520， last visited on August 4， 2021.］。上述最低標(biāo)準(zhǔn)承諾和同行審議機(jī)制，以及各國(guó)為了達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)而積極采取的修改措施，均可作為法律確信存在的客觀證據(jù)。

除此之外，防止濫用稅收協(xié)定原則還可以從既有的習(xí)慣國(guó)際法中找到依據(jù)支撐。《維也納條約法公約》第31條第1款規(guī)定：條約應(yīng)依其用語(yǔ)按其上下文并參照條約之目的及宗旨所具有之通常意義，善意解釋之。這一規(guī)定確立了條約解釋的一般規(guī)則，包括文義解釋、體系解釋、目的解釋和善意解釋。一般認(rèn)為，《維也納條約法公約》關(guān)于條約解釋的規(guī)則構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法。作為條約的一種類(lèi)型，稅收協(xié)定在解釋上自然也應(yīng)當(dāng)遵循《維也納條約法公約》的規(guī)定。其中，就目的解釋而言，稅收協(xié)定的目的既包括消除國(guó)際重復(fù)征稅，也包括防止國(guó)際逃避稅。就善意解釋而言，該原則要求對(duì)稅收協(xié)定的解釋必須是誠(chéng)實(shí)、公平和合理的，并符合各當(dāng)事方通過(guò)條約條款所表達(dá)的共同意圖［ 奧拉·奧斯塔塞夫斯卡：《羅伊·羅哈吉論國(guó)際稅收（第一卷 基本原則）》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2020年，第335-348頁(yè)。］?！禣ECD范本注釋》也指出，對(duì)稅收協(xié)定的適當(dāng)解釋允許國(guó)家否定濫用交易，這樣的解釋是基于稅收協(xié)定的宗旨與目的，以及善意解釋協(xié)定的義務(wù)［Para. 59 of the Commentary on Art. 1 of the 2017 OECD Model.］。由此可見(jiàn)，稅收協(xié)定不得被濫用實(shí)際上是目的解釋和善意解釋的必然要求。各國(guó)對(duì)濫用稅收協(xié)定的安排予以調(diào)整和否定，實(shí)際上也是在履行關(guān)于條約解釋的習(xí)慣國(guó)際法義務(wù)。

四、結(jié)論與展望

通過(guò)對(duì)習(xí)慣國(guó)際稅法的識(shí)別、效力、功能和內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)性的分析，本文在理論層面最終得出以下四點(diǎn)結(jié)論：

其一，習(xí)慣國(guó)際稅法屬于國(guó)際稅法的淵源之一，國(guó)家實(shí)踐和法律確信是習(xí)慣國(guó)際稅法的兩大構(gòu)成要素。為了證明稅收協(xié)定所包含的某一具體規(guī)則構(gòu)成習(xí)慣國(guó)際法，一個(gè)有效的方法是超越協(xié)定文本本身，尋找其他可以證明法律確信存在的證據(jù)。

其二，除了雙邊性和區(qū)域性的習(xí)慣國(guó)際稅法，以及存在“一貫反對(duì)者”的情形外，習(xí)慣國(guó)際稅法對(duì)各國(guó)具有普遍的法律約束力。從產(chǎn)生的基礎(chǔ)來(lái)看，解決國(guó)際稅收問(wèn)題的需要是習(xí)慣國(guó)際稅法發(fā)揮效力的社會(huì)根源。國(guó)際社會(huì)的公認(rèn)則為習(xí)慣國(guó)際稅法發(fā)揮法律約束力提供了合法性根據(jù)。

其三，在當(dāng)今稅收條約主導(dǎo)、國(guó)際軟法勃興的全球稅收治理機(jī)制中，習(xí)慣國(guó)際稅法仍然具有不可替代的獨(dú)特價(jià)值。習(xí)慣國(guó)際稅法能夠?qū)Ω鲊?guó)的稅收行為產(chǎn)生普遍約束作用，為國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決提供裁判和解釋的依據(jù)。此外，國(guó)際稅收條約、國(guó)際稅收軟法和習(xí)慣國(guó)際稅法均具有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，三者必須相互補(bǔ)充、相互配合，才能發(fā)揮出最佳的治理效果。

其四，根據(jù)形成機(jī)制的不同，習(xí)慣國(guó)際稅法大致可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是各國(guó)在傳統(tǒng)的稅收實(shí)踐中逐步形成的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則。由于缺乏外力的推動(dòng)，這類(lèi)習(xí)慣國(guó)際稅法的形成較為緩慢，且具有一定的自發(fā)性和分散性。另一類(lèi)是在全球稅收治理的推動(dòng)下形成的習(xí)慣國(guó)際法。在“運(yùn)動(dòng)式”的全球稅收治理中，國(guó)際社會(huì)能夠在較短的時(shí)間內(nèi)整合資源，從而推動(dòng)了習(xí)慣國(guó)際稅法形成的國(guó)家實(shí)踐和法律確信的產(chǎn)生。

在實(shí)踐層面，全球稅收治理推動(dòng)了國(guó)際稅法淵源的發(fā)展，而國(guó)際稅法淵源則是落實(shí)治理成果的法律載體，為全球稅收治理提供國(guó)際法治保障。在這一過(guò)程中，國(guó)際稅法規(guī)則制定的主導(dǎo)權(quán)將對(duì)治理的進(jìn)程和結(jié)果產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?？傮w而言，現(xiàn)行全球稅收治理體系仍然是由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)的，發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)G7、G20、OECD等平臺(tái)，將其稅收意志轉(zhuǎn)化為國(guó)際規(guī)則，并推廣延伸至BEPS包容性框架。目前，BEPS行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)進(jìn)入2.0時(shí)代，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案實(shí)際上也打上了歐美國(guó)家的烙印。其中，支柱一方案體現(xiàn)了在數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中處于落后地位的歐盟成員國(guó)從數(shù)字經(jīng)濟(jì)中獲取更多稅收收入的愿望。而美國(guó)之所以要極力將全球最低稅通過(guò)支柱二推廣至全球，則是為了服務(wù)與配合其國(guó)內(nèi)稅改的需求。表面上，美國(guó)將全球最低稅描述為“必須結(jié)束全球近30年來(lái)所得稅稅率競(jìng)相逐底的局面”以及“創(chuàng)造更加公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境”，但實(shí)際上，拜登新一輪稅改以增稅為主基調(diào)，美國(guó)主張的支柱二方案有助于防止稅率的提高導(dǎo)致美國(guó)稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力下降。美國(guó)最初將最低稅稅率設(shè)定為21%就是希望與改造后的全球無(wú)形低稅所得（GILTI）的21%稅率更好地銜接。有了國(guó)際稅收外部環(huán)境的支持，美國(guó)的國(guó)內(nèi)稅制改革才可以順利進(jìn)行［ 勵(lì)賀林，姚麗：《G7支持下的全球最低稅會(huì)走向世界嗎》，https：//www.yicai.com/news/101076425.html，2021年8月4日訪問(wèn)。］。對(duì)于其他包容性框架成員而言，雙支柱方案固然能夠在一定程度上增加本國(guó)的稅收，但也有可能忽視不同國(guó)家的發(fā)展階段和發(fā)展需求，限制發(fā)展中國(guó)家利用合理正當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠吸引外資的能力。一旦包容性框架未來(lái)通過(guò)了示范法、多邊公約甚至形成了新的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則，這些國(guó)際稅法規(guī)范將不可逆轉(zhuǎn)地對(duì)各國(guó)產(chǎn)生約束力。因此，作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)應(yīng)當(dāng)積極參與全球稅收治理進(jìn)程，推動(dòng)制定符合包括中國(guó)在內(nèi)的廣大發(fā)展中國(guó)家利益的國(guó)際稅法規(guī)則。為了改變發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)國(guó)際稅收規(guī)則制定和輸出的局面，中國(guó)應(yīng)當(dāng)積極提出中國(guó)方案、發(fā)出中國(guó)聲音，妥善協(xié)調(diào)各國(guó)的意志和實(shí)踐，避免發(fā)達(dá)國(guó)家輕易將其單邊意志上升為多邊公約甚至形成具有普遍約束力的習(xí)慣國(guó)際法規(guī)則，以實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收領(lǐng)域的良法善治。

On the Evolution and Development of Customary International Tax Law in the Context of Global Tax Governance

Cui Xiaojing，Li Zhonghao

（Wuhan University，Wuhan 430072，China）

Abstract：

As one of the sources of international tax law， the constituent elements of customary international tax law include two aspects： state practice and legal certainty. The traditional customary international tax law rules are gradually formed in the long-term tax practice of various countries， which are spontaneous， decentralized and accidental. However， in the context of global tax governance， customary international tax law has gained new development opportunities. On the one hand， global tax governance has promoted the development of international tax treaties and the rise of international tax soft law， and these sources can prove the existence of customary international tax laws. On the other hand， global tax governance can promote the formation of generally consistent national practice and legal conviction in all countries， thus promoting the generation of customary international tax law. Once the customary international tax law is formed， it will have universal legal binding force on all countries， and the need to solve international tax problems and the recognition of the international community are the source and basis of its effectiveness. In todays global tax governance mechanism dominated by tax treaties and flourishing international soft law， customary international tax law still has irreplaceable unique value.

Key words：international tax law;legal sources;global tax governance;customary international tax law

［責(zé)任編校 張家鹿］