機動車駕培業務財務核算及稅務處理相關問題的探討

舒小明

摘要：近年來，隨著人們生活水平不斷提高，學駕照的需求急劇增加，加之駕培行業入門門檻降低，駕駛培訓單位如雨后春筍般增長。但民營培訓單位居多，行業沒有統一的核算標準及定額可以借鑒，市場對駕培業務的理解認知不同，會計處理也大相徑庭。筆者結合自身多年來的駕培財務工作經驗，對駕培單位會計核算涉及相關問題進行詳細闡述，分析問題產生的原因，并提出適宜、科學的有效解決辦法，以供參考。

關鍵詞：駕駛培訓；收入確認；稅收籌劃

DOI：10.12433/zgkjtz.20233413

目前，駕培業務產能過剩，市場環境低迷、競爭激烈、經營壓力大，效益不高。如何從財務核算和稅收管理上對駕培業務單位的經營決策提供有效幫助，給財務人員帶來了較大困惑。本文就駕培財務收支核算和做好稅收籌劃兩個方面展開研究和分析。

一、駕駛培訓業務財務核算現狀

駕駛培訓單位培訓班別多元化、收費價格不同、收費類型不同（如一次性收費、分期收費、欠費收費等）、營銷活動價格調整頻繁、學員培訓進度不一、財務核算需要準確處理稅務籌劃等因素，都對駕培單位的財務工作人員提出了更高的要求。針對駕駛培訓的收入確認時間，有的單位在收到學員報名費用時就確認了收入，有的單位在科目三培訓結束后確認收入，有的單位是按進度或分階段確認收入。針對收入確認的金額，有的單位按收到的培訓收入確認金額，有的單位扣除未培訓學員預計培訓費用后確認當期收入。有的駕校采用一般計稅法，有的采用簡易計稅法。

二、駕培業務收入確認

（一）駕駛培訓業務流程

學員報名繳費→理論學習→科目一考試→科目二培訓→科目二考試→科目三培訓→科目三考試→科目四考試→領證。

目前考試政策有變化，也可以先考科目三，再考科目二。

駕培的時效期限一般是3年。小車培訓最快周期在1.5個月，普遍培訓時間在2個月左右；大車培訓最快周期在2個月，普遍培訓時間在3個月左右。也有較多的特殊人群因工作、上學等原因，培訓時間跨度可以達到2年以上。

（二）《企業會計準則第14號》確認收入

《企業會計準則第14號——收入》的第三章為提供勞務收入章節，具體如下：

第十條? 企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

第十一條? 提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（一）收入的金額能夠可靠地計量；

（二）相關的經濟利益很可能流入企業；

（三）交易的完工進度能夠可靠地確定；

（四）交易中已發生和將發來自生的成本能夠可靠地計量。

第十二條? 企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：

（一）已完工作的測量。

（二）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。

（三）已經發生的成本占估計總成本的比例。

第十三條? 企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。

（三）駕培業務的收入確認

駕駛培訓收入屬于提供勞務收入，駕駛培訓主要分為三個階段：報名及科目一考試階段、科目二訓練及考試階段、科目三訓練及考試階段，按照企業會計準則十一、十二、十三條對收入的確認方法之規定，適宜采用完工百分比法確認提供勞務收入。那些報名收費就確認收入的做法明顯不妥，駕駛培訓還沒有發生，培訓成本還沒有完結，收入和成本不匹配，會造成單位虛增收入和利潤，除了造成預交企業所得稅外，并不能真實反映單位的盈虧情況，不利于單位可持續發展。

較多單位按學員科目三考試合格后確認收入，筆者認為這種模式也存在較多問題：第一，以科目三合格人數確認收入的方式較簡單，即使把每個人的收費都加起來確認，也不能確定是本期的真實收入，因為一個學員3個培訓階段都結束肯定都會跨月，本月科目三合格的學員，科目一、科目二培訓考試時間可能在上月，可能在3個月前，甚至可能跨年度。如果僅以科目三合格來確認收入，會造成收入和培訓成本發生時間不匹配，核算的利潤失真。第二，存在有部分學員先培訓考試科目三后進行科目二培訓考試的情況，以科目三合格或科目二合格確認收入都較片面，核算結果不完整。第三，在培訓中是允許學員退費的，如果在某個培訓階段發生退費，學員后續的培訓工作終止，按科目三合格人數確認退費。

駕駛培訓理論上可以估算完工進度核算收入，培訓某階段結束評估完工進度，減去之前已經確認的收入作為當期的收入，此種確認收入的方式很復雜，因為每個學員收費價格不同、培訓進度不同，基本上每位學員都要一對一分多次進行清理，單獨靠人工清算很困難，不僅工作量大，還不能保證數據的準確性。

根據財會〔2017〕22號新收入準則第九條，合同開始日，企業應對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

綜合各項因素考慮，筆者認為，駕駛培訓業務收入確認比較合理、準確的方式是分階段確認收入。

（四）分階段確認收入

駕駛培訓主要分三個階段，測算確定每個階段的收入比例，學員在每個階段合格后確認其在本階段的收入。其優點包括：第一，培訓期間短，成本和收入發生時間基本一致；第二，不需扣減已確認收入，統計簡單直觀；第三，確認的收入時效性很高，相應的各項考核更加精準、合理。其缺點包括：第一，數據處理量很大，不借助系統很難實現。第二，在海量的數據統計中，一些特殊情況引起的問題不易被發現，需要反復測試，對系統不斷更新，填補漏洞。

大數據時代，駕駛培訓單位應順應社會發展，利用先進的系統軟件，處理復雜、龐大的數據統計工作，提高人員工作效率，提高財務核算及數據的準確性。以ERP系統為例，該系統是企業資源計劃（Enterprise Resource Planning）的簡稱，建立在信息技術基礎上，集信息技術與先進管理思想于一身，以系統化的管理思想為指導，為企業員工及決策層提供決策手段的管理平臺。它是新一代集成化管理信息系統，優化了現代企業的運行模式，反映了市場對企業合理調配資源的要求，對于改善企業業務流程、提高企業核心競爭力具有顯著作用。利用ERP系統，可以完成駕培報名錄入信息、繳學費、分車、預約培訓、報考、錄成績、歸檔、統計等一系列完整的管理流程，使駕駛培訓業務形成一個閉環。利用系統加強收費與培訓環節的審核監管，通過系統能及時統計、分析所需要的各項指標，例如，招生人數、各階段的畢業人數、合格率、收費退費、招生獎勵、培訓獎勵等，按既定比例統計每個階段合格人員的收入，進而根據這些收入確定當期的收入，甚至可以利用系統數進行各項分析。

利用系統可以實現分階段確認收入，筆者認為，培訓單位可以根據各階段的培訓時間、各項資源占有、發生的成本費用比重進行評估和測算。具體如下：

第一階段（科目一階段）：學員從報名到科目一考試，一般在2個星期內可以完成，駕校教務要為學員面簽、簽訂合同、辦理繳費、進檔案、理論考試指導，成本主要為教務工費、辦公經費等。

第二階段（科目二階段）：科目一合格后，學員分車進入科目二場地相關考試項目的培訓，一般需要20天左右，成本主要為教練員工費、車輛折舊、燃油動力費、車輛維修費、場地使用費等。

第三階段（科目三階段）：科目二合格后，學員分車進入科目三路上項目的培訓，一般需要15天左右，成本主要為教練員工費、車輛折舊、燃油動力費、車輛維修費、考場練車費等，科目三培訓需要在路上培訓，相對科目二培訓而言，存在較大的行車風險，配置的車輛狀況要好，教練工費標準相對高。

從以上三個階段所需時間、成本結構、難易程度上，筆者認為科目一按30%，科目二按35%，科目三按35%計算收入比較合理。同時，目前駕校之間競爭非常激烈，為了搶生源占市場，很多單位用大額的招生回扣（獎勵）擴大招生，為此學員在報名階段支出了較多的招生勞務費用，一般招生勞務費按300元左右，基本占收費價格的10%，為了收入和成本支出相匹配，對此類駕培單位，在第一階段可以增加10%的比例計算收入。故可以考慮科目一按40%，科目二30%，科目三30%分別確認收入。例如，6月1日，駕校招收一名小車學員，收費收入3000元。6月13日科目一考試通過；7月5日，參加科目二考試未合格，7月25日科目二考試通過；10月11日通過科目三考試。如果該駕校收入確認比例為科目一30%，科目二、科目三各35%，收入按月確認。那么6月末時，系統統計該學員通過科目一考試的收入為900元（3000×30%）；7月末，系統統計出該學員通過科目二考試的收入為1050元（3000×35%）；10月末，系統統計出該學員通過科目三考試的收入為1050元（3000×35%）。以此類推，每月系統統計出各階段畢業人員的收入進行匯總，財務根據匯總金額可確認當月收入。

另外，還有些特殊情況也要考慮。例如，有的學員是分期付款或預交部分學費的，系統設計的計算收入的基數要按應收培訓收入計算，培訓收入不包括為第三方或客戶代收的款項，如車管所考試費、代收的保險費、體檢費等；有的學員在中途換班別、換類型，存在補差價或退差價的情況。

三、駕培業務成本費用確認

駕駛培訓收入按月確認，當月成本費用雖然做不到精準計算每個學員收入相匹配的成本費用，當月核算的成本差異不大，時間性差異累計到季末、年末待培訓都結束后會更小，但平時仍要考慮與收入相匹配的成本結構。

駕駛培訓成本費用中占比最高的是工費成本，因為收入是按階段確認，工費也需要按階段確認，要核定每階段畢業學員需要支付員工工費的計算標準，核定標準需要測算培訓量、平均工費情況、單位經濟效益等諸多因素。較大金額的待攤費用要按權責發生制進行分攤，這樣核算的成本費用才更真實，利潤也才更準確。例如，學員科目二考試在本月通過，其收入已按比例確認，對應的科目二工費也要核發，當期發生的各項油材料、維修費、辦公經費都要核算，年租費需要按月分攤。

另外，一些小金額的車輛年審費、年度保險費，光纖費、物業費等，一般在哪月發生就計入當月的成本費用，這也符合財務非重大金額處理的原則。如果非要分攤也是可以的。

值得注意的是，按以上方式確認的收入和成本，前提是不考慮在訓學員的已完成收入和成本進度（約當完成量）。

四、駕培稅務分析

（一）開票問題

目前，學員報名學車時，有的駕培單位都先為學員開具收據，待培訓結束后，學員可以憑收據換發票，而有的駕培單位在收款時直接開具正式發票。

絕大多數駕培單位都是先開收據，這與駕駛培訓業務的特殊性有關。一般情況下，駕校為方便報名招生，會分設很多報名點，由教務現場辦理招生收費工作，而發票管理一般都由單位財務統管，所以先開收據再到財務換發票。但需要注意的是，這種情況必須要告知學員，在收據上要有明確提示“憑收據換發票”字樣，避免不必要的投訴和稅務風險。

駕培單位收到培訓費后，不論是開收據還是開發票，按稅法規定收到學員培訓費時就是公司納稅義務的發生時間，需要全額繳納增值稅，而財務核算可以進預收賬款，再根據培訓階段確認收入。

（二）駕培稅收籌劃

駕駛培訓單位一般納稅人的增值稅率是6%，計稅時需要根據實際情況考慮執行一般計稅法還是簡易計稅法。如果執行一般計稅法，單位需要可抵扣的進項稅，對發票要求應取盡取、應抵盡抵、取高不取低、取專不取普，以大量減免稅收。只要是進項稅“應抵盡抵”，單位才能少繳增值稅。對于大多數駕駛培訓單位而言，其成本中工費占很大的比重，而工費支付無進項抵扣，其他車輛費用、日常采購、經費支出可以取得專票抵扣，但能取得的金額都不大，稅率都不高。有些高稅率的費用金額也高，造成要取高稅率能抵扣增值稅，但承擔的成本費用可能增加，所以駕駛培訓實際能抵扣的金額基本達不到應交增值稅的3%。因此，較多的駕駛培訓單位選擇執行的是簡易計稅，不用取得專票進行驗票抵扣，統一按3%繳納增值稅。

對于新投入資產較多、購買設施設備較多的駕培單位，在進項稅未抵扣完前，應選擇執行一般計稅法。稅務管理規定，一般計稅法和簡易計稅法一經確定，3年內不得隨意變更。所以在選擇計稅法時，要根據單位的情況先進項稅收籌劃，選擇有利于單位的稅務處理。需要強調的是，在駕駛培訓過程中，如果涉及其他非簡易計稅項目的業務時，要按稅法規定執行，不能籠統匯總到駕培業務中進行簡易計稅。

駕駛培訓單位會在不同的地方設立教學場地，有的會跨區域開展招生培訓，有些地方稅務局要求必須在當地建立分校，稅收也要在屬地繳納，才會允許開展招生和培訓，而很多分校作為分支機構，基本都屬于小規模納稅人。近年來，國家對小規模納稅人的稅收優惠諸多，駕培單位可以抓住相應稅收紅利政策，多設分支機構，降低稅負。

五、結語

駕駛培訓單位作為一個特殊的行業，與市場掛鉤，受政策、環境影響較大，其會計核算及稅收籌劃需要根據單位實際情況進行評判。要想提高駕培單位的競爭力和市場占有率，需要不斷創新，提高教學水平，利用科技信息技術，為財務核算提供準確的、及時有效的數據，便于生產經營決策分析。同時，財務人員要不斷更新稅務知識，了解稅收法規的脈絡，既要依法納稅，又要充分享受稅收政策紅利，推動駕培單位進一步發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則第14號——收入（財會〔2017〕22號）[EB/OL].財政部，http：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/201709/t20170907_2694006.htm.2017-09-07.