論OECD國際稅收規則的演進與發展趨勢

[摘要]在國際稅制改革發展歷程中國際稅收管轄權的劃分是必須引起重視的領域，OECD的聯結度認定規則和利潤分配規則是國際稅收管轄權劃分規則的核心內容，對這兩類規則演進進行梳理和總結，有利于把握當下“支柱一”①方案中聯結度認定規則和利潤分配規則的實施效果，并從宏觀上展望數字經濟背景下國際稅收管轄權劃分規則演進的兩大趨勢：聯結度認定標準中實體存在規則的影響力減弱，價值創造原則成為進行利潤分配的重要依據。

[關鍵詞]國際稅收管轄權；新聯結度規則；利潤分配規則

OECD于2021年發布的《雙支柱方案聲明》宣告全球稅收治理秩序的初步建立，追溯到開始建構全球化稅收制度最初的歷史節點，國際稅制改革取得實質性進展的每個關鍵時期都包含國際稅收管轄權的分配，這種必然性背后是各國以生產國、消費國身份在國際稅收利益分配格局重塑上的博弈，且OECD在其中起到了關鍵作用。因此，研究OECD國際稅收規則的演進對把握國際稅收制度改革的全局具有重要的意義。

一、稅收管轄權的國際分割：OECD規則的發展

（一）聯結度認定規則的發展

OECD在正式改組成立后一直致力于推動國際稅收制度的發展，1963年發布了《OECD協定范本》，在最早的幾個版本中常設機構被分為三種類別：企業進行全部或部分營業的固定營業場所；企業從事建筑或安裝工程持續十二月以上的建筑工地視為該企業的常設機構；非獨立代理人代理企業在一國進行營業活動并經常以該企業的名義在該國簽訂合同，認定該企業在該國設有常設機構。2004年，OECD在《當前的稅收協定規則是否適合于電子商務》報告中首次增設電子虛擬常設機構的概念，對常設機構的定義由概括性變更到更具針對性地限定常設機構的范圍并增加新的常設機構替代方案，雖然是對國際稅收管轄權規則的補充，但本質上還是對傳統的經濟聯結度認定規則的修補，沒有突破以實體存在為核心的常設機構設立標準，仍無法讓處于傳統生產鏈下游的消費國對未設立實體存在的跨國企業營業利潤的稅收利益得到保障。

（二）利潤分配規則的發展

獨立交易原則指的是在跨國關聯企業之間發生的經營業務都應按照兩個相互獨立的企業之間交易所體現的正常市場競爭下的交易價格進行計價收費，企業之間的關聯關系不能影響利潤在企業之間的合理分配。[1] 這就要求把常設機構看作獨立的納稅人，按照企業的利潤核算分配方法計算出應分配給常設機構的利潤。早期的《OECD協定范本》對利潤分配的規定以獨立交易原則為核心，規定了常設機構的利潤分配適用獨立交易原則。2010年修訂后的《OECD協定范本》則提出計算常設機構利潤時必須將常設機構視為獨立企業并且考慮常設機構在從事營業活動時應履行的職能、使用的資產和承擔的風險這三大要素。這一時期，OECD對于跨國利潤的分配以常設機構規則為基礎，將常設機構在關聯交易中視為獨立的企業進行利潤分配的規則，可以為處于傳統生產鏈上游的生產國稅收利益的增加提供有力的支持，但處于傳統生產鏈下游的消費國并無稅收利益可獲。

二、新經濟的國際應對：OECD規則的完善

（一）聯結度認定規則的完善

OECD于2013年正式啟動了BEPS行動計劃，標志著OECD國際稅收規則的發展進入了新的階段，并于2014年發布了第1項行動成果，稅收管轄權規則的變革是重點內容。針對經濟聯結度的認定，第1項行動計劃提出了新的認定規則，即顯著數字化存在與顯著存在雙重標準。盡管初步提出了顯著數字化存在和顯著存在兩個概念用在數字經濟領域對傳統的常設機構規則補闕，但是并沒有給出有傾向性的指導意見和具體的實際操作方案。2015年，OECD發布了BEPS行動計劃的最終報告，將顯著數字化存在和顯著存在合并為“顯著經濟存在”，適用于從事數字業務且沒有在所得來源地設立實體存在的跨國企業。BEPS行動計劃啟動后提出的聯結度認定的新標準是對傳統的實體存在概念的突破，OECD雖然沒有明確以哪種標準作為新的統一規則，但是不再只以常設機構規則作為唯一的聯結度認定標準，這無疑使消費國對不設實體存在常設機構的跨國企業的征稅權有了法律的保障；同時，重新建立數字經濟產業鏈下供應國和消費國征稅權的劃分格局已在各國達成了共識。

（二）利潤分配規則的完善

自BEPS行動計劃提出以來，價值創造這一要素在利潤分配規則改革的法律斗爭中愈發受到OECD的重視。在OECD在2015年發布的BEPS行動計劃最終報告中指出，獨立交易原則在應用中應確保跨國企業的利潤分配結果與其價值創造相匹配，獨立交易原則在利潤分配中將重心轉移到了各個關聯企業在交易中對價值創造的貢獻上，強調關聯交易利潤應由產生利潤的交易發生地和價值創造地享有。2018年發布的BEPS第10項行動計劃首次提出依據價值創造原則將總利潤和總虧損在關聯各方之間進行分配的適用情形：交易各方高度整合，均作出獨特且有價值的貢獻且共同承擔重大風險；但指南并未對價值創造因素做出更為詳細的分析，也未指明跨境關聯交易所產生的利潤對新的價值創造因素的貢獻程度的判斷標準。這一舉措將重心轉移到價值創造上的利潤分配規則可以讓消費國據此分配到跨國企業更多的利潤份額，并與新的聯結度認定規則協同保障消費國的稅收利益，從而平衡國際稅收管轄權背后的消費國和生產國主權利益的沖突。

三、OECD規則的變革：“支柱一”的實施效果

（一）聯結度認定規則的變革

2019年OECD發布的《工作計劃》確立了新的聯結度認定規則，突破了傳統的聯結度認定規則，不以常設機構作為企業與所得來源地存在經濟聯結度的唯一認定條件，而是只要企業在市場管轄區創造了利潤，即認定企業在市場管轄區具有聯結因素，市場管轄區因此對企業享有稅收管轄權。[2]同年10月，OECD發布了支柱一“統一辦法”，在原有的常設機構規則之外建立了新的聯結度認定規則，該規則以利潤額作為跨國企業對市場管轄區的經濟有顯著且持續地參與的標準同時以跨國企業的收入標準作為補充。[3]2021年發布的《雙支柱方案聲明》在新聯結度規則的應用中對征稅范圍內的所有企業采取了統一的定量標準，并且強調了新聯結度規則適用范圍的有限性。

以營收額作為聯結度認定的唯一指標使作為消費國的市場管轄區不再需要對跨國企業的經濟活動是否符合聯結度定性標準進行判斷，減少了國家間在行使征稅權時因定性標準適用存在的主觀空間而產生的爭議，從而緩和了各國在稅收主權行使中最主要的矛盾沖突。單一的定量標準還進一步降低了低稅收水平市場管轄區對跨國企業行使征稅權的技術門檻，以期通過保障經濟相對欠發達的國家的稅收利益使得國際稅收管轄權的統一規則在更大范圍內得到認可和推行。

（二）利潤分配規則的改革

2019年發布的《工作計劃》中的修正后的利潤分割法是其中最為突出的變革，該利潤分配法區分常規利潤和非常規利潤將跨國企業非常規利潤的一部分分配給市場管轄區。[4]不再考量交易主體之間的關聯關系且不按照總利潤而是區分常規利潤和非常規利潤進行分配，在某種程度上是對BEPS行動計劃推行初期利潤分配方法的突破。2020年底發布的《藍圖報告》對利潤分配規則進行了修改，將原有的三層利潤分配機制修改為金額A和金額B雙層利潤分配機制：利用公式分配法對剩余利潤中的金額A進行分配事實上是為了確保市場管轄區的跨國利潤分配份額與居民國的跨國利潤分配份額達到平衡狀態，從而保障市場管轄區的稅收管轄權；金額B的分配仍然遵循獨立交易原則，這種兼具傳統和創新的折中式利潤分配方案充分考慮了生產國和消費國這兩種身份主體的實踐接受度，對新規則的漸進變革也有利于國際稅收管轄權的統一規則在更大范圍內得到認可和推行。

目前看來，OECD的“支柱一”方案減少了國際稅收管轄權規則應用中的主觀爭議空間，降低國際稅收管轄權規則的適用技術門檻等措施，客觀上契合了數字經濟發展下出現的稅基侵蝕和利潤轉移問題的解決方向，使得低稅收水平的發展中國家的稅收利益得到了更好的保障。總而言之，這一輪國際稅制改革中體現的國際稅收法律斗爭的主要目的在于拓展國際稅收管轄權統一規則的適用主體范圍、加速國際稅收壁壘的消除，以國際合作促進國際稅收統一制度的逐步建立。

四、結語

（一）數字經濟背景下實體存在規則的影響力減弱

由于跨國企業的居民國對其享有天然的稅收管轄權，[5]非居民跨國企業所得來源國對其是否享有稅收管轄權以及若享有稅收管轄權如何認定所得來源國就成了國際稅收領域爭議的焦點。OECD推動確立的常設機構原則以實體存在作為認定跨國企業與所得來源國存在聯結度的標準，然而依托于數字經濟發展出來的商業模式不再依賴于實體存在進行經濟活動，所得來源地愈加難以依照傳統的聯結度認定規則進行判斷，數字經濟發達國家的稅基侵蝕和利潤轉移問題愈加嚴重，各國制定國內的單邊措施來應對無疑不利于世界經濟的整體發展。OECD由此在各國行使稅收主權產生利益的沖突中努力發揮協調各國的作用，不斷推動統一的新聯結度規則的完善，新聯結度規則以利潤額這一定量標準作為唯一的聯結因素，最大程度地保證了新規則在數字經濟領域的普遍適用性和應用性。[6]

隨著新規則和傳統規則并行的方案在越來越多的國家達成了共識，傳統的以實體存在為核心的常設機構規則在國際稅收領域的影響力無疑會出現一定的減弱。可以預見的是，由于數字經濟在全球化的助推下仍呈現高速發展的趨勢，新聯結度規則的適用空間在未來國際稅收制度不斷走向統一的進程中還會繼續擴展，其內容也會隨著經濟發展新態勢的出現變革演進。

（二）價值創造原則成為進行利潤分配的重要依據

在數字經濟的商業模式下，其價值鏈與傳統價值鏈存在著明顯的差異，跨國數字化企業可以不借助物理媒介直接通過數字化與智能化商務平臺直接遠程跨境在市場管轄區開展經濟活動獲得經營利潤。可以說數字經濟的重要特征之一就是數據和用戶參與價值創造。由于傳統的利潤分配規則已經不能很好地識別數據在價值創造中的貢獻度，世界各國和OECD在多邊規則的制訂中逐漸認可了數字經濟活動要與價值創造相統一，國際稅收管轄權的劃分要以價值創造原則為依據的價值取向。

OECD由起初的將獨立交易原則作為利潤分配的唯一準則到逐步將價值創造視為利潤分配規則的重要依據，并從理論上對價值創造原則進行概括闡述發展到以價值創造為核心建構了將利潤分割為常規利潤和剩余利潤、并對剩余利潤進行分配的金額A這一可應用的具體利潤分配方案。可以預見，隨著數據在價值創造中的作用越來越大，未來以價值創造原則為內核的跨國企業利潤分配規則必然會更進一步地豐富發展，并在國際稅收制度統一規則的發展中得到更廣闊的應用空間。

注釋：

①“支柱一”是G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架成員對解決經濟數字化稅收挑戰的達成的雙支柱方案其中之一，旨在解決超大型跨國集團利潤重新分配問題。

參考文獻：

[1]朱青.國際稅收[M].北京：中國人民大學出版社，2018：167-168.

[2]韓霖.OECD應對經濟數字化稅收挑戰的工作計劃：簡介與觀察[J].國際稅收，2019（8）：19-24.

[3]鄭佩燕，劉軍.數字經濟國際稅收規則變革趨勢與中國應對舉措[J].財政科學，2021（3）：55-62.

[4]崔虹.撥開迷霧：數字經濟下稅收管轄分配規則三重挑戰的應對[J].國際經濟法學刊，2020（4）：87-101.

[5]張志勇.近期國際稅收規則的演化——回顧、分析與展望[J].國際稅收，2020（1）：3-9.

[6]楊曉雯，韓霖.數字經濟背景下對稅收管轄權劃分的思考——基于價值創造視角[J].稅務研究，2017（12）：53-56.

基金項目：2022年江蘇省研究生科研創新計劃，項目名稱：國際稅收法律斗爭百年史的內在演進邏輯研究（項目編號KYCX22_3135）

作者簡介：胡慧玲（1998.9-），女，漢族，安徽合肥人，碩士研究生，研究方向：財稅法。