簡述醫院基于作業成本法的項目成本核算

郭勇凱 鄭州大學第一附屬醫院

引言

在醫院內部控制管理中，成本核算是一項重要的工作，指對醫院經營過程中產生的各種耗費按照一定對象進行分配和歸集，從而計算出總成本和單位成本的管理過程。新時期醫院加強成本核算，可保證醫院成本計劃的落實，可提升醫院成本控制質量，也可保證醫院目標成本的實現。新時期對醫院成本管理工作提出了具體的要求。新時期要求醫院應將醫療服務項目作為核算對象進行成本核算。但從醫院項目成本核算的現狀來看，許多醫院的項目成本核算方式并不完善，因此需要醫院對成本核算方式進行優化，并完善成本核算標準，讓成本核算方式更加科學合理，如此才能有效提高醫院項目成本核算水平，也才能有效提升醫院的綜合管理水平和效益水平。

作業成本法是一種可提高成本核算準確性、為管理者提供有效信息的成本核算方法，目前在制造業中廣泛應用，但在醫療行業中應用時間較晚，所以還處于理論研究的階段，缺少豐富的實踐經驗。基于此，本文結合作業成本法的理論，對作業成本法在醫院項目成本核算中的應用進行具體分析，最后提出醫院推行作業成本法的建議。

一、作業成本法和醫院項目成本核算

（一）作業成本法

1.作業成本法的定義

作業成本法是經濟快速發展和科技進步的產物，其是一種將資源費用的動因作為基礎，并分配至各項作業中，由此計算出各項作業的成本，然后依據作業動因將作業成本歸結至每個具體的成本對象的成本計算方法。作業成本法是從運營的視角對企業的整個生產流程進行全面剖析，可提高企業綜合管理能力和價值。

2.作業成本法的原理

作業成本法的原理是以作業為核心，分析、確認和計量作業和作業之間的關聯，通過作業分析，確定資源與作業之間的關聯，從而合理地進行費用的分攤（見圖1）。

圖1 作業成本法原理示圖

3.作業成本法的特征

作業成本法主要具有這幾個方面的特征。其一，成本數據有較強的可追溯性。應用作業成本法計算出的結果，可直接或通過動因找到產品成本的最初發生形態，也可幫助管理人員明確成本核算中的問題，還可實現成本管理重點目標的追溯。醫院的業務量非常大，涉及的成本數據也較復雜，而利用作業成本法，可為醫院管理者提供針對性的成本管理意見，有助于提高醫院成本管理的效率與效果。其二，間接費用分配結果更為精細化。傳統成本核算方法是依據某幾項特點的比例參數進行計算分攤，分配方式較粗糙，難以體現出各個成本之間的差異。而作業成本法主要是對間接費用分配至目標進行研究。在這一方法下需要充分結合成本的構成，將其應用在醫院醫療服務項目成本核算中，先是確定作業中心，然后根據各作業中心的成本構成明確具體的成本，再通過作業動因確定的分配參數將各作業成本分攤至醫療服務項目中。這樣的分配方式更為精細化，計算出的成本數據也更加接近真實消耗。其三，成本核算量較大。具有豐富的成本數據，是應用成本作業法重要前提條件之一。這要求醫院在應用之前要收集大量的原始數據，同時也對醫院信息化建設提出了高要求，而這也勢必帶來了更多的工作量。

（二）醫院項目成本核算

醫院醫療服務項目成本核算，是基于科室成本核算基礎上進行一項工作，具體指的是以科室提供的醫療服務項目為成本核算的對象，對各項支出進行歸集和分配，由此計算出各個項目的單位成本的這樣一個過程。可以說醫療服務項目成本核算，是科室成本核算的深化，也是形成真實合理醫療項目價格的重要基礎。

作業成本法下的醫療服務項目成本核算，需要根據提供的某項醫療服務項目耗費的各項作業耗用的資源情況進行分配，計量和追蹤醫療服務項目涉及的全部作業成本，由此計算出醫療服務項目的成本。運用作業成本法進行醫院項目成本核算，可形成標準化的成本中心，既能保證醫療質量安全，又能更為合理的反映醫療服務項目成本的實際情況。

二、作業成本法在醫院項目成本核算中應用設計

（一）目標科室的選擇

圖2 該醫院CT室作業劃分情況

本文選取CT室作為目標科室進行研究，同時考慮到醫療服務項目定價存在波動、避免醫療服務項目覆蓋面不全面等因素，本文在設計應用作業成本法時，選取某三甲醫院2019年9月至2020年9月的數據進行計算，并導出該醫院CT室涵蓋的全部醫療服務項目（見表1）。

表1 該醫院CT室醫療服務項目

（二）作業成本法下項目成本核算

在確定目標科室后，接下來便是按照作業成本法的核算流程，對CT室的醫療服務項目進行成本核算。

1.確定資源成本庫

本文按照設計要求對該醫院CT室的資源成本進行歸集，得知該醫院的CT室主要由人員經費、衛生材料費、固定資產折舊費、提取醫療風險基金和其他費用構成。

2.劃分作業中心

在了解CT室工作流程的基礎上，對其作業進行劃分。在具體劃分過程中，需要明確整個作業流程的重點，明確在作業過程中包括哪些步驟、負責工作的醫務人員有哪些以及具體消耗了哪些資源等方面。通過實地考察得知，該醫院CT室的作業流程為：醫生開具檢查單據，患者依據檢查單據及繳費單據到等候大廳排隊，護士對等待患者的單據及繳費單進行核對，在核對無誤后按照單據內容進行登記，并為患者發放檢查注意事項，患者閱讀了解后簽字確認檢查，隨后按照患者檢查的項目安排序號，指導患者到相應的休息區等候。接下來按照序號指導患者做好檢查前的準備工作，并再次提醒患者檢查過程中需注意的事項，以及按照檢查的需求服用相關藥物、注射有關針劑及領取所需的衛生材料等。在一切都準備就緒后，指導患者進入檢查室中，檢查醫生告知患者正確的體位，之后由工作人員操作CT設備進行掃描檢查。完成檢查后，工作人員安排患者離開設備并到等候區等候結果。掃描結果傳送至打印機，患者自行打印，經工作人員檢查顯示效果后傳至醫生辦公室。本文分析這個工作流程，將以上內容劃分為預約登記作業、掃描檢查作業、后期處理作業和出送報告作業這四個作業中心（見圖2）。

3.將資源分配至各作業中心

在劃分好作業中心的基礎上，本文將之前確定好的各類成本資源分配至各作業中心（見表2）。

表2 各作業中心成本明細表（單位：元）

4.項目成本計算

本文將進行的醫療項目直接發生的各項人力、耗材、設備成本直接計入項目成本，無法直接計入或計算的科室成本，與醫輔、管理分攤成本組成項目間接成本。項目間接成本按照資源動因分配至各個作業，之后按照作業成本法原理分配計入各項目。完成科室項目成本計算后，各項目成本之和應等于科室總成本，以此為據對計算結果進行校核。

（三）實施效果評價

項目成本計算結果可以與傳統成本法下的計算結果進行比較，不同的核算方式有較大的區別。傳統方法下的核算結果是按照收入比例進行分配，因此受收入比例影響，那些單價高的項目單位成本較高，這會讓管理人員認為全部醫療服務項目沒有成本控制的必要。而對比作業成本法，其核算結果是各種因素影響的結果，且分析收入與成本之間的關系可得知，二者無相互配比關系，核算的項目中包括諸多單位成本要高于單位收入的項目，如增強掃描高壓注射器使用費、臨床操作CT引導等，這給今后的成本控制工作主要指向性。管理者可就成本相對較高的項目進行分析，針對其原因制定針對性的成本控制方案。

三、醫院推行作業成本法的建議

（一）增強成本管理意識

面對競爭激烈的醫療市場環境，醫院除了要提高自身的業務競爭能力以外，也要加強內部管理，尤其是要加強成本管理，醫院全體人員都應重視成本管理。同時醫院各個科室之間也要加強夠用，確保成本信息有效互通、共享，從而保證各個科室能清楚成本現狀，進而采取有效的措施加強成本管控。

（二）完善績效考核機制

作業成本法在醫院項目成本核算中應用離不開醫院全體員工的大力支持。為使其能順利進行并發揮出應有作業，需要醫院不斷完善現行的績效考核機制，在具體考核中，以科室收入、工作量為主要依據，對成本控制意識不足、造成資源浪費的個人進行相應的責任追究，而對表現良好的科室及個人給予適當獎勵。由此增強全員對作業成本法核算工作的認可。

（三）加強信息化建設

作業成本法實施的一個重要前提，即有龐大的數據支持，加上醫院業務量較大，項目種類較多，對信息的要求較高，因此就需要醫院進一步加強信息化建設，對現有信息系統加以完善，并依托信息系統全面收集、整理醫院日常運營的各項數據，為作業成本法項目核算提供全面、準確的數據支持。