基于平衡計分卡的項目可審價值評價模型構建

王玉穎

（作者單位：重慶理工大學）

一、項目可審價值概述

（一）項目可審價值的判斷標準與含義

事務所在承接項目前，出于對本所以及客戶的考量，會優先選擇可審價值高的項目。判斷項目是否具有可審價值，應同時滿足三個條件：（1）承接項目后的審計風險可承受；（2）法律責任可避免或較輕；（3）審計收入能夠彌補審計成本[1]。因此，項目可審價值是指項目具有審計價值，即該項目在承接時實施風險管理判斷風險可控，預計審計收入能夠彌補或者大于預計審計成本，且能夠有效避免承擔或者減輕法律責任。

（二）加強項目可審價值評價的意義

1.有助于實現事務所經營目標

會計師事務所的經營目標是發展成為具有一定規模和較高執業水平的事務所。事務所在承接項目前綜合考慮該項目影響因素，確定其可審價值，以可審價值高低作為承接項目風險回避、損失控制、風險轉移以及風險保留等決策的重要依據，有助于加強項目風險管理，有效促進事務所的發展，擴大經營規模，提高執業水平，實現經營目標。

2.有助于會計師事務所持續經營、健康發展

國務院辦公廳強調要引導會計師事務所加強內部管理，建立可衡量的指標體系，促進其持續健康發展。會計師事務所在承接項目前對項目的可審價值進行評價，能夠順利承接可審價值較高的項目，有助于從源頭降低經營風險，減少審計失敗，保證事務所持續經營，實現健康發展。

3.有助于確保審計質量

會計師事務所在承接項目前對該項目進行全面評價，確定其可審價值，對于可審價值較低的項目拒絕承接，優先承接可審價值處于中等水平及以上的項目，能夠以此降低審計失敗的概率，使審計質量得到有效保證[2]。

4.有助于有效控制風險源頭、避免或減輕法律責任

審計風險貫穿于審計業務的始終，一旦審計失敗，會計師事務所將承擔法律責任。承接項目作為審計業務的起點，也是審計風險的開始，加強項目可審價值的評價有利于從源頭降低審計風險，在一定程度上降低審計失敗的可能性，從而減輕事務所承擔的法律責任。

二、我國會計師事務所項目承接現存問題

（一）注重項目承接，忽視可審價值評價

隨著經濟的高質量發展，審計行業競爭日益激烈，會計師事務所為搶占市場份額，往往忽視其可審價值，導致承接了不該承接的項目，或者承接了可審價值低的項目，后果必然是審計失敗并受到監管部門的處罰，甚至面臨破產風險并退出審計市場。

（二）注重定性，忽視定量，決策隨意

會計師事務所承接項目前，會通過會談、向第三方咨詢等方式了解客戶的基本信息，填寫《客戶信息調查表》和《業務承接評價表》，但表中很多信息僅通過“是”或“否”進行描述，風險水平也僅通過“低”“中”“高”進行描述，并沒有定量描述，管理層也只依據模糊的風險水平與職業判斷作出是否承接的最終決策[1]。

（三）注重審計收入，忽視審計風險

會計師事務所作為營利性組織，對業務收入有一定的要求，同時項目經理要升級為項目合伙人也有一定的業績要求。因此，項目經理為達到晉升要求，會優先選擇承接審計收入較高的大項目，忽視項目是否具有較高的審計風險；對于小項目或接觸過的同類項目，不會過多考慮其審計風險而直接決策。

（四）注重項目承接，忽視自身能力

承接項目后，會計師事務所需要盡快組建項目審計團隊，推動審計工作有序進行。因此，在承接項目前，需要考慮本所審計人員的專業勝任能力與獨立性。但實際上，事務所承接項目前通常會忽視本所審計人員配備、業務飽和度等問題，致使承接項目后審計人員分配不足，組內成員專業勝任能力有限，審計工作難以推進。

（五）注重形式，忽視實質

承接項目前，會計師事務所需要對客戶管理層的誠信度進行調查，但是很多事務所為承接更多的項目，獲取更大的經濟利益，承接項目前的客戶調查大都流于形式。對于新客戶只是通過電話溝通簡單了解，并沒有花費時間深入調查，只要在審計收費方面雙方無異議，事務所便承接該項目；對于老客戶，事務所往往會忽視其最新情況，不對其進行重新調查，只按照往年的經驗進行審計。

三、平衡計分卡運用于項目可審價值評價的可行性

（一）戰略理念一致

在戰略理念方面，平衡計分卡以戰略為核心，通過財務、客戶、內部運營、學習與成長四個維度將組織目標細化為具有可操作性的指標進行評價。會計師事務所的戰略目標是通過承接可審價值較高的項目來獲得經濟效益，以此做大做強。在項目可審價值評價中，事務所以戰略目標為核心，對可能影響審計價值的因素進行分析，力圖選出可審價值高的項目。可見，二者的戰略理念具有一致性，為平衡計分卡運用于項目可審價值評價奠定了理論基礎。

（二）指標設計需求一致

在指標選取方面，多維度、全方位的平衡計分卡更能夠滿足項目可審價值評價體系的需求[3]。會計師事務所作為營利性組織，在承接項目時更多關注財務指標，對非財務指標考慮較少。而平衡計分卡既有財務指標，也有非財務指標，能夠從多角度、全方位設計評價指標，使評價體系更科學、評價結果更可靠。因此，二者的指標設計需求具有一致性，為平衡計分卡運用于項目可審價值評價提供了實踐依據。

（三）評價主體多元化需求一致

平衡計分卡的評價主體包括企業所有者、股東、顧客、員工等，致力于從不同的群體、不同的角度對企業業績進行評價[3]。會計師事務所在承接項目前，也需要對項目、客戶、事務所、項目組成員等多方面進行綜合考慮。可見，二者的評價主體多元化需求具有一致性，為平衡計分卡運用于項目可審價值評價創造了充足的條件。

四、基于平衡計分卡的會計師事務所項目可審價值評價模型構建

（一）模型構建的原則

首先，遵循定性與定量相結合原則，從財務、客戶、內部運營、學習與成長等維度來設置指標，同時包含定量指標和定性指標，以定量為主、定性為輔。其次，遵循可操作性原則，充分考慮數據是否易獲得、操作是否易開展，優先選取具有可操作性、易于獲得的指標。最后，遵循動態性原則，項目可審價值評價指標體系并不是一成不變的，在滿足會計師事務所自身發展需求的前提下，相關人員應依據審計環境與實際情況對指標進行調整和優化[4]。

（二）模型構建的內容

基于以上原則，借鑒平衡計分卡，結合事務所審計項目承接實際，確定了4 個維度、7 個一級指標、22 個二級指標，各指標詳見表1。

表1 項目可審價值評價模型及指標構建

1.財務維度的指標構建說明

會計師事務所作為營利性組織，基于成本效益原則，在選擇項目時優先考慮預期收入與預期投入成本。若成本大于收入，意味著事務所無利可圖，則該項目不具有審計價值。在承接項目前，會計師事務所應根據項目的類型、復雜程度等，按照可能需要的項目組成員人數、完成該項目可能花費的時間來估計基本工資、差旅費等預期成本。預期收入按以往同類型項目的收費來估計；對于未承接過的項目，則按行業同類項目審計收費標準。

2.客戶維度的指標構建說明

項目的主體是客戶，審計失敗很大程度上是由于客戶誠信和經營失敗問題。因此，在評價項目可審價值時要充分考慮客戶的基本情況，包括其管理層誠信度、聲譽與形象、企業的財務狀況及盈利情況。如果客戶在這幾方面表現欠佳，則審計失敗的可能性很大，該項目不具有審計價值。會計師事務所可以根據前任注冊會計師反饋的情況、公司信息披露的及時性以及管理層有無違法、違規記錄來判定管理層的誠信度；通過產品形象、職工形象以及公眾的評價來了解客戶的形象和聲譽；通過查詢客戶以前年度的財務報表，重點關注其現金流量、凈利潤、毛利率和收入的變化趨勢來判斷客戶的財務狀況和盈利能力，并與行業平均水平加以比較，明確其行業地位。

3.內部運營維度的指標構建說明

事務所作為項目的受托方，在評價項目可審價值時必須充分考慮本所的質量控制和成本控制體系。

如果事務所對于承接的項目并不能很好地進行質量控制，即使承接該項目，審計失敗的可能性也很大，則該項目可審價值不高。完善的復核程序能夠發現審計過程中的錯誤，經過項目組、部門、事務所三級復核更能確保審計質量。另外，審計報告差錯率低、差錯攔截率高意味著報告更可靠、審計質量更高。

如果事務所對于承接的項目并不能有效地進行成本控制，審計收入可能無法彌補審計成本，則該項目不具有可審價值。事務所要選取科學的預算編制方法，使項目組成員能以預算成本為基礎開展審計工作，控制成本。同時，事務所針對不同類型的項目要有大概的成本費用標準，在可接受的誤差范圍內根據實際情況增加或減少部分審計程序，如此就不會因為一味縮減成本而減少必要審計程序致使審計失敗[5]。

4.學習與成長維度的指標構建說明

項目的實施主體是項目組成員，因此必須考慮項目組成員的專業勝任能力和獨立性。在復雜的審計環境下，如果項目組成員缺乏專業判斷能力和應有的獨立性，則可能導致審計風險增加，提升審計失敗的可能性，無法規避法律責任，此時該項目不具有可審價值。

在考慮項目組成員的專業水平時，審計人員平均工齡的高低意味著該項目組人員實踐經驗豐富與否，受教育程度高低影響審計人員的專業素養和知識水平，職稱和資格證書則是專業性的外在展現。

在考慮項目組成員的獨立性時，既要考慮精神上的獨立，也要考慮形式上的獨立。對于精神上的獨立，事務所可以根據項目組成員職業道德問卷的得分加以判斷。對于形式上的獨立，第一，要調查項目組成員與客戶之間有無關聯的經濟利益；第二，要考慮項目組成員擔任客戶的關鍵審計合伙人的累計時間，是否應進入冷卻期；第三，要考慮項目組成員最近是否曾經擔任過客戶的重要職位或擬加入客戶。

五、結語

本文以平衡計分卡的財務、客戶、內部運營、學習與成長四個維度為框架，構建會計師事務所項目可審價值評價模型，以項目、客戶、事務所和項目組成員為主體，將項目可審價值進行量化，旨在幫助會計師事務所判斷是否應承接該項目。該評價模型能夠幫助事務所承接可審價值較高的項目，提高其審計質量，對審計風險源頭實施有效控制，避免承擔或者減輕法律責任，從而在持續經營過程中實現經營目標。