雙碳目標銜接的碳會計研究

袁廣達 徐德越

【摘 要】 應對氣候變異，實現雙碳目標是我國向國際社會的一種承諾。會計作為經濟管理的工具和經濟計量的手段，決定了碳會計能夠對雙碳目標的實現發揮應有的功能。碳會計就是為了實現低碳目標所采取的具體措施、技術、方法和手段的總和，是會計服務碳減排所采取的生態保護的具體行動，進而為經濟決策提供所需的價值信息。嵌入會計的碳中和目標實現，應當做好的工作包括碳排放權交易和碳資產確認與計量，生態環境損害成本確認與補償標準的計算，ESG信息披露以及推動低碳對公司戰略、運營、產品的財務管理，從而將碳會計建設成為地球生態共同體會計。

【關鍵詞】 碳中和； 碳達峰； 碳會計； 會計方法； 研究內容

【中圖分類號】 F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0101-07

一、引言

氣候變化是當今人類面臨的重大全球性挑戰，關乎人類的生存與可持續發展，其中碳排放是氣候變化的主要原因。2020年9月22日，國家主席習近平在第七十五屆聯合國大會一般性辯論上發表重要講話；12月12日，又在紀念《巴黎協定》簽署五周年氣候峰會上發表了題為《繼往開來，開啟全球應對氣候變化新征程》的重要講話[ 1 ]。由此可見，推動我國實現碳達峰、碳中和目標任務緊迫并且具有重大戰略意義[ 2 ]。要實現碳達峰、碳中和，需要認清技術發展的邏輯，尋找現實發展的路徑。

碳主要是由化石能源產生的，因為化石能源的使用不可避免地對環境產生影響，所以能源結構的改善對減少二氧化碳排放非常重要。但短期內化石能源仍能供應需求，其中電力和供熱部門在生產環節化石燃料的燃燒在我國碳排放中占比最大，中國碳排放交易網披露的數據表明已達54%。盡管風能、太陽能、潮汐能的應用對減碳有幫助，但由于技術成本高，減碳的比例較為有限。何況大自然雖然有二氧化碳的稀釋能力和容量，但其排放還不能超過其吸納量。而環境統計數據表明，2020年我國二氧化碳排放大約103億噸，約85%的二氧化碳排放是以煤炭、石油、天然氣這三種化石能源燃燒產生的（數據來源：中國發展門戶網）。在排放大量二氧化碳情況下，如何才能在對經濟影響最小的前提下實現碳中和這一目標需要進一步探討。碳中和不僅是一個非常復雜的系統工程，而且是一個宏觀問題，需要通過多種技術渠道及努力去減碳，碳會計方法是一種較為可行的經濟與管理，值得研究。

本文所述碳中和的實際意義是推動實現二氧化碳減排這一目標和任務，這個目標和任務艱巨復雜。會計作為經濟管理的工具和經濟計量的一種特殊手段，決定了會計能夠對碳排放造成的經濟損失和治理成本進行有效核算，將會計方法與其他學科相結合，能夠更好地發揮會計在價值管理中預測、決策和控制等功能，進而對碳達峰和碳中和目標的實現發揮應有的作用。可見，會計對實現雙碳目標有著重要影響。

二、碳中和與碳會計之間的內在關系

碳中和是指人類可以排放一定數量的二氧化碳，但這個排放量中的一部分被自然過程吸收而固定，余下部分則通過人為努力而固定，如通過植樹造林、節能減排等形式，當排放量與固碳量相等時實現正負抵消，達到相對“零排放”則為碳中和[ 3 ]。我國在2007年左右才開始研究碳中和問題，主要進行了初步介紹并倡導碳中和目標下人們應該有所行動。隨著全球減排機制的加速發展，關于碳中和的研究又圍繞碳中和背景下各個行業的發展或轉型進行，有時也圍繞實現碳中和目標的路徑作為研究對象，目前尚未形成一個較為完整的研究理論體系。

隨著碳交易市場的發展，碳會計研究逐漸興起，碳會計的概念自2008年開始出現在我國學術界，但較為單一且籠統。王愛國[ 4 ]在《我的碳會計觀》中提出了廣義的碳會計觀，用創新開放的視角重新定義了碳會計這一概念。馮冰[ 5 ]又對碳會計概念進行了擴展并挖掘出碳會計這一概念的產生意義。之后，碳會計由最開始的研究核算碳排放的問題為圓心，逐漸將研究范圍延伸到對公司的財務影響。

本文認為，碳會計是環境會計的一個分支，它是用會計特有的方法以提供碳排放的治理、控制的經濟方案及路徑的會計，姑且稱其為“地球生態共同體會計”。碳會計就是為了實現低碳目標所采取的具體措施、技術、方法和手段的總和，是會計服務碳減排所采取的生態保護具體行動，進而為經濟決策提供所需的價值信息。在這一過程中，碳會計的目標就是去尋找和探索碳中和現實可行的路徑并推進碳中和目標的實現，并在此過程中創新會計理論與方法。比如：碳會計可以參考銀行業綠色信貸產品創新、保險業綠色信用評級，碳匯技術、項目及機制績優的融資授信額度、授信政策和流程，將碳中和的目標實現考慮到產業結構、產品結構的調整及引進外國資本投資中。

碳會計之所以重要，主要是因為碳排放造成的負面效應是環境污染中“三廢”之一的廢氣。由于碳是生態環境的一部分且本身具有發散快、毒性大、危害范圍廣、損害具有潛在性的特點，因此相比于廢水、固體廢棄物而言更難治理。還因為可持續發展理論和人類自然命運共同體思想為碳研究提供了理論基礎，會計應當服務碳中和和碳達峰目標行動計劃，繪制會計路線圖，拓展會計研究方向和內容。如碳計量標準手段和計量方法及計量尺度的會計方法，碳成本計算和碳損害價值核算的會計方法，碳損害成本補償標準的測算方法，碳捕捉績效評估的審計方法，碳治理控制方法與政策協調技術，碳金融投資方案的財務預測，排放權指標財務分配與考核機制，碳稅財務杠桿效應分析，碳交易公允價值計量的會計判斷，碳排放市場交易公允價值機制的形成；建立高耗能高排放行業的現代碳財務管控機制，碳控制的績效評價指標設計與評價方案，“一帶一路”低碳綠色投資的財務原則，資源、資產和資本生態資產價值實現及價值增值的方法；以保護環境為目的提高碳捕捉能力的會計方案，碳會計確認、計量、記錄和報告的具體準則內容，利用環境指數進行碳投資項目的信用評級，碳保險率和保險額度的確定，碳貸款利率和貸款額度等融資會計方法，森林碳匯核算與管理方法，區域流域碳補償機制及碳績效審計評價機制和指標建立。所有這些既是環境風險管理的措施，又是碳會計研究所及范疇。

三、碳中和時代下碳會計邊界

要想爭取2060年前實現碳中和這一目標，必須進行能源革命。新能源——風能、太陽能、水力發電、潮汐、地熱等的開辟應當是解決二氧化碳排放最有效辦法，作為經濟與管理手段的會計，在這之中可以起到重要支撐作用。因為無論是碳形成機理還是碳影響程度，研究過程中會涉及諸多經濟治理機制問題，當然也需要會計進行跨學科知識集成，并和更多的工作部門與崗位相聯系，即碳中和目標的實現需要綜合應用會計各個領域的知識，以形成一個碳中和知識綜合體，從而有助于碳中和目標實現。

基于上文，就會計視角而言，碳會計內容可以從以下研究領域進行討論。

（一）環境、社會責任和公司治理三因素（ESG）信息報告及指數建立

ESG的三因素代表企業在非財務方面管理和實踐的整體表現，可以衡量企業在非財務績效方面的綠色投資與責任投資理念[ 6 ]。在如今綠色發展的背景下，想要走出一條“負責任、高質量、可持續”的綠色可持續發展道路，將ESG納入戰略轉型或創新運維，從而實現碳中和目標是一條不可或缺的途徑。

1.ESG信息報告的作用

ESG信息報告的作用表現在兩方面：（1）平衡多方利益訴求，創造長期價值能力。ESG信息報告的優勢在于將環境、社會責任納入決策考慮范圍，與傳統企業中僅僅衡量公司治理水平有所不同，這樣的結合不僅能夠充分考慮并平衡多利益相關方的訴求，而且能讓企業在未來的發展中更具長期價值創造能力。有研究報告發現，企業的競爭力及市場價值與ESG指標之間存在正相關性。所以，ESG信息報告實質上為碳會計的研究提供了一個著眼點，可以通過這個著眼點找出企業環境、社會責任方面的漏洞，從而提升企業的競爭力與市場價值。理性投資者需要足夠的信息支持，ESG就是為了實現不同責任投資組合的最佳收益率而應當對外披露與環境、社會議題相關的非財務信息行為。（2）發現碳減排問題，選擇針對性管控項目。企業通過實施披露與氣候相關的碳信息這一舉措，使外部利益相關者施加壓力，從而倒逼企業在生產經營過程中不得不考慮碳減排作用。企業應遵守行業規范，搜集信息并列出減排重點項目及碳管理漏洞，根據實際情況及期望效果對減排項目進行針對性選擇。

2.ESG指數發展及其目的

隨著資本市場日益開放和世界范圍聯系日益緊密，國際主要的銀行、資產管理公司以及養老金等金融機構已經著手在長期戰略規劃和投資組合設計中考慮碳排放，且越來越多的機構將企業進行氣候相關信息披露作為投資決策的必須條件[ 7 ]。無論是由政府引導還是企業自愿進行ESG信息披露，其背后的深層意義都是為了提高企業環境績效管理能力，從而防范由環境問題導致的經營風險，減少企業生存的不確定性，創造長期的可持續價值。

3.ESG需要國際共同協作

碳治理成效需要全球一致的行動，然而由于各國政治立場和利益相關程度不同，以及二氧化碳造成的資源生態環境損害價值計量技術沒有得到解決或者一致的普遍認可，造成表外信息披露內容遠遠多于表內信息揭示內容，致使信息缺乏可理解和可比性。客觀上二氧化碳對不同客體（地域、國家、自然體、具體人的活動）的影響及程度肯定也是不一樣的，這就增加了ESG難度，光憑會計手段去解決ESG是很難成功的，需要尋找其他力量進行綜合治理。但是，國際社會最終會協調找到一個最大公約數的辦法，盡管最終辦法仍會有一些缺點，但總比沒有這個辦法要好，因為這是全人類對生態命運共同體追求的必然，也是碳中和目標實現的需要。

（二）碳權交易資產資本化和費用化

碳排放權是具有價值的資產，碳排放權交易市場像其他市場一樣，本質仍是以物易物，即易減排的企業向難減排的企業出售碳排放權，前者能夠在獲得收益的同時替后者完成減排任務，那么在碳權交易過程中產生的資本化或費用化的相關問題必然會涉及現行的會計系統[ 8 ]。因此，為了實現碳中和這一目標，會計手段是重要的輔助研究工具。

1.碳排放權資產的估值方法

碳排放權資產資本化或費用化的前提是具有貨幣計量屬性，要對其進行合理準確的估值，評估碳排放權資產的方法包括市場法、收益法和成本法等[ 9 ]。當市場是公開活躍的并且能夠獲取可比資產的相關交易情況時可以采用市場法；若能用貨幣計量并預測預期的收益和風險，且收益年限也是可以預測時可以采用收益法；當碳排放權資產能夠繼續使用且各項損耗能夠用貨幣計量時可以采用成本法進行核算。

2.碳排放權資產的資本化

碳排放權資產資本化是有理論基礎的。碳排放權交易可以參考產權經濟學的觀點，即碳排放權交易的前提是產權清晰且交易能夠被有效保障，此時可以通過規范的市場手段化解碳排放權交易時產生的難題，這些難題往往由于追求利益最大化而產生負外部性問題，從而起到控制環境污染的治理效果。其作用機理是碳排放權交易制度通過控制排污總量，在經濟快速發展的情況下使環境不隨經濟的增長而惡化。

碳排放資產資本化具有的基本特征表現在：（1）高效性。碳排放權資產一旦有了合理的定價，便有條件在產權市場上作為資本自由流通。生產效率高、污染邊際收益較大的企業可以向其他企業購買碳排放權資產，用于擴大規模，提高產量；相反，生產效率低、污染邊際收益小的企業可以向其他企業出售部分碳排放權資產以使資源合理利用，從而實現企業整體利益的最大化。碳排放權資產以資本的形式在各個企業間流動，促進了環境資源的合理配置，即向投入產出比效率高的企業流入更多的碳排放權資產。（2）前瞻性。碳排放權資產除了可以在當期自由流通外，還可以跨越當期，用前瞻性的眼光運作該資本。例如，排碳依賴型企業可結合其往年實際情況及未來發展戰略對碳排放權需求進行預測，這種預測在實質上存在投資未來的性質，目的在于能夠獲取未來與企業二氧化碳排放量相配的碳排放權限額，從而推動企業的穩定發展[ 10 ]。（3）投機性。部分企業更關注碳排放權資產未來價格的變化幅度而非本身的價值，企業對碳排放權交易的風險以及價格預期往往決定了這種投機需求的規模。若當下碳排放權資產價格較低，企業可以買進一定數量的碳排放權，等價格上漲到合理預期價格范圍時再賣出，從而賺取利潤差額，實現碳排放權的資本增值。

3.碳排放權資產的費用化

參與碳排放權交易的相關金額并非資本化，而是計入當期損益，確認為營業外收支。尤其是將未使用完的國家免費分配的碳排放權額度用于出售時，在會計核算中應當計入“營業外收入”項目，這實質上相當于政府通過市場機制對積極進行節能減排的企業進行獎勵。

（三）碳財務會計

碳財務會計是增強企業競爭優勢和核心競爭力的有效手段，這一手段不因企業采取的碳成本與管理會計方法的差異而削弱，不僅如此，碳財務會計貫穿了碳排放權交易的整個流程。

1.碳財務會計提供生產流程信息

碳財務會計應以環境法律、法規為依據，對企業減排節能等活動中涉及的資金周轉、貨物流轉和勞動消耗等業務進行系統完整的反映。進一步說，在低碳的經濟環境下，企業在評估與碳相關的戰略成本管理方面提供的信息尤為有效，具體到人工、廢棄物成本以及循環利用成本等，還可以將碳排放、碳交易與生命周期理論相結合，形成一個更為有效的碳排放與碳交易的生命周期管理框架[ 11 ]。

2.碳財務會計形成“碳資產負債報告”

企業在進行碳會計核算前，應當識別出企業發生碳活動的對象，科學定義與碳相關的會計要素，編制出反映企業“碳資產”“碳負債”等情況的碳會計報告，從而在豐富企業傳統財務會計報告條例內容的基礎上拓展報告范圍，為企業當下及未來的碳會計活動提供書面指引。其中，“碳資產”“碳負債”是碳排放狀況的靜態指標，而“碳變動”則表現的是碳損益或碳流量的動態指標。靜態指標與動態指標相輔相成，缺一不可。

3.碳財務會計提供決策參考信息

資源環境信息可以通過強制性、自愿性和非自愿性三種機制披露給利益相關者，企業的碳活動會計報告亦不例外。在碳活動會計報表中，碳排放權資產的持有狀況、交易成果、現金流量等信息在表內呈現，其他信息在表外披露，表內和表外信息相結合，碳排放權相關信息被充分披露，有助于搭建一個增進制度參與者和利益相關者互通互聯的涉及碳排放權資產的溝通渠道，可以克服信息不對稱劣勢，也將產生不必要的碳會計管理風險的可能性降到最低。

（四）碳稅會計

對二氧化碳排放征稅是市場調節的重要手段之一。碳稅不僅是經濟問題，而且是社會和環境問題。目前我國并未設立專門針對碳排放的碳稅，征收碳稅不僅提高了化石能源的價格，促進了替代品燃料的使用，而且能促進各種要素間的替代，提升聯合生態效率。

1.碳稅的作用機制

從碳排放主體角度看，碳稅主要是希望通過增加生產成本的方式來促使企業減少碳排放量，去尋找和開發利用更清潔的能源。從碳排放的相關制度看，碳稅的本質是一種環境稅，其存在的目的是保護環境。在環境保護稅法中加入碳稅，能促進對清潔能源的開發和利用，從而達到保護環境的效果。

2.碳稅發展的必要性

一方面，碳稅有助于改善我國的能源框架。煤炭是我國的主要能源，但是煤炭的使用會釋放大量二氧化碳，經濟的不斷發展，產業的不斷增加，導致我國煤炭消耗量逐年遞增，以至于二氧化碳的量只增不減。我國作為全球二氧化碳排放總量排名第二的國家，如果能夠大力開征碳稅，將有利于改善能源體制和模式，使我國向低碳模式邁進。另一方面，碳稅有助于碳中和目標的實現。碳稅的發展能較好地契合碳中和目標的發展要求，施行碳稅是實現碳中和目標的切實可行方法，通過加收碳稅對碳排放量進行控制，可進一步改變能源使用結構。因此，政府應充分借鑒世界上現有的碳稅體系，建立合理有效的碳稅制度，發揮其對經濟和環境的宏觀調控作用，促進碳中和目標的早日實現。

（五）碳資本運作

碳資本運作是指通過投資碳資產和參與碳交易活動獲取綠色經濟利潤。一方面，碳資本運作能夠促進跨區域的碳資源流動，從而有利于實現碳資產的地域平衡；另一方面，碳資本運作能夠轉移財政支付，完成橫向縱向生態損害補償，緩解各地區不平衡的問題。

1.碳資本運作的需求

從交易平臺來看，需要的是一個完備的交易市場和交易規則，也就是如何通過運營企業的資產、資本和資金參與綠色碳交易。從人才儲備來看，加快碳資產管理方面的知識儲備和人才培養，跨學科的知識分子是必不可少的。可以在未來積極參與碳市場的交易，積累相應的碳資產管理經驗，通過對碳資產的運作為公司降低成本的同時創造更多效益。

2.碳資本運作方式

對自然資源來說，從碳資產變成碳資本的運作是有效的市場交易手段。在資源資本化之后，可以更好地進行市場交易。比如，森林資源是良好的固碳資源，可吸納碳污染，把森林資源當作碳資產，山泉、樹木、花草等在由資產變為可計量的資本之后，可以進一步進行資本運作，包括承包、轉讓、抵押等。對企業來說，碳資產具備可交易性、可儲備性等特點，可借此完善我國目前的碳市場交易制度，建立健全碳交易市場風險管理和信息披露機制。

（六）碳管理會計

碳管理會計是對碳財務會計的補充，側重于非貨幣信息方面的分析，旨在運用管理會計的工具來控制和減少碳排放，積極推動碳達峰、碳中和目標的實現。碳管理會計通過對企業的碳活動進行監督管理，將碳排放和碳資產管理的財務數據與非財務數據進行篩選后，及時反饋給管理者，使管理者全面了解到企業內部存在的能耗問題、效率問題等，從而催生企業的新型低碳發展方式，有利于企業盤活“碳經濟”。

《管理會計基本指引》中明確了管理會計的四大功能：決策、控制、規劃、評價。碳管理會計也應當根據以上四大功能分類展開。

第一，碳戰略管理。碳戰略管理是碳管理會計的首要基礎，主要包括碳的戰略定位和碳的戰略聯盟構建，它起到統領整個碳管理會計方向的作用。一方面，嵌入管理會計的碳的戰略規劃必須與各企業合理的碳減排目標和減碳路徑相一致，以起到優化企業低碳排放布局的效果；另一方面，企業要將自身低碳發展的戰略與地方區域實現“雙碳”目標有機統一起來，以發揮各自優勢，減少信息不對稱的可能性，從而提高企業碳管理的綜合能力。企業可以通過數據檢索與記錄、圖像識別與處理等技術生成海量數據，為政府碳的戰略管理提供強有力的數據支撐，同時企業也要主動進行發展戰略的調整，將綠色低碳發展戰略思想有機地融合到企業產業鏈和產品價值鏈全生命周期之中。

第二，碳預算管理。廣義上碳預算管理是在考慮人為影響后能夠將全球變暖限制在給定概率、給定水平下二氧化碳累計凈排放量最大數額。狹義的碳預算管理與企業的碳相關活動一一對應，包括碳排放活動、碳排放權交易活動和碳減排活動。這就要求企業的財務管理必須轉變傳統觀念，拓展管理會計職能，幫助企業量化評估減排成本與收益，進而指導和規劃企業的減排行為。

第三，碳成本管理。碳成本管理是環境成本會計新的發展方向，強調更多的是與特定成本對象相關的碳影響，是一種較為微觀的會計計量角度。碳成本管理可以采用責任成本管理的思想，設立碳排放責任中心對碳排放量進行管控，設立碳交易責任中心對碳配額交易進行管控，實現整個價值鏈上的碳成本節約控制。目前，基于生命周期理論，歐盟綠色新政推出的“碳關稅”使產品的碳成本核算十分緊迫，同時倒逼各企業樹立新的全生命周期碳成本理念。

第四，碳績效管理。碳績效管理是指將減排考慮進原有的傳統績效評價指標中，與企業對低碳減排的貢獻相結合，從而反映出企業實施減排措施是否經濟高效。這一結合能很好地解決傳統管理會計績效評價指標過于泛化的劣勢，且較有針對性地從整體反映企業低碳意識以及投入力度，是檢驗企業低碳減排管理效果的一把利器。另外，碳的績效管理也是企業碳管理運營情況的“晴雨表”，不僅能夠助力企業對自身“碳家底”有更深入的了解，而且有利于企業對出現的低碳減排問題做出積極反饋，提升企業碳資產的效益。

（七）碳財務金融

一個運轉良好的碳市場也能看作是一個碳金融市場，所以要想正常運行好碳金融市場，充足的現金流和健全的風險管理制度是必要的。當碳金融市場平穩運行一段時間后，碳市場需要根據市場要求以及碳市場金融產品的屬性及時創新碳金融市場的新業態，將單一的碳資源和碳負債金融化，依據市場行情以及利率變動，建立好與碳排放權相關的金融衍生產品。

1.碳資產可界定為具有金融商品資產屬性

筆者曾認為通過政府配額或者自身減排認證而獲得的配額資產具有“無形資產”的屬性，由此獲得的是一項排污的權利[ 12 ]。碳即二氧化碳，是“三廢”之一，碳資產當然同樣具有這個屬性，但是不能因此就否認碳資產的金融價值屬性。原因在于，就目前而言，中國的碳交易市場尚處于起步階段，市場還不規范，很多屬性價值尚未充分開發，在這一歷史階段，更多的碳配額權利實質上是擁有了一個可容忍的最大環境容量，企業的產品生產和勞務活動得以順利開展，所以又將其看做是一項具有排放權利特征的無形商品交易。但從長遠看，隨著碳交易市場的逐步健全和完善，碳配額的“貨幣化”屬性日益明顯，并隨著交易頻繁形成公允的交易價格，這對買方信用評級極高，對股東有益，對融資有利，能大大提升企業環保形象并獲得無形的社會附加值。可見，此時企業持有的碳配額就具有了其獨特含義，本質上是一種可量化的有價交易權，碳資產就轉換成一種可供交易的且具有現實價格和未來估價的碳金融工具，體現著理財減碳的功能，符合金融資產的定義。因此，碳資產的價值通過碳排放權交易形式實現，并通過市場機制調節，賦予其金融商品資產屬性，可在后續會計確認和計量上加以轉換調整。

2.碳財務金融的實現類型

第一，碳債券。為了促進我國低碳經濟的發展，與政府債券或者企業債券的碳債券應運而生。通過了解國內外碳金融市場的相關例子，要破解碳金融市場的資金壁壘，碳債券將是必不可少的一部分。同時，發行碳債券也能夠破解環境方面資金約束的限制，商業銀行等金融機構可以是這類債券的潛在投資者。

第二，碳基金。碳基金與投資者的碳信用掛鉤，并通過現金或其他資產的形式作為回報，以改善全球氣候變暖問題，它也是目前國際碳交易市場的重要投融資渠道。在初始階段，碳基金往往由政府全額撥款，后來演變為政府和企業按一定比例共同出資，近期私有企業出資的比重有擴大趨勢的減碳“儲備銀行”。目前國內雖然已有相關主體公募基金，但因主要投向標準化證券市場，因此與碳基金還是有較大區別的。

第三，碳期貨。碳期貨是一種遠期合約，能夠跨越時期進行資產交割，其主要目的是為了規避碳配額的交易價格變動風險以及其他市場風險，因此，通過對未來一段時間內碳配額價格進行保值增值，碳期貨還具有價格發現的功能。碳期貨的投資者分布廣泛，更能夠建立并形成一個有效的碳金融市場，有效打破金融市場與碳排放權交易市場的壁壘，將使碳配額資源得到合理配置的同時為這兩個市場創造出更多的發展機遇。

（八）碳審計監督

在制定好碳財務報告后，對碳報告的審計是必不可少的。碳審計的產生和發展得益于全球氣候變暖問題的市場化和資本化，尤其是碳交易市場的形成與發展。在市場經濟中，審計的價值是無可限量的，那么拓展到碳排放領域中也具有其獨特的作用。尤其是在“雙碳”目標下，碳報告作為一種碳信息披露，是國家低碳減排政策制定和碳交易建設的重要基礎，也是金融定價和碳風險評估的依據，因此第三方的驗證與見證便顯得極為重要。

1.碳審計的作用

隨著碳經濟時代的新發展，碳審計除應具備傳統審計的一般作用外，還有著特有的作用。首先，碳審計能促進社會審計主導向政府審計主導轉變。碳減排、碳交易、碳中和、碳審計等絕不是一個企業、一個省份的事情，其利益不僅僅是眼前的利益，其行為是需要一國政府強力推動的也不僅僅是依靠社會自覺才能完成的。其次，碳審計促使審計對象承擔更多責任。碳審計并不像傳統審計一樣去審計以盈利為目的的組織，其審計對象包括一些非營利組織、政府，甚至家庭，這些客體在碳審計的督促監督下，需要承擔更多的道德責任、法律責任、環境責任。最后，碳審計的出現可以促使審計方式創新。傳統審計主要側重點在財務會計，需要運用管理學、經濟學、審計學等經濟管理類知識，而碳審計更需要跨學科知識交叉，將生態學、環境學、信息科學等非經濟管理類的知識進行集成融合，不斷革新現有審計理論與方法的新認識。

2.碳審計的特殊關注點

首先要做的是規避和應對違規排放二氧化碳的風險。針對這種風險，碳審計應識別出這些二氧化碳的具體排放源頭，進一步發揮碳審計在促進實現“雙碳”目標下的功能與作用，并對“雙碳”項目所獲得資金的效果性、合法性和真實性進行審計，從而減少碳報表存在的運營風險、法律風險和財務風險等。其次，關注碳信息披露固有的信息不對稱問題。例如，碳鑒證主要關注企業是否履行了有關責任，同時，政府等相關職能部門也能根據碳市場出現的“排異反應”因地制宜地制定碳市場問題解決辦法或政策，從而起到為實現“雙碳”目標保駕護航的作用。再如，當審計中發現碳的信息披露過于陳舊和隨便時，碳審計師可能因為碳信息披露的不健全承擔較高的訴訟風險，可就此對碳信息的強制披露規則遵循性進行鑒證。最后，由于目前碳審計準則的不完善，在審計中容易出現比較隨意的問題，應通過碳審計實踐促成審計準則建立和完善。

四、嵌入會計的碳中和目標實現的主要工作

當然，實現碳中和任重道遠，它是需要社會和企業共同努力才能完成的目標。就目前來講，應該主要做好以下工作。

（一）碳排放權交易與碳資產確認和計量

我國碳排放交易市場機制還不夠完善，具體表現為缺乏必要的碳資源的總量控制機制、科學的配額交易分配方式、碳金融市場工具不夠豐富、相關的交易規則不夠明晰、碳交易市場流動性較弱、碳資產確認與計量和報告具體手段還需要跟進等。因此，為了促進我國碳排放交易市場的繁榮發展，首先應認識到準確、可靠的碳排放數據是全國碳排放交易市場能夠平穩運行的生命線，登記、交易、結算、核查等環節都需要有效的信用監管；其次，有了高質量的碳排放數據質量，碳排放配額分配便能最大程度地影響碳排放權市場交易的成本，進而獲得碳會計計量時的碳交易公允價值；最后，在履約周期內根據已存在的問題進行定向調整，維護全國碳排放權交易市場的制度權威，保障碳排放權交易能夠公平運行，發揮碳會計對雙碳目標應有的作用。目前的全球碳交易市場起步較晚，可比性弱。全部碳資產逐漸演變為處在國家環境下的一種博弈，這種博弈需要謹慎對待。只有投資者具有風險偏好多樣、對待投資收益態度不同、信息來源渠道較為廣泛，碳資產交易價值才足夠公允。

（二）生態環境損害成本確認與補償標準的計算

生態環境損害成本核算是計量生態環境造成損失多少的主要衡量手段，也是補償標準的基礎。在遵循經濟效益和環境效益的基礎上，通過對環境成本的分類和不同生態環境損害成本構成項目歸集與分配，能夠提高環境成本核算的準確性。在宏觀層面上，生態環境損害成本可以直接劃分為直接損害成本和間接損害成本，在這兩大指標下再細分為若干個小指標，通過會計系統為企業及研究機構提供決策和分析依據。生態環境損害成本的確認能夠破解企業——社會——政府生態責任流轉的問題，讓企業自己為自己制造的污染買單，而不是“一刀切”由群眾或政府買單，體現市場化、公平和合理的生態補償原則。因此，與生態環境損害成本確立相關的技術需要完善[ 13 ]。針對生態環保補償標準的計算，目前我國較為推崇的是“虛擬治理成本法”，它是指模擬某工業企業或其他污水排放企業若想恢復到原有的環境所需花費的成本，換句話說，用污染物排放量乘單位污染物治理成本的結果便是所需成本。但由于各個地區受污染的程度及當地政策落實程度不同，企業還可以分別確定環境補償數額的上下限值。

（三）環境、社會和公司治理的信息披露

在我國“雙碳”目標指引下，上市公司紛紛表現出低碳減排的積極干預行為，以高科技引領產業轉型升級。但我國整體ESG實踐水平還處在初步探索階段，多數上市公司仍需改善自身能力，依托國家政策和綠色產業的發展，為ESG產品的布局助力提速。這就要求：一是要提高上市公司ESG信息披露意識。大部分上市公司的信息披露缺乏實際需求的針對性，且信息披露也不夠深入和廣泛，為此，企業需要充分了解ESG與企業轉型發展的重大關聯性，從外部引導轉向內生發展動力。二是要提升ESG信息披露質量。為克服企業間在ESG信息披露的可比性和隨意性，需要加強對ESG定量指標內容的披露，從而確保數據的真實性與完整性，也可以向專業第三方機構咨詢，減少披露信息內容不實、缺失所造成的風險。三是要完善上市公司ESG管理架構。上市公司應結合公司治理狀況、營業規模、業務的社會影響等實際情況進行綜合考慮，制定適合自己的內部長遠ESG治理架構，真正把ESG治理融入到企業的發展戰略中去。

（四）推動低碳對公司戰略、運營、產品諸方面財務管理

首先，從戰略層面，財務要推動企業將碳中和納入公司重要戰略，并將可衡量碳中和指標納入財報中進行相應披露。這樣，公司的股東、分析師和投資者可以通過采集年報中的相關信息，更深入地了解公司的碳中和之路和未來發展方向，以便對公司價值有正確評估，并增加投資信心。其次，財務在分配公司資源上向碳中和項目進行傾斜。如對節能減排關聯的新能源汽車投資、光伏技術的研發投入、植樹造林項目信貸等，給予更多重點投資關注和支持，把握正確方向，為公司和社會帶來相應的“碳中和”回報。最后，利用好公司現有“碳中和”概念產品的競爭力，在促進有益于社會環境治理的同時做到帶給公司營收提高，實現真正的“雙贏”，增加利潤的綠色純度。

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