審計與中國式現(xiàn)代化

鄭石橋 胡欣怡

【摘 要】 黨的二十大報告提出，“以中國式現(xiàn)代化全面推進中華民族偉大復興”。文章以經(jīng)典審計理論為基礎，在討論審計現(xiàn)代化的基礎上，分析審計與中國式現(xiàn)代化的關系。審計現(xiàn)代化是審計理論、審計制度、審計效率、審計效果、審計目標、審計業(yè)務、審計方法和審計人員這些方面不低于世界先進水平。黨的二十大報告就如何實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化在十二個方面做出了戰(zhàn)略性規(guī)劃，這些方面都涉及中央重大政策措施部署、國家利益、公共資金、公共權力，審計可以對這些方面的經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)問題，推動整改，促使這些領域的責任主體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任，從而促進這些領域的中國式現(xiàn)代化。

【關鍵詞】 中國式現(xiàn)代化； 審計固有功能； 公共經(jīng)濟責任； 發(fā)現(xiàn)問題； 推動整改

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0157-05

一、引言

黨的二十大報告提出，“以中國式現(xiàn)代化全面推進中華民族偉大復興”“從二○二○年到二○三五年基本實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化”“從二○三五年到本世紀中葉把我國建成富強民主文明和諧美麗的社會主義現(xiàn)代化強國”。審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，以審計固有功能在經(jīng)濟社會中發(fā)揮糾錯功能，促進各責任主體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任，因此，在中國式現(xiàn)代化進程中，審計也能發(fā)揮重要的促進作用，然而，究竟如何發(fā)揮這種作用呢？同樣重要的是，中國式現(xiàn)代化進程中，審計如何現(xiàn)代化？

現(xiàn)有文獻討論了審計現(xiàn)代化及國家審計與國家治理現(xiàn)代化的關系，然而，審計現(xiàn)代化的討論未能貫通經(jīng)典審計理論。國家治理現(xiàn)代化只是中國式現(xiàn)代化的組成部分，中國式現(xiàn)代化具有更加豐富的涵義，因此，審計與中國式現(xiàn)代化的關系尚缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，在討論審計現(xiàn)代化的基礎上，分析審計如何促進中國式現(xiàn)代化，以深化人們對此問題的認知，并為完善審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻中，與本文研究主題相關的文獻主要有兩類，一是審計現(xiàn)代化，二是國家審計與國家治理現(xiàn)代化的關系。

（一）審計現(xiàn)代化

少量文獻涉及審計現(xiàn)代化，包括審計現(xiàn)代化的內(nèi)涵、標志和進程。關于審計現(xiàn)代化的內(nèi)涵，例如：“社會主義審計現(xiàn)代化是適應社會主義國家政治經(jīng)濟發(fā)展的要求，按照審計工作的規(guī)律，借助各種現(xiàn)代技術和方法，合理有效地組織協(xié)調(diào)和規(guī)劃審計工作的各個環(huán)節(jié)、各個層次、各個因素和各項功能，使之最大限度地與政治經(jīng)濟的發(fā)展和自身要求相適應”[ 1 ]；“審計現(xiàn)代化的主要內(nèi)容包括審計內(nèi)容現(xiàn)代化、審計方法現(xiàn)代化、審計信息技術現(xiàn)代化、審計人員現(xiàn)代化、審計成果現(xiàn)代化和審計的國際協(xié)調(diào)化”[ 2 ]；“現(xiàn)代審計就是與現(xiàn)代經(jīng)濟特征相適應的審計”[ 3 ]；“審計現(xiàn)代化是指依據(jù)現(xiàn)代化科學理論，采用現(xiàn)代信息技術按照規(guī)范、法制和與國際協(xié)調(diào)的要求進行的審計活動”“審計現(xiàn)代化包括審計工作現(xiàn)代化、審計理論現(xiàn)代化和審計人才現(xiàn)代化”[ 4 ]。

關于審計現(xiàn)代化的標志，例如：“有符合我國國情的審計制度，有能適應政治經(jīng)濟發(fā)展變化的審計觀念，有能不斷吸收最新科學技術的審計方法，有能適應審計環(huán)境與條件變化、具有較高素質(zhì)的審計人員和能保證上述各點的完善的審計法規(guī)”[ 1 ]；“審計現(xiàn)代化無絕對標志，它是相對于世界現(xiàn)代審計水平而言的”[ 2 ]；“審計現(xiàn)代化的標志是規(guī)范化、科學化、信息化、法制化和國際化”[ 4 ]；“現(xiàn)代審計起碼應有地位的獨立性、目標的效益性、方法手段的科學性、結(jié)果的客觀性、操作的規(guī)范性等特征”[ 3 ]。

關于審計現(xiàn)代化的道路，例如，“在國家審計從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代之時，世界審計史的經(jīng)驗所表明的審計現(xiàn)代化道路基本上有三條，第一條道路是立法模式，第二條道路是司法模式，最后一條道路是行政模式”[ 5 ]。

上述關于審計現(xiàn)代化的討論給人們以較大的啟示，但存在的問題是未能貫通經(jīng)典審計理論，因此，對審計現(xiàn)代化的認知未能深入到審計本質(zhì)。

（二）國家審計與國家治理現(xiàn)代化的關系

關于國家審計與國家治理現(xiàn)代化的關系，基本的共識是二者相互影響：一方面，國家治理現(xiàn)代化會對國家審計提出新要求，國家審計必須適用國家治理現(xiàn)代化；另一方面，國家審計可以促進國家治理現(xiàn)代化。

關于國家審計必須適用國家治理現(xiàn)代化有不少論述，例如：“國家審計的本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)”[ 6 ]；“國家治理現(xiàn)代化對國家審計發(fā)展提出的新要求”[ 7 ]；“國家審計的作用能否得到充分發(fā)揮，很大程度上取決于國家治理水平”[ 8 ]；“國家治理現(xiàn)代化對地方審計管理體制改革提出新的要求”[ 9 ]。

國家審計如何服務于國家治理現(xiàn)代化是一個研究熱點，相關文獻較多，大體可以分為兩種類型：一是從整體層面分析了國家審計如何服務于國家治理現(xiàn)代化，二是分析了不同審計業(yè)務類型如何服務于特定領域的國家治理現(xiàn)代化。

第一種類型的文獻較多。例如：回顧國家審計推動國家治理完善的歷程，在此基礎上對國家審計進一步參與國家治理體系現(xiàn)代化進行了展望[ 10 ]；“國家審計是國家治理的基石，是推動國家治理現(xiàn)代化的重要保障”[ 11 ]；“法治、效率、透明、責任性、廉潔是國家良治的核心要素，國家審計在國家良治的核心要素中都具有重要的作用”[ 12 ]；從審計定位、審計業(yè)務類型、審計重點、審計整改四個方面，分析國家審計促進國家治理現(xiàn)代化[ 13 ]；從經(jīng)濟層面、政治層面、文化層面、社會層面、生態(tài)層面分析國家審計助推國家治理現(xiàn)代化的職能定位[ 7 ]；國家審計服務于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的五個方面——“著力促進國家重大政策措施貫徹落實，著力促進提高財政資金績效，著力促進打好三大攻堅戰(zhàn)，著力促進保障和改善民生，著力促進權力規(guī)范運行和反腐倡廉”[ 14 ]。

第二種類型的文獻也不少。例如：“審計可以促進相關治理制度的建立和優(yōu)化，并可從決策力、執(zhí)行力、廉潔性、績效性等方面促進國家治理能力的現(xiàn)代化”[ 15 ]；經(jīng)濟責任審計推進國家治理能力現(xiàn)代化的作用[ 16 ]；政府預算審計在國家治理現(xiàn)代化中的作用[ 17 ]；“審計通過全方位、全過程的政策跟蹤，可及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、提出改進建議，促進政策落地生根、有效推進國家治理現(xiàn)代化”[ 18 ]；審計如何服務于國家治理現(xiàn)代化視閾中的生態(tài)文明[ 19 ]。

現(xiàn)有文獻關于國家審計與國家治理現(xiàn)代化的討論較為深入，但是，國家治理現(xiàn)代化只是中國式現(xiàn)代化的組成部分，中國式現(xiàn)代化具有更加豐富的涵義，因此，審計與中國式現(xiàn)代化的關系尚缺乏理論闡釋。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，在分析審計現(xiàn)代化的基礎上，研究審計如何在促進中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮促進作用，主要從兩個方面展開，一是分析審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮作用的路徑和機理，二是分析審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮作用的領域。

（一）審計現(xiàn)代化

現(xiàn)代化可以從兩個方面來解析，“現(xiàn)代”是指水平不低于世界先進水平，而“化”則是指范圍，也就是水平不低于世界先進水平的不是個別領域，而是各個主要領域。以此為基礎，審計現(xiàn)代化是審計的各個主要領域其水平不低于世界先進水平。問題的關鍵是，審計主要領域有哪些？基于經(jīng)典審計理論，審計過程是審計人員以系統(tǒng)方法通過審計業(yè)務來實現(xiàn)審計目標的過程，因此，審計作為一個過程，應該包括以下構(gòu)成要素：審計目標、審計業(yè)務、審計方法、審計人員。同時，審計過程最終體現(xiàn)為審計效率和審計效果，并需要按審計制度來運行，而審計過程和審計制度都需要以審計理論為基礎，因此，整體來說，審計現(xiàn)代化體現(xiàn)在以下八個主要方面：審計理論、審計制度、審計效率、審計效果、審計目標、審計業(yè)務、審計方法、審計人員。所謂審計現(xiàn)代化，就是上述八個方面不低于世界先進水平。下文簡要闡釋上述八個方面的現(xiàn)代化。

審計理論是審計實踐的觀點總結(jié)，主要是對審計各主要問題的規(guī)律性的認知。理論自信是制度自信的基礎，如果對審計各主要問題的規(guī)律性認知落后，則審計制度會落后，基于審計制度的審計實踐當然也會落后。任何一個時代，對審計各主要問題的規(guī)律性認知都會存在差距，有些國家對審計各主要問題的規(guī)律性認知較為深刻，真正把握了規(guī)律，處于理性認知階段，而有些國家對這些問題的認知則可能處于表面，還處在感性認知階段。如果某個國家的主要觀點中對審計各主要問題的規(guī)律性認知還處于感性認知階段，則不能認為其已經(jīng)現(xiàn)代化，只有達到或超過世界先進水平，其審計理論才可以稱為現(xiàn)代化的審計理論。

審計制度是對審計主要事項的制度安排，通常會體現(xiàn)為審計法律法規(guī)和審計準則。審計法律法規(guī)涉及審計體制和審計權責配置，如果審計體制所能提供的審計獨立性保障低于世界先進水平，則很難說這種審計體制是現(xiàn)代化的，而審計權責配置未能做到權責一致也很難說這種權責配置是現(xiàn)代化的。審計實踐中，一些國家的審計機構(gòu)所獲得的授權并不足以支持其承擔法律所要求其承擔的責任，因此，從這個維度來說，這種審計制度安排也不能說是現(xiàn)代化的。審計準則是對審計過程的規(guī)定，如果審計準則缺乏理論基礎，或者可操作性較弱，則這種審計準則也很難說是現(xiàn)代化的。任何一個時代，都有理論基礎扎實、可操作性強的審計準則，只有達到了這種水平的審計準則，才能稱為現(xiàn)代化的審計準則。

審計效率是審計過程的投入產(chǎn)出關系。很顯然，任何一個時代，不同國家的審計效率都存在差異，有些國家審計投入較多，但審計產(chǎn)出較少，這種情形下的審計效率顯然不能稱為現(xiàn)代化，只有達到世界先進水平的審計效率，才能稱為審計效率現(xiàn)代化。

審計效果是審計對經(jīng)濟社會所產(chǎn)生的價值或貢獻，很大程度上體現(xiàn)了審計終極目標的實現(xiàn)程度。有些國家審計對本國經(jīng)濟社會帶來的積極影響較少，這種情形下的審計效果顯然不能稱為現(xiàn)代化；而有些國家的審計則在本國的經(jīng)濟社會生活中發(fā)揮了重要的作用，甚至已成為本國國家治理的重要成員，這些情形下的審計效果才可以稱為現(xiàn)代化。

審計目標是期望審計得到的結(jié)果。由于目標主體不同，審計目標分為終極目標和直接目標。審計需求者希望通過審計得到的結(jié)果稱為審計終極目標，而審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果則稱為審計直接目標[ 20 ]。通常來說，審計終極目標和直接目標都可以表述為真實性、合法性、效益性、健全性等，終極目標是希望通過審計來提升上述四方面的水平，而直接目標要服務于終極目標，因此，必須在審計客體中尋找上述四方面的問題。有些國家缺乏終極目標和直接目標的區(qū)分，在審計目標的具體內(nèi)容上缺乏清晰的定位，提出的審計目標與審計業(yè)務缺乏匹配，因此，此時的審計目標很難說是現(xiàn)代化的；而有些國家則有清晰且具有可操作性的目標體系，并且這種目標體系是基于本國經(jīng)濟社會的現(xiàn)實需求而形成的，這種審計目標可以認為是現(xiàn)代化的。

審計業(yè)務是審計活動實施的基本單元。通常來說，審計業(yè)務有兩個核心問題，一是審計什么，二是怎么審計。怎么審計是以審計什么為基礎，所以，審計業(yè)務是否現(xiàn)代化的關鍵是審計什么、怎么審計這兩個問題是否科學地解決。有些國家的審計業(yè)務類型較為繁雜，但是，每種審計業(yè)務的審計內(nèi)容并不清楚，由于審計內(nèi)容不清晰，導致審計方法也無法清晰，很顯然，這種情形的審計業(yè)務不能稱為現(xiàn)代化；而有些國家則以審計主題為基礎形成審計業(yè)務，每類審計業(yè)務都有清晰的審計主題，基于這種審計主題，審計方法也是清晰的，這種情形下的審計業(yè)務可以稱為現(xiàn)代化。

審計方法是審計全過程的技術和工具，包括審計計劃編制方法、審計項目實施方法和審計結(jié)果運用方法。任何一個時代，不同國家的審計方法都存在差異。有些國家的審計計劃編制缺乏理論邏輯，不能精準地確定審計項目，審計項目實施方法缺乏清晰的審計取證模式支持，審計過程中主要憑借審計人員的經(jīng)驗，審計結(jié)果運用主要信賴審計機構(gòu)來監(jiān)督檢查，很顯然，這種情形下的審計方法不能稱為現(xiàn)代化；而有些國家的審計計劃編制是以科學的風險評估為基礎，能夠精準地選擇審計項目，審計項目實施也是以清晰的審計取證模式為基礎，審計準則具有可操作性，審計結(jié)果運用的責任很清晰，很顯然，這種情形下的審計方法是現(xiàn)代化的。

審計人員是審計過程的實施者，前面討論過的各個審計要素都需要由審計人員來運用，因此，審計人員現(xiàn)代化是審計現(xiàn)代化的最核心要素。審計人員現(xiàn)代化主要體現(xiàn)在審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。通常來說，審計人員的專業(yè)素養(yǎng)包括三個方面，一是審計專業(yè)知識及技術，二是計算機與大數(shù)據(jù)知識及技術，三是關于審計客體的知識。只有同時具備上述三方面素養(yǎng)的審計人員才能稱為現(xiàn)代化的審計人員；對審計知識及技術沒有掌握，或者缺乏計算機、大數(shù)據(jù)知識及技術，或者缺乏所審計客體的專業(yè)知識，都不能稱為現(xiàn)代化的審計人員。

以上所分析的審計現(xiàn)代化的八個方面是相互關聯(lián)的，只有在這些主要方面都達到了世界先進水平才能稱為審計現(xiàn)代化，個別方面達到現(xiàn)代化并不能稱為審計現(xiàn)代化。

（二）審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮促進作用：路徑和機理

基于經(jīng)典審計理論，審計以其固有功能在多個領域發(fā)揮糾錯功能[ 20 ]。在中國式現(xiàn)代化進程中，審計也是以其固有功能發(fā)揮糾錯作用，從而促進中國式現(xiàn)代化。下文分析審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮促進作用的路徑和機理。

在資源類委托代理關系中，委托人將一定的資源交付代理人，并且明確代理人要履行的責任，同時還會授權代理人相當?shù)臎Q策權，因此，代理人對委托人承擔了最大善意地使用獲得的資源和權力來履行所要求職責的責任，這些責任通常稱為經(jīng)濟責任。那么，代理人能否良好地履行經(jīng)濟責任呢？答案是“不一定”！其原因是，代理人和委托人之間很有可能存在激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的條件下，代理人很有可能出現(xiàn)代理問題，而代理人本身也是有限理性的，因此，可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。由于代理問題和次優(yōu)問題的存在，代理人可能不能良好地履行其對委托人承擔的經(jīng)濟責任。為此，需要審計作為第三方，對代理人經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)其履行經(jīng)濟責任中存在的問題，并推動針對這些問題的整改，如此一來，代理人履行經(jīng)濟責任中的問題就越來越少，其經(jīng)濟責任的履行也就越來越好。當然，審計檢查代理人經(jīng)濟責任履行情況是基于鑒證功能，因此，只能對某些特定問題進行檢查，這些問題通常包括經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度殘缺，通過發(fā)現(xiàn)這四類問題，并推動針對這些問題的整改，促使代理人更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任。

在中國式現(xiàn)代化進程中，要使用大量的公共資源，公共資源提供者和公共資源使用者之間形成基于公共資源的委托代理關系，這種關系中代理人對委托人承擔了公共經(jīng)濟責任。然而，這種關系中也可能存在激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的條件下，也會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。因此，審計可以對這種關系中代理人的公共經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)其可能存在的經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度殘缺等問題，并推動這些問題的整改，從而促進其更好地履行其在中國式現(xiàn)代化進程中所承擔的公共經(jīng)濟責任，從這個意義上來說，審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮了促進作用。

（三）審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮促進作用：作用領域

以上分析了審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮促進作用的路徑和機理，接下來的問題是，審計可以在哪些領域發(fā)揮這種促進作用呢？或者說，在中國式現(xiàn)代化中，審計以其固有功能，可以在哪些領域發(fā)揮糾錯作用呢？習近平總書記2019年5月在中央審計委員會第二次會議上提出，“要努力做到黨中央重大政策措施部署到哪里、國家利益延伸到哪里、公共資金運用到哪里、公共權力行使到哪里，審計監(jiān)督就要跟進到哪里”①。

黨的二十大報告首先回顧了過去五年的工作和新時代十年的偉大變革，然后分析了馬克思主義中國化時代化新境界，在此基礎上，提出了新時代新征程中國共產(chǎn)黨的使命任務。同時就如何實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化在十二個方面做出戰(zhàn)略性規(guī)劃。這十二個方面是：加快構(gòu)建新發(fā)展格局，著力推動高質(zhì)量發(fā)展；實施科教興國戰(zhàn)略，強化現(xiàn)代化建設人才支撐；發(fā)展全過程人民民主，保障人民當家作主；堅持全面依法治國，推進法治中國建設；推進文化自信自強，鑄就社會主義文化新輝煌；增進民生福祉，提高人民生活品質(zhì)；推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生；推進國家安全體系和能力現(xiàn)代化，堅決維護國家安全和社會穩(wěn)定；實現(xiàn)建軍一百年奮斗目標，開創(chuàng)國防和軍隊現(xiàn)代化新局面；堅持和完善“一國兩制”，推進祖國統(tǒng)一；促進世界和平與發(fā)展，推動構(gòu)建人類命運共同體；堅定不移全面從嚴治黨，深入推進新時代黨的建設新的偉大工程。這十二個方面，都涉及中央重大政策措施部署、國家利益、公共資金、公共權力，因此，根據(jù)習總書記的要求，對這些領域的經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)這些領域可能存在的經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度殘缺等問題，并推動這些問題的整改，促使這些領域的責任主體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任，從而促進這些領域的中國式現(xiàn)代化。

四、結(jié)語

黨的二十大報告提出，“以中國式現(xiàn)代化全面推進中華民族偉大復興”，在中國式現(xiàn)代化進程中，審計也能發(fā)揮重要的促進作用。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，在討論審計現(xiàn)代化的基礎上，分析審計與中國式現(xiàn)代化的關系。

審計現(xiàn)代化是審計的各個主要領域其水平不低于世界先進水平。審計主要領域有八個方面：審計理論、審計制度、審計效率、審計效果、審計目標、審計業(yè)務、審計方法、審計人員。所謂審計現(xiàn)代化，就是上述八個方面不低于世界先進水平。

在中國式現(xiàn)代化進程中，要使用大量的公共資源，公共資源提供者和公共資源使用者之間形成基于公共資源的委托代理關系。這種關系中代理人對委托人承擔了公共經(jīng)濟責任，審計對代理人的公共經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)其可能存在的經(jīng)濟信息虛假、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下和經(jīng)濟制度殘缺，并推動這些問題的整改，從而促進其更好地履行其在中國式現(xiàn)代化進程中所承擔的公共經(jīng)濟責任，實質(zhì)就是審計在中國式現(xiàn)代化中發(fā)揮了促進作用。

黨的二十大報告就如何實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化，在十二個方面做出了戰(zhàn)略性規(guī)劃，這十二個方面都涉及中央重大政策措施部署、國家利益、公共資金、公共權力，審計可以對這些方面的經(jīng)濟責任履行情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)問題，推動整改，促使這些領域的責任主體更好地履行其承擔的經(jīng)濟責任，從而促進這些領域的中國式現(xiàn)代化。

本文的研究啟示我們，審計可以在多個領域發(fā)揮作用，在中國式現(xiàn)代化進程中也不例外。但是，審計只能以其固有功能發(fā)揮特定的作用，偏離審計固有功能，想要發(fā)揮審計力所不及的作用，則可能延誤這些領域的事業(yè)進展。

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