通過調配集團公司內部資源進行企業所得稅納稅籌劃

馮越

摘要：近年來，受國內外新冠疫情和房地產市場下行的雙重影響，國內眾多地產公司都面臨著巨大生存壓力。如何緩解資金壓力，成為擺在企業經營者面前的重要課題。企業所得稅是企業現金流出的重要組成部分，合理、合法的納稅籌劃可以盤活企業資金，幫助企業度過低谷期，從而更好地為社會主要建設發光發亮。集團公司一般擁有較多的子公司，有著龐大的規模，與其他公司相比，更有可能通過自身優勢，統籌內部資源，進行整體的納稅籌劃。文章以 F集團公司的企業所得稅為例，通過合理地調配集團公司內部資源，例如將人力資源、固定資產、債務資源等，從不從事生產的母公司中剝離出來，調入到高盈利的子公司；或者堅持獨立交易原則，將母子公司間的“無償支持”變為“有償服務”。以此增加子公司企業所得稅的稅前扣除成本，實現集團公司整體利潤最大化的管理目標。

關鍵詞：集團公司；企業所得稅；獨立交易原則；納稅籌劃

一、引言

企業所得稅是指對我國境內企業就其來源于境內外生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。企業所得稅的計稅依據是應納稅所得額，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都準予在計算企業應納稅所得額時扣除。集團公司大多由單一的法人組織發展起來，隨著公司不斷發展、壯大，擁有了越來越多的子公司，逐步形成了企業集團。很多母子公司在人、財、物上沒有完全隔離，子公司無償使用母公司財產現象非常普遍。母公司大多只承擔管理和服務職能，不開展實際的經營業務，導致無收入或少收入。母公司對子公司的無償支持，在很大程度上加劇了母公司的虧損，而子公司也不能將其作為取得收入相關的合理支出在企業所得稅前扣除。母公司“無償支持”的做法也違反關聯企業間的獨立交易原則，減少母公司應納稅收入，增加特別納稅調整風險。

二、正文

（一）背景介紹

F集團公司是一家成立于1992年的集團公司，它以房地產開發為主業，集新能源汽車制造、酒店開發、田園綜合體于一體，致力于成為區域規模化的品牌企業。2021年資產總額接近60億元，先后在河北、天津、安徽等地布局產業。F公司旗下有30多家子公司，大多數子公司盈虧平衡，只有兩家地產公司——A公司、B公司能實現較大盈利。這兩家公司都是獨立的法人單位，但在人、財、物上沒有分割清楚，成立后仍無償使用母公司財產。假設，2X22年母子公司企業所得稅納稅申報表如表1所示。

表1顯示母公司應納稅所得額為負數，且以前年度可彌補虧損金額較大；A、B公司應納稅所得額為正數，若將母公司承擔的費用轉移到A、B公司，可以增加A、B公司稅前扣除成本，減少集團整體稅負。

經調查發現，有如下問題：

1. A、B公司的高管團隊均在母公司有掛職，母公司負責上述人員的績效考核和薪酬發放。

2. 母公司以自身資產對外抵押貸款，用途是A、B公司項目的開發建設。母子公司間未曾簽訂借款合同，資金收支用往來款的形式體現。

3. 母公司劃撥小汽車給A、B公司無償使用，不符合關聯企業間的獨立交易原則。

另外母公司負擔的上述人力成本、借款利息、資產使用權與自身應承擔的費用可明確區分，金額確定。

（二）調整思路

合理安排集團公司內部的人力資源、債務資源、財產分布，增強集團內部企業間的獨立性，減少企業間無償性支援。最終避免有的企業因成本缺失而盈利納稅，有的企業因承擔多余成本而連年虧損。但在過程中要堅持三個原則。

1. 業務真實性。業務一定要真實，必須能夠證明母公司向子公司提供了哪些具體服務，明確服務內容是和服務結果。即按獨立公司之間交易來要求。

2. 價格合理性。收費要公允，不能為了轉移利潤胡亂制定價格，這里的收費要和服務內容、行業水平相匹配。

3. 附件齊全，證據鏈完備。服務合同、支付憑據、發票開具及其他有關服務、相關證據都能夠拿得出來。

（三）合理調配集團公司內部資源的重要性

1. 提高財務信息質量，反映企業真實財務狀況。母公司承擔子公司高管的人工費用、借款費用等，會使得股東和債務人高估子公司的盈利能力。因此，合理平衡集團公司內部資源，對企業經營者制定戰略具有重要作用。

2. 稅收法律的客觀要求。企業與其關聯企業之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。母公司無償援助違背企業間獨立性，具有涉稅風險。

3. 提升企業的管理能力。企業通過籌劃，能對財稅管理有更深層次的研究，提高企業經營管理水平，是企業由粗放型發展向精細化轉變的必然趨勢，是企業不斷進步與發展必然經歷的階段。

（四）具體措施

1. 平衡人力資源。F公司自創立之初以單一的法人組織形式存在。隨著公司不斷發展、壯大，擁有了越來越多的子公司，逐步形成了企業集團。F集團母公司委派核心員工擔任子公司高管，并負責派出高管的工資及各項福利，形成了復雜的母子公司人力資源架構。

母公司有11個員工在A、B子公司中任職，這些人員工作地點、工作內容都在子公司。這些高管人員的工資均由母公司發放，與母公司自身的工作人員可明確區分。據統計，2X22年這11名員工的薪酬是600萬元。

方法1：將人力資源由母公司調配至A、B公司，由子公司與相關人員簽訂勞動合同。這樣可使得A、B公司稅前扣除增加600萬元人工成本，從而減少150萬元企業所得稅的支出。但該方法的實行可能會受到阻力，一方面高管人員可能更認同母公司，不希望變更勞動合同；另一方面也可能會影響高管人員社保的連續性，由此產生新的問題。

方法2：母子公司簽訂服務合同。母公司確實為下屬公司提供了真實服務和總部咨詢，母公司確認收入并開具發票給子公司。子公司收到服務費發票后，確認成本在企業所得稅前扣除。

假設服務合同金額定為800萬元（不含增值稅），母公司首先確認收入800萬元、人工成本保持不變，開具增值稅發票需要繳納增值稅480000元、附加稅57600元，合計537600元（計算過程：8000000×6%×1.12=537600）。母公司應納稅所得額增加749.3萬元（計算過程：8000000-537600=7462400元），調增額遠低于被調整前的應納稅所得額-4750萬元，母公司仍無須繳納企業所得稅。服務合同也不屬于印花稅的征稅范圍，無須繳納。

A、B公司收到發票后分別入賬，假設A、B公司稅前成本分別調增400萬元，均遠低于調整前的應納稅所得額，成本可以全部在企業所得稅前扣除。假設A、B公司的企業所得稅都是25%檔，所以A、B公司減少所得稅支出合計200萬元。

小結：方法2中，母公司凈利潤調增7462400元（計算過程：8000000-537600-0=7462400）；子公司凈利潤調減6000000元（計算過程：0-8000000+20000000=6000000）。集團整體凈利潤調增1462400元，和方法1中稅后凈利潤調增150萬元效果類似，但卻避免了多種不便因素。

2. 平衡公司債務資源。房地產屬于資金密集型產業，需要大量借貸才能開發建設。銀行、信托等金融機構為保障資金安全很可能要求與母公司或者集團內其他重要的非地產公司簽訂借貸合同。

2X21年，F集團母公司對外簽訂借款合同后，通過往來形式將所借資金分撥給下屬A、B公司，再通過往來形式向A、B公司收取本金和利息用于歸還金融機構。2X22年，F集團母公司支付銀行利息2400萬元，金融機構向母公司提供全額發票。

該處理方式在會計上不符合收入與成本的配比原則，在稅務上不符合獨立交易原則，無償借貸不僅增加了針對母公司的特別納稅調整風險，還會讓子公司賬面利潤偏高，影響公司領導層決策。

改進方法：母子公司簽訂借款合同，母公司按照不高于支付給金融機構的借款利率水平向集團內A、B公司收取利息。

增值稅方面，判斷該業務是否符合財稅〔2016〕36號文中規定的統借統還業務：第一，需要判斷F集團是否符合企業集團的規定。并非所有關聯方之間的借貸行為都能享受稅收優惠，只有符合企業集團定義的集團母公司及成員單位，才能進行備案、享受免稅優惠。具體規定：2018年8月31日前經工商核準登記的，持有《企業集團登記證》。2018年9月1日后，將企業集團名稱及集團成員信息通過國家企業信用信息公示系統向社會公示的集團公司。第二，給予內部公司的借款利率應不高于支付給金融機構的借款利率或者支付的債券票面利率。企業應當從集團層面整體進行考慮和判定，保證稅務處理的一致性。

企業所得稅方面，上述方法對母公司而言，收入增加2400萬元、成本不變，利潤總額（應納稅所得額）調增2400萬元。加上例1中調增的7492830.19元，合計調增3149.28萬元，仍小于當年虧損額-4570萬元，母公司不交企業所得稅。對A、B公司而言，新增的2400萬元利息支出，可以在稅前扣除。A、B公司各自加上1200萬元的稅前扣除成本，可以合計減少600萬元的企業所得稅支出（A、B公司各增加1200萬元利息支出，應納稅所得額依然為正且金額較大）。

印花稅方面：非金融機構之間簽訂的借款合同是不需要繳納印花稅的。因此，母公司和A、B公司之間簽訂的金融合同也無需要繳納印花稅。

小結：原處理方式凈利潤調增為0元；改進新的處理方式：母公司凈利潤調增2400萬元（對母公司而言，不新增企業所得稅）；A、B公司凈利潤合計調減1800萬元（計算過程：0-2400+600=1800）；新方法較原來的處理方式增加凈利潤600萬元。

3. 平衡固定資產。母公司出資為子公司配置小汽車，供子公司免費使用。這種處理方式直接減少了A、B子公司企業所得稅前扣除成本。母公司管理人員應站在集團層面上優化資源配置，將總部企業的固定資產進行合理優化，使集團公司的利潤最大化。

方法1：簽訂買賣合同，將折舊費用轉移到A、B公司。母子公司在2X22年年初，簽訂二手車輛買賣合同，將表3中第2～6項汽車過戶到A、B公司名下，按凈值作為合同價款1045033.96元。第1項因不再計提折舊，不能抵扣所得稅，無須過戶買賣。對于子公司而言，簽訂買賣合同需要繳納印花稅522.5元（計算過程：1045033.96×0.05%=522.5元，印花稅申報過程中一般精確到小數點后一位）。這些過戶汽車當年折舊費為773562.87元，可以在A、B公司企業所得稅前扣除；綜合上述兩項，A、B公司稅前扣除成本增加合計774085.37元，減少企業所得稅支付193521.34元。A、B公司稅后凈利潤減少1626120.49元（計算過程：0-1045033.96-522.5-773562.87+192998.84=-1626120.49）。

對于母公司而言，增加增值稅及附加134652.16元（根據財稅[2008]170號規定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。假設將資產凈額定為過戶價，計算過程：1045033.96/1.13×0.13×1.12=134652.16）；簽訂買賣合同，需要繳納印花稅522.5元（計算過程：1045033.96×0.05%=522.5元）。母公司企業所得稅應納稅所得額負數，仍無須繳納企業所得稅；母公司稅后凈利潤增加1818074.33元。（計算過程：1045033.96-522.5+773562.87+0=1818074.33）

第一年集團凈利潤增加191953.84元（計算過程：1818074.33-1626120.49=191953.84），按照相同方法測算；第二年，子公司轉入車輛產生折舊費用434631.46元，無印花稅和增值稅影響，集團凈利潤增加108657.87元；第三年，子公司轉入車輛產生折舊費用330442.62元，集團利潤稅后凈利潤增加82610.66元；第四年沿用相同方法計量，稅后凈利潤增加29276.14元；第五年轉入車輛將不再產生折舊費用，不能再影響凈利潤。該方法在不考慮折現率的情況下，可以為集團增加稅后凈利潤412498.51元。但是，方法1有弊端。作為京滬汽車牌照本身具有稀缺性，隨意過戶后，母公司需要重新購買車輛才能保留車牌，造成新的問題。

方法2：簽訂租賃合同。母子公司在2X22年年初簽訂車輛租賃合同，將第1～ 6項汽車出租給A、B公司。按一嗨租車、神州租車等APP租車軟件顯示，將上述車輛出租一年公允價格在882205元以上。假設雙方簽訂5年期的租賃合同，按上述公允價格作為合同價款。

對于母公司，第一年收入增加882205.00元，增加印花稅4411元（印花稅需一次性繳納，計算過程：882205×5×0.1%=4411）。增加增值稅101492.61元、附加12179.11元，合計113671.72元（計算過程：882205/1.13×0.13×1.12=113671.72）。母公司企業所得稅應納稅所得額負數，仍無須繳納企業所得稅。母公司稅后凈利潤增加865614.89元（計算過程：882205-4411-12179.11=865614.89）。

對于A、B公司，第一年新增租賃成本882205元，增加印花稅4411元（計算過程同上）。A、B公司企業所得稅前扣除額增加886616元，減少企業所得稅支付221654元。A、B公司稅后凈利潤減少664962元（計算過程：0-882205-4411+221654=-664962）。

綜合第一年，集團稅后凈利潤增加200652.89元（計算過程：865614.89-664962=200652.89），按照相同方法測算后續可為集團每年增加凈利潤209474.89元，且可持續。

綜上，采用方法2中的經營租賃方式，能使集團公司實現稅后利潤最大化，達到納稅籌劃的最優值。

三、結語

通過合理平衡集團公司內部利益，將人力資源、固定資產、債務資源等作為母公司的創收標的，收取子公司公允對價，以此達到了降低集團整體稅負管理目標。現實中我們將母子公司間的“無償支持”變為“有償服務”，堅持交易獨立性原則，不但可以規避特別納稅調整風險，還可能得到集團整體稅負降低的結果。但過程中要始終堅持：業務真實、對價公允、證據鏈充足，堅守法律底線。

參考文獻：

[1]財政部.國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36 號）[Z].2016.

[2]齊鑫鑫.稅收籌劃與企業組織形式的探討[J].中國總會計師，2021，213（04）：78-80.

【作者單位：福泰基業（北京）集團有限公司】