司法會計鑒定在經濟犯罪案件中的應用研究

胡耘通 羅淳 魏曉嵐 熊敬霞

【摘?要】?隨著社會經濟的持續發展，涉及財務會計專業知識的經濟犯罪案件日益增加，司法會計鑒定能夠為案件審理提供科學、可靠的證據支持。通過梳理中國裁判文書網2016—2021年關于運用司法會計鑒定的經濟犯罪案件樣本，發現司法會計鑒定在經濟犯罪案件中存在資質規定缺乏、方法相互混用、證據屬性模糊、質證機制疏漏等問題，建議從明確司法會計鑒定人及鑒定機構資質、建立統一的司法會計鑒定方法、廓清司法會計鑒定意見的證據屬性、改進司法會計鑒定人出庭質證機制等方面予以完善，以期提升經濟犯罪案件中的司法會計鑒定質量。

【關鍵詞】?司法會計鑒定；?經濟犯罪；?證據屬性

【中圖分類號】?DF794.5??【文獻標識碼】?A??【文章編號】?1004-5937（2023）01-0126-07

一、引言

2017年7月，中央全面深化改革領導小組第三十七次會議審議通過的《關于健全統一司法鑒定管理體制的實施意見》指出，司法鑒定制度是解決訴訟涉及的專門性問題，幫助司法機關查明案件事實的保障制度。健全統一司法鑒定管理體制，要適應以審判為中心的訴訟制度改革，完善工作機制，嚴格執業責任，強化監督管理，加強司法鑒定與辦案工作的銜接，不斷提高司法鑒定質量和公信力，保障訴訟活動順利進行，促進司法公正。司法會計鑒定同樣急迫地需要關注鑒定質量問題。我國對于司法會計鑒定的系統研究起始于20世紀80年初期，司法會計鑒定指具備司法會計鑒定資質的機構或者個人接受司法機關委托，將訴訟案件涉及的財務會計資料，包括會計憑證、會計賬簿以及報表等，開展檢查、鑒定和分析工作并出具鑒定意見的一系列活動。

經濟犯罪案件大多涉及財務會計知識，司法會計鑒定能夠對經濟犯罪實施科學、可靠地計量，成為審理案件并準確量刑的重要依據[1]。在實踐中，司法工作人員在財務會計方面掌握的知識以及技能十分有限，在較大程度上影響案件的審理。司法會計鑒定人能夠憑借專門的方法和技術對案件涉及的財務會計問題進行分析，還原經濟犯罪案件中財務會計事實，明確嫌疑人作案流程、手法以及案件所涉及金額等內容，進而彌補司法工作人員關于財務會計知識、經驗不足的弊端，進一步提高案件辦理的效率和質量[2]。本文以“司法會計鑒定”“經濟犯罪”“刑事案由”為關鍵詞，搜索中國裁判文書網公布的2016—2021年案件共計704個，以此分析司法會計鑒定運用于經濟犯罪案件的具體情況。

二、涉及司法會計鑒定裁判文書的樣本分析

（一）運用司法會計鑒定的經濟犯罪趨勢分析

由表1可知，從運用司法會計鑒定的案件數來看，除了2016年、2021年占比較低以外，基本處于穩定的狀態，維持在6%～7%左右。可見，經濟犯罪的數量、運用司法鑒定的案件及其所占比例波動并不大，呈現穩定的趨勢。

（二）不同區域運用司法會計鑒定趨勢分析

將全國劃分為七大地理區域，分別為華北、華東、華中、華南、西北、西南和東北。總體上講，2016—2021年各地區運用了司法會計鑒定的經濟犯罪案件變化不大。如表2所示，華南和華東所涉及的案件最多，其次是華中、華北和西北地區，這五個區域在所有經濟犯罪案件中占了絕對比例，最后依次為西南、東北。其原因與各個地區省市的經濟犯罪數量、所涉及的財務會計業務的復雜性和運用司法會計鑒定的普及性相關。

（三）司法會計鑒定人參加質證的情況分析

當事人對鑒定意見有異議和人民法院認為有必要出庭的，司法會計鑒定人應當出庭作證。從表3來看，近六年裁判文書中明確表明對鑒定意見有異議的，數量逐漸增多，但對應年份的裁判文書中明確表明鑒定人出庭參加質證的情況，2016—2018年呈現上升趨勢，但2018年之后則呈現逐年下降的趨勢。2020年及2021年，鑒定人出庭比率降低可能是由于新冠疫情的影響。

（四）對司法會計鑒定機構或者人員資質異議的情況分析

被告或者辯護人對司法會計鑒定意見持有異議的重要方面是司法會計鑒定機構或者人員的資質問題。根據表4的統計結果，2016—2021年的裁判文書中，明確表示對鑒定機構和人員的資質持有異議的占對司法會計鑒定有異議的文書比重，除2021年之外，普遍較高。這主要是因為當前我國社會對于司法會計鑒定機構或者人員的資質尚且沒有統一明確的規定，致使被告或者其辯護人對鑒定資質提出異議以削弱鑒定意見的效力。

（五）對司法會計鑒定運用的程序以及方法存在異議的情況分析

被告或者其辯護人對司法會計鑒定的結果有異議的原因，除了前文統計的對司法會計鑒定機構和人員的資質持有異議以外，還包括對司法會計鑒定方法和程序有異議。本文對裁判文書中被告或其辯護人對司法會計鑒定機構和人員開展鑒定工作的程序，以及所使用的方法存在質疑的情況進行了統計，近五年來裁判文書中表明被告或其辯護人對司法會計鑒定方法有異議的占對司法會計鑒定結果有異議的文書數量的近六年數據為0%、6.67%、5%、8.33%、14.29%、66.67%，整體來看占比都偏高。對于鑒定程序有異議的數量占對鑒定結果有異議的文書數量為近六年數據為12.5%、20%、20%、20.83%、23.81%、0%，總體來看呈現上升的趨勢。

三、司法會計鑒定應用經濟犯罪案件的問題剖析

（一）司法會計鑒定的資質規定缺乏

在涉及司法會計鑒定的經濟犯罪案件的審查過程中，被告或其辯護人對司法會計鑒定人和鑒定機構的資質質疑的比率近五年來逐年升高。目前，除了檢察機關對內部司法會計鑒定人資格的認證外[3]，社會上對司法會計鑒定人和機構資質不存在統一的規范，被告及其辯護人才會在案件審理過程中提出質疑。例如，在黃祖飛非法吸收公眾存款罪刑事判決書中①，被告辯護人的辯護意見是執行司法會計鑒定的主體沒有合法資質，出具的鑒定意見書不能作為定案依據。再如，在何瑞罡、梁祺等集資詐騙罪一審刑事判決書中②，被告人梁祺的辯解理由之一也是鑒定機構以及鑒定人徐某某、單某某不具備司法會計鑒定資質，做出的審核報告不能作為證據使用。自2017年11月司法部發布《關于嚴格準入?嚴格監管?提高司法鑒定質量和公信力的意見》，2020年11月，司法部發布《關于進一步深化改革?強化監管?提高司法鑒定質量和公信力的意見》，以來，司法鑒定行業部分機構由于理解不清造成了不小的混亂[4]。《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》（下文簡稱為《決定》）第二條規定，國家對從事下列司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度：（一）法醫類鑒定；（二）物證類鑒定；（三）聲像資料鑒定；（四）根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項。此后，2015年12月，最高人民法院、最高人民檢察院、司法部聯合印發《關于將環境損害司法鑒定納入統一登記管理范圍的通知》（司法通〔2015〕117號），將環境損害司法鑒定納入登記管理范圍。根據2005年《司法鑒定機構登記管理辦法》（司法令第95號），司法鑒定機構和鑒定人要想具備法定資質，須向省級司法行政機關提出申請，在審核登記成功后統一列入名冊當中③。同年，《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號）對司法鑒定人的職稱、學歷、任職年限等內容進行明確規定。除了上述四大類之外的其他鑒定類型，包括司法會計鑒定，均被排除在登記管理范圍之外。

我國建立了對外委托名冊制度④，對四類司法鑒定以外的司法技術專業機構和專業人員，包括司法會計鑒定機構和人員分別編制成冊。不同的省市對于司法會計鑒定機構的入冊條件進行了不同規定，本文列出了北京、上海、天津、廣東和重慶等地高級人民法院對于司法會計鑒定機構申請納入對外委托名冊的條件（見表6）。盡管各地的要求不盡相同，但都明確了資質規定。當然，委托名冊的建立僅是為了方便當事人和法院選擇，并不屬于行政許可的設立，沒有進入人民法院對外委托名冊的各類社會中介機構，仍然可以接受公安、檢察行政機關當事人等社會各界的委托，即對外委托名冊不具備資格證明的作用⑤。

目前，缺乏對司法會計鑒定人及鑒定機構的資質和管理規定，引發其他相關問題。對于鑒定人而言，法律并沒有要求對司法會計鑒定人進行資格認證和登記管理，如需具備的財會專業知識、法律知識、實踐經驗和職業道德等。在實務中，司法會計鑒定多數由注冊會計師來進行，有些鑒定人可能缺乏相關法律知識，或者不具備鑒定案件的能力，進而導致鑒定意見質量較低，甚至出現錯誤，法庭如果采信鑒定意見，直接影響案件判決的公正。

（二）司法會計鑒定的方法相互混用

我國缺乏統一規范的司法會計鑒定方法，造成被告或者其辯護人質疑司法會計鑒定方法的科學性與合理性。例如，在熊冬富詐騙一審刑事判決書⑥中，被告辯護人提出，司法會計鑒定所采用的方法不具有專業性，影響鑒定意見的效力。司法會計鑒定人員在鑒定過程中出現將審計方法、刑偵方法等與鑒定方法混用的情況。審計方法中的審閱法、比較法等實際屬于檢查方法，并非司法會計鑒定方法，這使得檢查方法與鑒定方法混為一談。此外，審計方法與司法會計鑒定方法在獲取證據材料的方式、方法以及程序方面存在本質差別，前者的證據材料由審計人員自行獲取，操作過程是得出結論的過程，而后者是由案件承辦人員提供相關的資料，是一個驗證結論的過程。司法會計鑒定人對于案件形成的判斷受審計方法影響，具有較強的主觀性，且鑒定人也常用審計抽樣方法，但事實上審計抽樣方法具有較強的主觀性[5]，且由于“重要性原則”不適用于司法會計鑒定，必須實施詳細的審查，抽樣方法也不能作為司法會計鑒定方法。

實務中也有將刑偵方法與鑒定方法混用的情況。部分司法會計鑒定人員將刑偵方法中的詢問、訊問等獲取的言詞證據，作為得出鑒定意見的依據。但這類方法獲取的言詞證據也不能作為出具鑒定意見的支持。此外，司法會計鑒定人在訴訟過程中的訴訟地位決定了其所擁有的權力，只能運用送檢方提供的檢材開展鑒定工作，通過訊問、詢問等刑偵方法獲取證據也并不屬于司法會計鑒定人的職責范圍，方法的混用最終影響司法會計鑒定意見的證據效力。

（三）司法會計鑒定意見的證據屬性模糊

法院在案件審理過程中，將司法會計鑒定人的意見作為鑒定意見處理。例如，在杜泓艷與杜鵑非法吸收公眾存款罪案二審刑事裁定書中⑦，明確將新疆明境會計師事務所司法會計鑒定專項審計意見書列入鑒定意見中進行質證，并作為證據證明相關事實。再如，在李莉洗錢一審判決書中⑧，將駐馬店市正泰會計師事務所有限公司出具的駐正泰會鑒字（2016）第001號司法會計鑒定意見書及補充鑒定意見書作為鑒定意見，作為認定被告人犯罪事實的證據。但與納入法定范疇的四大類鑒定不同，現行法律并未明確司法會計鑒定意見的證據屬性。《刑事訴訟法》⑨沒有明確司法會計鑒定是否屬于司法鑒定，且《決定》也沒有將司法會計鑒定納入法定登記管理之內。雖然《人民檢察院鑒定規則（試行）》明確了鑒定人包括司法會計鑒定人⑩，但該規則效力不明，難掩司法會計鑒定人認定界限模糊的尷尬。司法會計鑒定意見的性質如何，這是導致其證據屬性不明的關鍵原因。

在時間上，司法會計鑒定發生在案件發生之后，是對案件客觀材料實施分析，并得出專業意見。因此，司法會計鑒定意見不同于書證，書證一般是在案發時產生的，是對案件重要信息的記錄；也不同于證人證言，證人證言是在案發時，目擊者對于案件過程或者其他重要線索的陳述，屬于客觀陳述，不帶有主觀判斷的性質，而司法會計鑒定帶有一定的主觀判斷色彩。從本質分析，司法會計鑒定人員的意見更接近于專家證言。實際上，將司法會計鑒定人認定為專家輔助人更加合理，《刑事訴訟法》中關于意見證據種類，包括鑒定意見與專門知識的人的意見兩種，如果司法會計鑒定不屬于司法鑒定、其意見不屬于鑒定意見的話，只能將其歸納為具有專門知識的人的意見？輯。當然，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號）規定“有專門知識的人的意見”具有證據效力？輰，但屬性終究并不明確。

（四）司法會計鑒定的質證機制存在疏漏

司法會計鑒定意見必須經過法庭質證方能作為定案依據。根據《刑事訴訟法》，鑒定人在鑒定意見有異議以及法院認為有必要時應當出庭參加質證，且鑒定人無正當理由拒絕出庭的，其鑒定意見就不得作為定罪量刑的依據。按照我國司法實踐慣例，目前仍將司法會計鑒定納入鑒定范疇，卻沒有嚴格遵守鑒定人應當出庭參加質證的相關規定。從前文分析可知，近六年來，我國司法會計鑒定人出庭率偏低，出庭的概率與當事人對鑒定意見有異議的概率明顯不相符。例如，在趙科職務侵占罪再審刑事裁定書中？輱，被告辯護人認為指控的侵占數額與鑒定報告沒有關聯性，并且送檢材料來源存疑；再如，在吳忠師貪污、詐騙二審刑事裁定書中，被告辯護人認為鑒定報告意見不具有客觀性、關聯性。以上案例，被告對司法會計鑒定意見存有異議，司法會計鑒定人沒有對異議進行出庭質證。根據《刑事訴訟法》相關規定，法院有權認定鑒定人是否有必要出庭，因而在司法會計鑒定人未出庭質證的情況下，鑒定意見仍可被法院采信，同時也反映出法院對鑒定意見的高認可度，并呈現出采信率高的特點，在查證案件事實中發揮了關鍵作用。但裁判文書對采信理由的表述十分籠統，甚至是缺失的，這說明采信制度呈現籠統隨意的現狀。

事實上，由于司法會計鑒定本身的專業性，以及司法工作人員儲備的財務會計知識不足，使得對于鑒定意見的質證受到限制。具體質證過程多集中于程序性事項，諸如鑒定材料采集的合法性、鑒定人資質等。而對于關乎司法會計鑒定意見的內容質證卻較少，這說明當事人對于司法會計鑒定意見專門性知識的缺乏，對鑒定意見的內容難以提出異議，且當事人對于鑒定過程的參與較少，無法提出有效的異議。

四、司法會計鑒定應用經濟犯罪案件的完善思路

（一）明確司法會計鑒定人員及機構資格

鑒定人和鑒定機構是司法會計鑒定的主體，更是影響經濟犯罪案件審理的關鍵因素，其知識結構和實操能力直接影響鑒定意見的科學性和質量高低，統一規范司法會計鑒定主體的資格條件具有必要性。具體來講，由司法行政部門制定司法鑒定人及鑒定機構登記管理辦法，對司法會計鑒定人及鑒定機構進行統一的登記管理。參照《人民檢察院鑒定人登記管理辦法》相關規定，對于司法會計鑒定人資格方面，筆者認為應當具備以下條件之一：（一）具有司法會計鑒定業務相關的高級專業技術職稱，如高級會計師、高級審計師等；（二）具有司法會計鑒定業務相關的專業執業資格，如注冊會計師；（三）具有高等院校會計、審計等相關專業的高級專業技術職稱，如副教授、副研究員以上職稱；（四）具有司法會計鑒定業務相關工作十年以上經歷和較強的專業技能。除此之外，還可以細化司法會計鑒定人需具備的能力，例如，鑒定人需要具備的法律素養、遵守的職業道德、承接具體案件的勝任能力等。另外，實務中司法會計鑒定主體多是注冊會計師，但很多注冊會計師并未接受過司法會計鑒定的系統培訓。應當加強注冊會計師的司法會計鑒定專業培訓，對其學習的范圍、時長和考核等方面做出明確規定。

參照《人民檢察院鑒定機構登記管理辦法》，對從事司法會計鑒定的機構資格，筆者認為應具備下列條件：（一）具有適合司法會計鑒定工作的辦公和業務用房；（二）具有明確的包括司法會計鑒定的業務范圍；（三）具有開展司法會計鑒定業務必需的設備；（四）具有三名以上開展司法會計鑒定業務的鑒定人；（五）具有完備的鑒定工作管理制度。關于業務范圍，會計師事務所等鑒定人員所在的機構，應當將“司法會計鑒定”或“司法會計業務”加入經營范圍內，來證明本機構可以從事司法會計鑒定營業活動[6]。建立完善的司法會計鑒定人和機構資格認證規范，強化司法會計鑒定執業的后續培訓和管理，有利于提高司法會計鑒定意見的質量。

（二）建立統一的司法會計鑒定方法

司法會計鑒定作為查明經濟犯罪案件事實的重要手段，必須要明確并且統一鑒定方法。2013年1月，司法部司法鑒定科學技術研究所公布了《司法會計鑒定技術規范（征求意見稿）》，但始終未見實施，而統一的司法會計鑒定標準仍然是空白，因而亟須對司法會計鑒定的標準規范化、制度化[7]。部分學者認為司法會計鑒定方法包括“一般方法”和“鑒別判定法”，前者主要指的是財務會計方法以及審計方法中的檢查、重新計算、分類等方法，而后者則分為“平衡分析法”和“比對鑒別法”。其中，平衡分析法指的是在司法會計鑒定的過程中，通過構建經濟業務中的平衡關系，確定具體的分析數據并且與參照數據進行對照，分析差異，從而判斷分析對象是否真實合法。比對鑒別法與審計方法也有區別，指的是根據適用的準則體系以及法律法規，對案件涉及的經濟事項重新處理，并將重新處理的結果作為案件中實際的財務會計資料的對照，分析差異，并根據分析結果出具鑒定意見。

針對實務中將審計方法、刑偵方法與鑒定方法混用的情形，由于財務會計方法、審計方法以及刑偵方法等并沒有能夠體現鑒定的技術性和邏輯推理性，不應將其納入司法會計鑒定方法的范圍之中。無論是實務中還是理論上，應當明確“一般方法”并不屬于司法會計鑒定方法，應將“鑒別判定法”納入司法會計鑒定方法。除此之外，還應當明確“平衡分析法”和“比對鑒別法”作為司法會計鑒定方法的執行標準，更有利于最終出具鑒定意見效力的論證。

（三）廓清司法會計鑒定意見的證據屬性

由于司法會計鑒定報告的尷尬地位——間接證據，從而出現“理論上重要，操作時次要甚至不要”的窘境[8]。《決定》規定的四種類型以外的其他鑒定類型，被排除在法定登記管理范圍之外，但實際上運用司法鑒定解決的專業性問題，僅限于法律規定的登記管理的司法鑒定類型[9]。例如，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號）第八十五條規定“鑒定意見具有下列情形之一的，不得作為定案的根據：（一）鑒定機構不具備法定資質，或者鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的……”因此，司法會計鑒定如果無法仍進行法定登記管理，建議將其納入專家輔助人序列？輳。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號）為此提供了法律依據，無機構鑒定的專業事項可以委托專家輔助人進行鑒定，出具專業報告可作為庭審證據。在經濟犯罪案件中，專家輔助人對于刑事訴訟的作用愈發重要，可以直接針對專業事項做出報告。基于此，司法會計鑒定意見能夠視為專家輔助人意見，具有較強的證據效力。其意見僅涉及專業性的抽象事實，屬于意見證據，在性質上應當與鑒定人提供的鑒定意見相同[10]。

而法律關于專家輔助人意見的效力定性，實踐并不相同。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號）將專家意見劃定為檢驗報告，只能作為定罪量刑的參考。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2021〕1號）將專家輔助人的證據效力提升，可以作為證據使用。意見的效力雖然提高了，但依舊沒有明確證據類型，使得專家輔助人在訴訟中仍然處于尷尬地位。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》將專家輔助人意見明確為當事人陳述？輵，造成了證明效力降低。可以說，該條款在相當程度上限制了專家輔助人發揮作用的空間，忽略了其應當具有相對獨立訴訟地位的必要性。專家輔助人作為相應領域的專業人士，其提供的證據屬于專家意見證據，具有相當的可信度，也應當更具有效力。本質而言，專家輔助人意見與鑒定意見一樣，均是具有專門知識的人就專門性問題提出的意見，均屬于意見證據范疇，故在審查認定專家輔助人意見的證據能力和證明力時，應當以鑒定意見為參考[9]，因而應當將專家輔助人意見與鑒定意見并列，具有獨立的證據效力。同時，訴訟地位的模糊也是影響專家輔助人充分發揮作用的重要因素，其應當與鑒定人并列為一類獨立訴訟參與人，獨立發表意見。

（四）改進司法會計鑒定人出庭質證制度

司法會計鑒定意見必須要在經過法庭審查以及當事人相互質證之后才能認定。雖然質證程序有利于保障訴訟公正，但我國司法會計鑒定人出庭率較低，主要原因在于：一方面司法會計鑒定人難以適應庭審環境，另一方面則是對司法會計鑒定人拒絕出庭所要承擔的法律責任并不明確[11]。建議從以下方面提升司法會計鑒定人出庭率、完善其出庭質證程序：第一，對司法會計鑒定人進行出庭能力培訓，使其能夠對出具的鑒定意見、得出結論的過程、所依據的資料信息等做出正面陳述，并能夠針對對鑒定意見的質疑做出有力辯解[12]；第二，嚴格執行司法會計鑒定人出庭質證制度，對于非因不可抗力等因素拒絕出庭或者拒絕配合質證程序鑒定人，要承擔相應的法律責任。

黨的二十大報告指出，要堅持全面依法治國，推進法治中國建設，深化司法體制綜合配套改革，全面準確落實司法責任制，加快建設公正高效權威的社會主義司法制度，努力讓人民群眾在每一個司法案件中感受到公平正義。司法會計鑒定必須迎接經濟社會發展所帶來的挑戰，提高鑒定質量是一項重要課題[13]。唯有不斷總結和完善，方能不斷提升司法會計鑒定的公信力和訴訟質量，進而極大發揮鑒定意見在保證司法公正等方面的證據價值。

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