軍工審計客體：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出軍工審計客體的理論框架。軍工委托代理關系有合約類、監管類和資源類三種類型，合約類委托代理關系和監管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也就沒有審計客體，資源類委托代理關系中存在審計需求，當然也就需要確定審計客體。完全屬于資源類委托代理關系的軍工委托代理關系中，代理人是軍工審計客體，既可以是組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導。因軍工項目而形成的委托代理關系有兩種情形，當存在競爭市場時，這種關系屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求，當然也沒有審計客體；當不存在競爭市場時，這種關系就屬于資源類委托代理關系，存在審計需求，審計客體是軍工項目，通常不宜將軍工項目主要負責人單獨作為審計客體。

【關鍵詞】 委托代理關系； 軍工審計客體； 軍工責任單位； 軍工項目

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）01-0133-06

一、引言

武器裝備是軍人的第二生命，是軍隊戰斗力的重要決定因素，軍工行業從事武器裝備的研制和生產活動，因此，是軍隊戰斗力的重要物資和技術保障。而要發揮這種保障作用，軍工行業就需要持續健康地發展，并且需要一系列的制度來提供保障。審計制度是人類社會的重要發明，以其固有功能在許多的領域發揮保障作用，軍工審計制度也不例外，對軍工行業的持續健康發展具有重要的保障作用。然而，這種保障作用發揮的前提是軍工審計制度具有科學性，而要建構具有科學性的軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題，軍工審計客體是其中的重要基礎性問題之一[1]。

現有文獻中，未發現有專門研究軍工審計客體的文獻，一些研究軍工審計的文獻涉及到軍工審計客體的兩類問題，一是軍工項目作為審計客體，二是軍工相關單位作為審計客體，但是，這些研究缺乏理論闡釋，同時，軍工審計客體的許多重要問題都未有文獻涉及，因此，整體來說，關于軍工審計客體尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計客體的理論框架，以深化人們對軍工審計客體的認知，并為科學地建構軍工審計制度提供理論參考[2]。

二、文獻綜述

軍工項目作為審計客體的背景是，世界各國都強調軍民融合，將軍事建設與經濟建設相融合，因此，許多軍工企業并不是國有企業，同時，不少軍工企業既生產軍工產品，也生產民用產品，在這種背景下，就不宜將整個軍工企業都納入軍工審計范圍，只能將與軍工相關的內容（即軍工項目）納入審計范圍，因此，軍工項目成為軍工審計客體。個別文獻涉及到這個內容，例如，“軍工項目涉及軍工固定資產投資、科研、核退役治理專項和國家科技重大專項等各項目類型”[3]；“軍工項目的審計監督是軍工集團審計的本質特色和工作核心”[4]。

軍工相關單位作為審計客體，是指軍工企業在履行其軍工任務中，某些任務需要相關單位協助，而由于這些任務本身沒有競爭性市場，并且通常具有較大的創新性，由此帶來任務履行結果的較大不確定性，因此，軍工企業與這些相關單位之間的關系難以用完備合約來約束，因此，需要將相關單位納入軍工審計范圍，這些相關單位也就成為軍工審計客體。少量文獻涉及到這方面的內容，例如，“國防科研試制費審計客體眾多，國防科研試制費審計的客體主要是分配、使用、管理國防科研試制費的軍內外單位、部門，包括總裝備部，軍隊使用部門、總裝備部委托的機構、總裝備部各技術管理依托機構，裝備承（研）制單位”[5]；“軍工企業在重點建設項目管理中要與咨詢單位、監理單位、勘察設計單位、施工單位、物資供應單位發生業務聯系”[6]；“外協管理是軍工科研項目實施的重要組成部分，是項目研制目標實現的關鍵”[7]；“外協合同管理在科研項目執行中有著重要的意義”[8]；“外協經費的存在是必要、合理的，但在目前的管理體制下，外協經費一經撥付給被委托單位，往往會脫離監管，降低財政資金的使用效益”[9]。

本文認為，軍工項目作為審計客體以及軍工相關單位作為審計客體都有其道理，但是，現有文獻對它們的闡釋都缺乏理論深度，同時，軍工審計客體還包括軍工項目及軍工相關單位之外的單位和個人。因此，整體來說，關于軍工審計客體尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計客體的核心問題是審計誰，軍工審計客體也不例外。根據經典審計理論，在資源類委托代理關系中，由于信息不對稱、合約不完備、環境不確定和激勵不相容，因此，代理人會出現代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對代理問題和次優問題的治理機制，審計以其固有功能在這個治理機制中發揮作用；另外，代理人也可能有審計需求，可能將審計作為信號傳遞機制，在不存在激勵不相容時，也可能將審計作為次優問題的揭示機制。然而，無論是委托人的審計需求，還是代理人的審計需求，審計客體都是代理人，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導[10]。本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計客體的理論框架。為此，將依次討論以下問題：軍工委托代理關系的基本框架及審計客體的存在性，軍工資源類委托代理關系中審計客體的具體情形，關于軍工責任單位主要領導作為審計客體。

（一）軍工委托代理關系的基本框架及審計客體的存在性

軍工企業需要資本投入，武器裝備的研制和生產也需要經費，因此，軍工行業也存在經濟資源的籌措、分配、管理和使用，也涉及眾多的主體，這就形成了許多的經濟關系，而這些經濟關系中或多或少地存在信息不對稱，因此，從信息經濟學的角度出發，這些經濟關系都是委托代理關系[11]。不同國家的軍工行業在經濟資源的籌措、分配、管理和使用制度上存在差異，因此，其委托代理關系也不同。根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業科研經費管理辦法》《國防科技工業政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規，我國軍工行業的委托代理關系如圖1所示。

圖1中的委托代理關系分為三種類型，不同類型關系中的審計需求不同，進而審計客體的存在性不同①，第一種類型是資源類委托代理關系，這種關系中，委托人將一定的資源交付代理人，將較大的決策權授予代理人，并要求代理人履行特定的職責，因此，代理人有較大的控制權，但是，這種關系中，委托人和代理人之間存在信息不對稱、合約不完備，有時還存在激勵不相容和環境不確定，因此，委托人存在審計需求。在一些特殊情形下，代理人也存在審計需求。既然存在審計需求，當然也存在審計客體。第二種類型是合約類委托代理關系，這種關系中，雙方互有信息優勢，因此，互為代理人，通常也存在激勵不相容，甚至還有環境不確定性，但是，由于有完備的合約，合約成為治理代理人機會主義行為的主要機制，因此，這種關系中通常沒有審計需求，當然也不存在審計客體。第三種類型是監管類委托代理關系，在這種關系中，監管方只能依法進行監管，而被監管方必須依法接受監督，這種關系中盡管也存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定性，但是，由于相關法律法規發揮類似合約的作用，因此，這種關系實質上類似于合約類委托代理關系，并無審計需求，當然也就沒有審計客體。

圖1中共有19種具體情形的委托代理關系，其中屬于資源類委托代理關系共有13種具體情形：關系1（中共中央與中國共產黨中央軍事委員會在軍工方面的關系）、關系2（全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關系）、關系3（全國人民代表大會與國務院在軍工方面的關系）、關系4（國務院與其國有資產監督管理委員會在軍工中央企業管理方面的關系）、關系5（國務院與其財政部在軍工經費管理方面的關系）、關系6（國務院與其國防科工局在國防科工管理方面的關系）、關系7（中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關系）、關系9（國資委與軍工企業在國有資本之間的關系）、關系12-1（地方政府與其國防科工機構的在國防科工管理方面的關系）、關系12-2（地方政府與其國資委在地方國防科工企業管理方面的關系）、關系14（地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業之間的關系）、關系15（國資委之外的其他股東與各類軍工企業之間的出資關系）、關系16（軍工企業總部與其內部單位之間的關系，事實上，達到一定規模的軍工責任單位內部都可能存在這種關系），這些關系中的代理人都是審計客體。

屬于監管類委托代理關系共有三種具體情形：關系8（財政部與國防科工局在國防科工經費管理方面的關系）、關系10（財政部與軍工企業之間在軍工經費管理方面的關系）、關系13（地方政府的國防科工機構與地方軍工企業之間的監管關系），這些關系中沒有審計需求，當然也不存在審計客體。

關系11（國防科工局與軍工企業之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業與外協單位之間的關系），雙方關系因軍工科研或武器制造而發生，通常是以項目的方式來組織，也稱為軍工項目，雙方之間的關系僅僅涉及這個項目，軍工項目所涉及的雙方存在信息不對稱，所以，這種關系是委托代理關系，也可能存在激勵不相容，還可能存在環境不確定，但是，是否一定會存在合約不完備呢？有些情形下，有競爭性市場，雙方可以按市場原則來行事，這種情形下，可能有完備的合約，此時，雙方的關系就是合約類委托代理關系，不存在審計需求，當然也就沒有審計客體；許多情形下，并不存在競爭性市場，只有按成本加成的原則定價，并且可能還伴有項目實施的結果具有不確定性，在這些情形下，雙方無法簽訂完備的合約，因此，這些關系實質上是資源類委托代理關系，存在審計需求，當然也有審計客體，即這些關系中的代理人。

（二）軍工資源類委托代理關系中審計客體的具體情形

基于以上分析，軍工資源類委托代理關系中的代理人都是軍工審計客體，下面來具體分析。

關系1是中共中央與中國共產黨中央軍事委員會在軍工方面的關系，委托人是中共中央，代理人是中央軍委②，中央軍委對中共中央承擔了軍工方面的經管責任，從理論上來說，中央軍委或其主要領導可以作為軍工審計的審計客體，審計其對中共中央承擔的軍工方面的責任的履行情況，從審計實踐來說，目前尚未開展這種軍工審計。

關系2是全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關系，委托人是全國人民代表大會，代理人是中央軍委，從理論上來說，可以將中央軍委或其主要領導作為審計客體，審計其對全國人大承擔的軍工方面的責任履行情況，但是，審計實踐尚未開展這種軍工審計。

關系3是全國人民代表大會與國務院在軍工方面的關系，全國人民代表大會是委托人，國務院是代理人，從理論上來說，可以對國務院或其主要領導進行審計，審計其對全國人民代表大會承擔的軍工經管責任履行情況；從審計實踐來說，尚未開展這種軍工審計。

關系4是國務院與其國有資產監督管理委員會在軍工中央企業管理方面的關系，國務院是委托人，國資委是代理人，可以將國資委或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對國務院承擔的軍工中央企業管理方面的經管責任履行情況。

關系5是國務院與其財政部在軍工經費管理方面的關系，國務院是委托人，財政部是代理人，可以將財政部或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對國務院承擔的軍工經費管理方面的經管責任履行情況。通常來說，軍工經費是國防經費的重要組成部分。

關系6是國務院與其國防科工局在國防科工管理方面的關系，國務院是委托人，國防科工局是代理人，可以將國防科工局作為軍工審計客體，審計其對國務院承擔的國防科工管理方面的經管責任履行情況。

關系7是中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關系，中央軍委是委托人，國防科工局是代理人，從理論上來說，可以將國防科工局或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對中央軍委承擔的國防科工管理方面的經管責任履行情況。但是，審計實踐中，并未開展這種審計業務。

關系9是國資委與軍工企業在國有資本之間的關系，國資委作為出資人是委托人，軍工企業是代理人，當國資委的持股達到一定比例時，可以將軍工企業或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對國資委承擔的中央軍工企業國有資本管理職責履行情況。

關系12-1是地方政府與其國防科工機構的在國防科工管理方面的關系，地方政府是委托人，地方國防科工機構是代理人，可以將地方國防科工機構或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對地方政府承擔的國防科工管理責任履行情況。

關系12-2是地方政府與其國資委在地方國防科工企業管理方面的關系，地方政府是委托人，地方國資委是代理人，可以將地方國資委或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對地方政府承擔的地方國防科工企業管理責任履行情況。

關系14是地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業之間的關系，地方國資委是地方國有軍工企業的出資人，當然是委托人，地方軍工企業是代理人，當地方國資委的持股達到一定比例時，可以將地方軍工企業及其主要領導作為軍工審計客體，審計其對地方國資委承擔的國有資本管理責任履行情況。

關系15是國資委之外的其他股東與各類軍工企業之間的出資關系，其他股東作為出資人當然是委托人，軍工企業作為資本的接收者當然是代理人，當這些其他股東的持股達到一定比例時，可以將軍工企業或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對其他股東承擔的資本管理責任履行情況。

關系16是軍工企業總部與其內部單位之間的關系，很顯然，軍工企業總部是委托人，內部單位是代理人，總部可以將內部單位或其主要領導作為軍工審計客體，審計其對總部承擔的軍工經管責任履行情況。

關系11（國防科工局與軍工企業之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業與外協單位之間的關系）通常都以項目為基礎，通過合約來約定雙方的責任和權利，這也就是通常意義上的軍工項目，但是，軍工項目中的委托代理關系有兩種情形，情形之一是存在競爭性市場時，此時，可以簽訂完備合約，雙方之間就是合約關系，并無審計需求；情形之二是，許多的軍工項目并不存在競爭性市場，無法按市場機制定價，同時，許多項目具有探索性，項目實施結果也具有較大的不確定性，正是由于軍工項目的這些特征，使得這些軍工項目無法簽訂完備合約，項目中的委托代理關系表面上是合約類委托代理關系，實質上是資源類委托代理關系，因而存在審計需求，那么，這種關系中的審計客體如何確定呢？

關系11中的國防科工局、關系17中的軍隊裝備部門、關系18中的軍工企業都是軍工項目委托方，關系11及關系17中的軍工企業、關系18中的外協單位都是軍工項目接受方，在資源類委托代理關系的軍工項目中，委托方是委托人，而接受方是代理人，軍工項目審計客體有兩種可能的選擇，一是作為代理人的整個組織，本文稱之為軍工責任單位，二是軍工項目相關事項，本文稱之為軍工項目。很顯然，審計客體只能選擇軍工項目，而不能選擇軍工責任單位，因為代理人與委托人的關系僅限于軍工項目的資源，與該軍工項目無關的資源與該軍工項目的委托人沒有關系，軍工項目委托人當然也無權對這些無關資源所形成的經管責任進行審計（這些資源的投入者有權力審計）。例如，一個軍工企業有資本100億元，國防科工局委托該軍工企業研制一種軍工生產設備，該項目無競爭市場，按成本加成定價，項目實施結果也具有較大的不確定性，因此，該軍工項目屬于典型的資源類委托代理，國防科工局可以對該軍工項目相關事項實施審計，但是，無權對軍工企業整體進行審計，因為資本100億元與國防科工局無關。

以上所分析各具體情形的審計客體，歸納起來如表1所示。

（三）關于軍工責任單位主要領導作為審計客體

表1所示的軍工審計客體中，除以軍工項目作為審計客體的三種情形外，其他各種情形的資源類委托代理關系中，審計客體都有兩個，一是作為組織單位的代理人，二是該組織單位的主要領導。以組織單位作為審計客體是很顯然的，因為承擔軍工經管責任的是整個組織單位，所以，它當然應該作為軍工審計客體。但是，為什么同時還要將該組織單位的主要領導作為審計客體？本文從必要性和可行性兩個方面來分析。

從必要性來說，每個單位承擔的職責能否良好地履行，關鍵看主要領導的重視程度，主要領導重視的事項，整個組織都會重視，這種事項就能做好。所以，軍工經管責任要得到良好地履行，必須要得到軍工責任單位主要領導的重視，那么，如何才能引起主要領導重視軍工經管責任的履行呢？辦法是將軍工經管責任的履行程度與主要領導的相關利益關聯度緊密結合。由于我國的國有單位基本上都是集體領導下的分工負責制，所以必須核實清楚主要領導的軍工經管責任履行情況，這就是以組織單位的主要領導人作為審計客體的必要性[12-13]。

從可行性來說，我國的國有單位都實行集體領導下的分工負責制，在這種領導體制下，組織單位的軍工經管責任履行情況與主要領導個人的軍工經管責任履行情況是可以分離的，軍工經管責任履行的某些業績不一定與主要領導的努力有關，軍工經管責任履行的某些問題也不一定是主要領導的原因所導致，因此，在核實軍工責任單位經管責任履行情況的基礎上，是可以界定和確定主要領導個人軍工經管責任履行情況的。正是由于上述必要性和可行性，軍工審計中，將軍工責任單位的主要領導也作為審計客體，其目的是促使這些單位更好地履行其承擔的軍工經管責任[12-13]。

與此相關的一個問題是，軍工項目作為審計客體時，是否要將項目主要負責人也作為單獨的軍工審計客體？一般來說，不宜將項目主要負責人也作為審計單獨的審計客體，其原因有兩個方面，一是軍工項目通常實行首長負責制，并不會實行集體領導，所以，項目主要負責人對軍工項目的各個方面都實施領導，軍工項目整體的責任履行情況與該項目主要負責人的責任履行情況基本上是合二為一的；二是軍工項目審計的主要需求者是軍工項目委托方，審計機構是就軍工項目委托方的需求而實施軍工項目審計的，如果以軍工項目主要負責人作為審計客體，并將審計結果與項目主要負責人的個人利益關聯起來，軍工項目委托方并無這種權力，只有軍工項目的受托方才有這種權力，而軍工項目的受托方不一定按委托方的意愿來做。正是由于上述原因，當軍工項目作為審計客體時，通常并不會將該項目的主要負責人也單獨作為審計客體。

（四）本文的理論框架與現有文獻之觀點的關系

本文以上基于經典審計理論，提出了一個軍工審計客體的理論框架，為了進一步深化對軍工審計客體的認知，現在來分析這個理論框架與現有文獻之觀點的關系。

本文前面的文獻綜述指出，軍工項目作為審計客體，例如，“軍工項目涉及軍工固定資產投資、科研、核退役治理專項和國家科技重大專項等各項目類型”[3]；“軍工項目的審計監督是軍工集團審計的本質特色和工作核心”[4]。本文的理論框架中，分析了關系11、關系17和關系18這三種情形下的審計客體，當不存在競爭市場或項目實施結果具有較大不確定性時，這三種關系是資源類委托代理關系，則項目委托人提供的資源僅限于本項目，所以，軍工項目成為審計客體。本文從理論上深化了現有文獻關于軍工項目作為審計客體的觀點。

現有文獻中，還有一些文獻指出，軍工項目的某些任務需要相關單位協助，因此，需要將相關單位也納入軍工審計客體。例如，“外協經費的存在是必要、合理的，但在目前的管理體制下，外協經費一經撥付給被委托單位，往往會脫離監管，降低財政資金的使用效益”[9]。本文的理論框架，特別分析了關系18（軍工企業與外協單位之間的關系）的兩種情形，一是存在競爭市場時，可以按市場原則定價，軍工企業與外協單位之間的關系是合約類關系，不存在審計需求；二是沒有競爭市場時，按成本加成定價，軍工企業與外協單位之間的關系是資源類委托代理關系，軍工企業有必要對外協單位進行審計。本文的理論框架深化了現有文獻關于相關單位作為審計客體的觀點。

四、結論

軍工審計制度對軍工行業的持續健康發展具有重要的保障作用。要科學地建構軍工審計制度，必須從理論上正確地認知軍工審計的各個基礎性問題。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計客體的理論框架。

軍工委托代理關系有合約類、監管類和資源類三種類型，合約類委托代理關系和監管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也就沒有審計客體，資源類委托代理關系中存在審計需求，當然也就需要確定審計客體。

通常來說，資源類委托代理關系中的代理人是審計客體，既可以是組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導，軍工審計客體基本上也是如此。完全屬于資源類委托代理關系的軍工委托代理關系共有13種具體情形，這些關系中，代理人是軍工審計客體，既可以是組織單位（本文稱之為軍工責任單位），也可以是這個組織單位的主要領導。審計實踐中，13種具體情形中的關系1、關系2、關系3和關系7中的審計業務尚未開展。

關系11（國防科工局與軍工企業之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業與外協單位之間的關系），通常是以項目的方式來組織，軍工項目是關系的載體，當存在競爭市場時，這些關系屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求，當然也沒有審計客體；當不存在競爭市場時，這些關系就屬于資源類委托代理關系，軍工項目成為審計客體，委托方不能將接受軍工項目的整個軍工企業作為審計客體。

軍工責任單位作為審計客體時，該單位的主要領導也要作為獨立的審計客體，這種選擇具有必要性和可行性。其目的是將軍工經管責任履行情況與軍工責任單位主要領導的個人利益關聯起來，以促使軍工責任單位更好地履行其承擔的軍工經管責任。當軍工項目作為審計客體時，不宜將軍工項目主要負責人單獨作為審計客體。

本文的研究啟示我們，軍工審計客體的選擇具有豐富的理論邏輯，如果審計客體選擇不當，不但會影響效率，而且還會影響審計效果，達不到促進軍工經管責任履行的目的。

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