對個人所得稅的思考

李云峰 麻志宏

摘?要：目前，個人所得稅是世界上各個國家都普遍征收的稅種之一。個人所得稅具有組織收入和調(diào)節(jié)分配二維目標導向，對于貧富差距的縮小、社會公平的實現(xiàn)、居民生活水平的提高，以及促進社會穩(wěn)定、組織財政收入、優(yōu)化資源配置、建設和諧社會等方面均具有重要作用。因個人所稅在調(diào)節(jié)收入、促進公平方面的先天特性，國際上對個人所得稅有“經(jīng)濟內(nèi)在調(diào)節(jié)器”和“社會減壓閥”的美譽。文章就個人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展進行了回顧，以及，分析了我國對個人所得稅進行改革的動原、改革的關鍵和我國個人所得稅新政的亮點，指出了現(xiàn)行個人所得稅制度存在的缺陷和不足，并試圖給出應對之策。

關鍵詞：個人所得稅；稅種；薪金報酬所得

中圖分類號：F810.42?文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2023）15-0000-00

1?個人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展

人類歷史上，英國為解決英法戰(zhàn)爭的軍費，于1799年首先開征個人所得稅。目前，世界上有140多個國家和地區(qū)開征了個人所得稅。歷經(jīng)兩個多世紀的發(fā)展和完善，個人所得稅在組織財政收入上、收入分配的調(diào)節(jié)上以及對創(chuàng)建公平和諧社會等方面都凸顯了其重要作用。

我國的個人所得稅開征歷史較短，個人所得課稅的稅種，政務院在1950年的《稅政實施要則》中，有一項為“薪金報酬所得”，但是，這個稅種并沒有實際執(zhí)行?，原因是相對于征收標準來講，我國當時的生產(chǎn)力水平還比較低下，人民的收入水平普遍不高。直到1980年9月10日，《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）在第五屆全國人民代表大會第三次會議上審議并通過，當時確定了每月800元的起征點，我國的個人所得稅制度才正式建立。隨著時代的發(fā)展，我國在不斷地對個人所得稅進行修訂，1993?年10月31?日，《個人所得稅法》進行了第一次修訂，在第八屆全國人民代表大會第四次會議上通過，將個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和個體工商戶所得稅進行了合并，統(tǒng)一為個人所得稅開征。1994年后，直至2018年以前《個人所得稅法》又經(jīng)五次修訂，但修改內(nèi)容都比較集中，2018年的第七次修訂，內(nèi)容比較多，這次改革是是自1980?年以來個人所得稅制度歷史上最大的一次改革。這次修訂把納稅人的標準進行了調(diào)整，合并和撤銷了一些稅目，對居民個人取得的部分勞動性所得實行首次綜合征收，改變稅基扣除，提高了個稅起征點，增加了六項專項附加扣除（子女教育支出，繼續(xù)教育支出，大病醫(yī)療支出，住房貸款利息和住房租金等專項附加扣除），對綜合所得與經(jīng)營所得的稅率級距進行了優(yōu)化調(diào)整，并且增加了反避稅條款，賦予了稅務機關在一定范圍內(nèi)的納稅調(diào)整權(quán)。我國個人所稅稅法邁上了新臺階，進入了一個新的發(fā)展時期。

2?我國個人所得稅改革的原因

2.1?低收入階層稅負較重

我國個稅新政實施前，原有制度具有分類征稅的制度特點，高收入者正是利用這一制度特點，將自己的個人收入在不同的收入模塊之間籌劃、組合，最大限度地增加可扣除項目，從而少交稅金。我國以工資薪金為主要收入的2007年比例為55％，到2014年時變?yōu)?5％?，這一比重2017?年上升到了?67％?，可見，工薪階層所占比重在我國呈現(xiàn)出了上升態(tài)勢。長期以來，我國工薪階層一直是稅收的主要來源。與高收入階層相比，我國工薪階層的收入來源較為單一，但是，他們反而要比高收入人群承擔更重的稅負。據(jù)有關資料統(tǒng)計，來源于中低收入家庭的個稅收入在我國個人所得稅全部收入中的占比約為?三分之二，個人所得稅從實際執(zhí)行結(jié)果上來看，實質(zhì)上淪為了“工薪稅”。

2.2?個人所得稅受計稅頻次影響較大

在舊有的個人所得稅制度下，對于納稅人取得相同收入情況下，納稅的金額受納稅頻次的影響較大。假設某一納稅人?一年取得的勞務費個人所得為3000元，一次性領取此筆收入，該納稅人需要繳納440元的個人所得稅；而假使該納稅人分4個月領取此筆收入，則無需繳納個人所得稅。納稅人通過利用增加計稅頻次的方法，可以達到正當合理地減輕納稅負擔的目的，?因此，很多納稅人就會采取分拆收入的方法以逃避繳稅。這樣，稅收就沒有真正起到二次調(diào)節(jié)收入的的作用。

2.3?稅務機關監(jiān)管力度不夠

代扣代繳為主、自行申報為輔是我國個人所得稅的征收采用的模式。代扣代繳單位是稅務部門主要面對的，對于工薪收入的管理較為有效。高收入群體的收入方式多樣化且隱蔽性強的，加之個人收入申報制度自身就存在不健全的問題，再加上稅收征管手段落后，還是以人工管理為主的，這些均造成了稅務部門對工資薪金以外的收入來源在有效監(jiān)控上存在不足。近些年來，高收入影視明星的偷稅漏稅案件時常被媒體曝光，這些案件的發(fā)生，從側(cè)面印證在這一小部分高收入人群的監(jiān)管上我國稅務機關還存在監(jiān)管力度不夠的問題。

2.4?忽略了納稅人實際的家庭負擔

我國原來的個人所得稅采用的費用扣除方式是定額和定率相結(jié)合。這種費用扣除方式下，忽略了納稅人家庭的實際負擔，僅僅考慮了所得來源和所得額。譬如，在同一個單位，同樣收入的兩個人，由于他們的收入來源渠道是相同的，個人所得稅的繳納這兩個人也是相同的。但是，由于此二人所處的家庭不同，他們的家庭成員不同，所需要撫養(yǎng)的子女、贍養(yǎng)的老人、供養(yǎng)的住房等等也不相同，這些都造成了他們各自不同的家庭負擔。但是，這些又恰恰影響著納稅人的納稅能力，是需要我們在稅收政策中予以關注的。綜合考量家庭負擔因素，也正是個人所得稅量能負擔原則體現(xiàn)。

3?個人所得稅改革的關鍵是公平

3.1?公平的衡量基礎

個人所得稅公平的判定的基礎有二，一是以從政府提供的公共產(chǎn)品和服務當中所得到的收益（英文叫做benefits）為基礎;二是不管個人從的公共產(chǎn)品和服務收益是得到多少，而依據(jù)個人的能力，（英文叫做ability）為基礎。因此，相應的形成了兩大原則：一是量益原則，二是量能原則。當前，個人所得稅一般都是量能原則。

3.2??公平的時間跨度

在多長的時間跨度內(nèi)考慮公平？?是在一個月還是一年度，得出的結(jié)果是不同的。其實從理論上來講，從終生角度的來衡量，應該是最公平的。誠然，從終生來考慮個人所得稅的公平，落實起來的難度巨大。如何平衡公平和效率，確定科學的時間跨度是要認真思考的問題。

3.3?“橫向公平”與縱向公平

討論公開，肯定是要比較。是同等條件下的比較公平，還是不同等條件下的比較的公開？同等條件下比的公開較，一般叫橫向公平。不同等條件，可以理解為個人能力不同或者說從公開產(chǎn)品和公共服務中的受益不同，如果說不同等條件下的公平，就是“縱向公平”。橫向公平較為簡單，只要兩個人的能力相同，轉(zhuǎn)化為相同收入，只要兩個人的收入所得相同，那就交相同的稅。假如果兩個人收入相同，交的所得稅不同，那就違背了橫向公平原則。縱向公平原則下，兩個人的收入不同，個人所得高的人應該比所得低的人多交稅。這個說起來很好說，但是具體實行就難說了：一個人年收入是100萬元，一個人年收入是50萬元，年收入是100萬元應該多交稅，那么多交多少是合理的？這個是我們要深入思考的問題。

4?我國個稅新政的亮點

如果1994?年個人所得稅法的修訂是我國個人所得稅法的一次重大突破的話，現(xiàn)行的個人所得稅法是我國個人所得稅法的又一次重大突破。我國的個稅邁出了向綜合稅制發(fā)展的關鍵一步，是一次歷史性的變革。

4.1?稅制模式上采用綜合與分類相結(jié)合

我國個稅新政最大亮點是將四種所得（工資薪金所得、勞動報酬所得和、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得）實行按年綜合征收。原來這些所得要么是按次征，要么按月征，沒有按年的。這次改革，一方面把它們合并起來，按年計算，按月預繳，次年３月１日至６月３０日匯算清繳。其他所得中，除了經(jīng)營所得仍然按年征收以外，其他各類所得都是按次或者按月征。有個稅的征收模式上，我國已經(jīng)由過去的單一分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合。這一征收模式，是我國個人所得稅法在個稅征收模式上的一次重要變革。

4.2?合并和撤銷了一些稅目

新個稅法合并了兩種所得，一種是承包承租經(jīng)營所得，另一種是個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，原來都是分別單列的。這兩種所得的主體在性質(zhì)上都是經(jīng)營者，并且都是按年征收的，這次改革就把它們并起來統(tǒng)一為“經(jīng)營所得”。

原來還有一種所得叫“其他所得”，“其他所得”法律上沒有定義。“國務院稅務主管部門確定”的其他所得，這實際賦予了財政部、稅務總局很大的自由裁量權(quán)。新個稅法將“其他所得”取消，是法治化程度的提高，減少了征稅方面一定程度的“隨意性”。

4.3?提高了個稅起征點

新個稅法提高了個稅起征點是5000?元，其額度從?比2011?年的?3500?元多了1500元。從表面上，提高個稅起征點僅僅是增加了多數(shù)人的收益，但是，這背后包含著更深層次的經(jīng)濟意義和社會意義。從短期內(nèi)來看，偏低的個稅起征點可以增加財政收入，但是，這樣對于中等收入者的積累以及消費能力都有著很強的壓制作用，不利于整體社會進步。擴大消費需求是保持我國經(jīng)濟較快增長三駕馬車之一，而提高個稅起征點，可以增加居民可支配收入，從而提高居民購買力，這是擴大內(nèi)需最有效、最直接的手段。此次個稅起征點的調(diào)整，對于增加居民可支配收入提高居民購買力，功不可沒。

4.4?增設立專項附加扣除

新個稅法的大亮點之一是增設了專項附加扣除。綜合所得除了基本扣除外，新個稅法下，增加了六項專項附加扣除，分別是子女教育、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療、貸款利息、住房租金和繼續(xù)教育。這是在基本減除費用的基礎上，以國家稅收和個人共同負擔的方式謀緩解個人在教育、醫(yī)療、住房等方面的壓力。這六項專項附加扣除，充分考慮了納稅人支出的差異性和個體性，減輕了納稅人的稅收負擔，也充分體現(xiàn)了個稅征收的“量能原則”，進一步實現(xiàn)了稅負公平。這樣的制度安排，讓個稅制度有了情感，充滿了溫度。

4.5?對稅率結(jié)構(gòu)進行了合理調(diào)整

新個稅法對于綜合所得，仍然是七級超額累進稅率，但是對各檔次的級距做了優(yōu)化調(diào)整。對?3%、10%和20%三個低檔次稅率的級距做了進一步擴大，把低稅率對應的所得范圍拉長了，讓更多低收入的人能夠享受低稅率。現(xiàn)在擴大了低稅率適用范圍之后，使得原來按中檔稅率的可以按低檔稅率征稅了。再次縮小了25%這一中間檔次的級距，把的稅率的適用范圍減小了，也就是相應提高了中產(chǎn)那一部分人的稅負。對30%、35%和45%三個高檔次的稅率級距仍然保持不變，對高收入者繼續(xù)維持了課征高額稅負。通過調(diào)整不同稅率對應的所得級距來實現(xiàn)收入的再分配，新個稅法對收入分配差距的調(diào)節(jié)力度進一步加大。

4.6?調(diào)整了居民納稅人的判定標準

個稅法中，對居民的判定標準有二，一是在境內(nèi)有無住所，二是在境內(nèi)居住時間。居民的判定標準上，推翻了過去老稅法中以期滿一年作為居民的判定標準，確立了與國際法對居民認定時間一致的期限標準，境內(nèi)居住時間由原來的一年變?yōu)槔塾嫕M?183?天。判定標準的改變，使得納稅人規(guī)避被認定為居民的空間縮小，這樣能有效避免稅源流失，保護我國政府的征稅權(quán)益，而且還最大限度地降低了雙重征稅的可能性。

5?我國現(xiàn)行個人所得稅制度存在的缺陷和不足

從整體上來看，根據(jù)財政部發(fā)布的財政收支情況顯示，從納稅個體稅負情況和整個國家個稅的總體效果這兩方面來看，個稅改革所帶來的減稅降費效果是很明顯的，在調(diào)控收入分配上同樣也起了積極作用。但我們在個稅改革實施過程中，也不難發(fā)現(xiàn)個稅新規(guī)下還存在一些問題。

5.1?基本減除費用彈性不足

我國個稅的基本減除費用調(diào)整堅持法定原則。從時間上來看，需要通過修改個人的得稅法來才能調(diào)整基本減除費用的，并且一經(jīng)確定，在相當長的時間內(nèi)保持不變。個稅基本減除費用的調(diào)整，從我國以往歷次來看，調(diào)整間隔的年限最長要26?年，最短也要2年。如果個稅基本減除費用的調(diào)整間隔年限過長，必然會滯后于經(jīng)濟的增長水平和物價增長水平，從而影響居民的可支配收入，抑制納稅人的消費能力，最終會影響到整個社會的經(jīng)濟發(fā)展。從地域上來看，我國國土面積960萬平方公里，各地域之間的的經(jīng)濟發(fā)展水平不平衡，存在較大差距，在全國范圍內(nèi)執(zhí)行相同的基本減除費用，這樣的一刀切做法，使得個稅征收難以體現(xiàn)地區(qū)間的公平。

5.2?課稅相關事項信息不對稱

個人所得稅綜合所得的征收，新個稅法下，需要將納稅人在不同時間、不同空間、不同形式下所取得的綜合收入進行歸集、匯總。并且新個稅法還新增了六項專項附加扣除，并且是由納稅人自行填寫六項專項附加扣除的相關信息。理性人的假設始終是存在的，不能排納稅人為了偷逃稅款而虛報信息。由于個人所得稅課稅對象人數(shù)眾多、信息量龐大，然而，當前信息網(wǎng)絡平臺尚不夠完善，信息歸集成本和監(jiān)管成本之高，對于稅務部門來講是不言而喻的。

5.3?課稅單位的設定不符合量能納稅的原則

目前，全世界的個人所得稅的課稅單位分為兩種：個人和家庭。在我國，一直采用的是以個人為課稅單位的征管模式，把個人做為課稅單位符合征管簡便的特點，但是，由于沒有對納稅人的家庭負擔進行綜合考量，從而造成了個稅征收的橫向不公，這也不符合量能納稅的原則。

5.4?綜合征稅范圍和費用扣除標準有待完善

新個稅法下，將居民個人取得的四項所得：工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，計入綜合所得。但對財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、經(jīng)營所等仍實行分類征收的課稅模式。沒有納入綜合征稅覆蓋范圍這部分收入，由于納稅主體收入來源復雜，加之透明度不夠，可能導致避稅、漏稅行為的發(fā)生，有失個稅征收的公平性。

6?個人所得稅法對策建議

6.1?構(gòu)建基本減除費用動態(tài)調(diào)整機制

目前，世界通行的個稅基本減除費用的確定，主要遵循的原則，二是充分保證納稅人的基本生活支出，二是與當期經(jīng)濟的發(fā)展水平相符。構(gòu)建切實可行的彈性基本減除費用。一是將基本減除費用指數(shù)化。自從我國個稅法頒布實施40?年以來，基本減除費用歷經(jīng)四次大的調(diào)整，每次都是在基本減除費用滯后于消費支出水平時才進行調(diào)整。基本減除費用原本應與物價、消費水平相符，并隨其變化進行動態(tài)調(diào)整。因此，每年根據(jù)通貨膨脹率實行指數(shù)化動態(tài)調(diào)整，構(gòu)建起基本減除費用的定期調(diào)整機制。二是充分考慮不同地域間差異。設定科學的個稅征收方案，應該根據(jù)不同地域經(jīng)濟發(fā)展水平和平均工資水平，使稅負更趨公平。區(qū)域征收標準，我們可以充分考慮全國各地的經(jīng)濟綜合發(fā)展水平來進行劃分，相應測算個稅基本減除費用。并且將調(diào)整限賦予下放至國家稅總局，這樣可以加快執(zhí)行效率，并且最大限度地減少因各地域間相同的基本減除費用帶來的稅負不公。有很多的維度和政策點可以深化、拓展和探索。通過稅基扣除，不同政策目標可以加載，其效果要進行態(tài)評估。但是也不能將稅基扣除制度復雜化，復雜化后實施上比較清晰，但是帶來的問題是執(zhí)行成本太高，征收、征管成本太高。

6.2?構(gòu)建涉稅信息共享機制，強化信息化監(jiān)控手段

信息數(shù)據(jù)的全面、準確收集是稅收征管工作的基礎與關鍵，稅收信息化監(jiān)控系統(tǒng)是全面提升稅收征管工作效率與質(zhì)量的重要技術手段。充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等現(xiàn)代信息技術手段，在原有信息管稅的基礎上，充分與其他社會管理機構(gòu)、國際機構(gòu)合作，擴大財稅信息數(shù)據(jù)來源，構(gòu)建鏈條完整、數(shù)據(jù)完善的信息來源網(wǎng)絡，形成可信、可動態(tài)發(fā)現(xiàn)的稅務信息資源池，建立稅務大數(shù)據(jù)共享平臺，打破“信息孤島”，改善信息不對稱現(xiàn)狀，面向全國性覆蓋與地區(qū)間互聯(lián)互通，實現(xiàn)涉稅信息在全國各地跨部門、跨區(qū)域快速互通共享。基于人工智能技術主動發(fā)現(xiàn)并建立高收入群體畫像，深入挖掘高收入者收入特點、稅源分布情況、經(jīng)濟活動類型等特征，建立起針對高收入群體個性化的納稅征管和涉稅信息檔案，實現(xiàn)涉稅信息的全面統(tǒng)籌管理，降低稅收征管成本的同時，提升稅源監(jiān)控準確性與征管效率。

6.3?把家庭做為課稅單位

一是把家庭做為課稅單位符合我國普適的價值觀。我國自古把家庭看作是社會生活和經(jīng)濟活動的基本單元。家庭，是基于血緣關系和贍養(yǎng)關系而產(chǎn)生的，我們每一個人都不是獨立的存在。每個人的收入，不僅僅要負擔自己的生活，還要分擔整個家庭的生活需要。因此，個人所得稅的課稅單位完全變更為家庭，與我國自古以來所形成的以家庭為中心的價值觀相符。二是把家庭做為課稅單位，也更能體現(xiàn)稅收的公平。家庭作為一個整體，不同的家底經(jīng)濟負擔是存在差異的。即使收入相同，但由于不同的家庭所負擔的家庭人數(shù)等的不同，也同樣會反映為經(jīng)濟負擔的不同。為實現(xiàn)個人所得稅的收入調(diào)節(jié)器的目標，就應該把家庭做為個人所得稅的課稅單位，對家庭經(jīng)濟負擔進行分析，充分考慮不同家庭的經(jīng)濟狀況。

6.4?擴大綜合征稅范圍

目前的個人所得稅是有限的綜合，還有很多所得在綜合所得的范圍之外，或者說，對一部分納稅人來說仍然不是綜合的。個人所得稅未來應進一步綜合。把股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和房租所得納入綜合征收范圍。納入綜合的種類越多，個稅調(diào)節(jié)收入分配就越有力度。要參照國際經(jīng)驗，未來要逐步擴大綜合征稅的范圍，讓高收入者切實承擔起更多社會責任。至于什么樣的步驟，要根據(jù)實際情況。實際上，現(xiàn)在大數(shù)據(jù)、人工智能等新興技術已經(jīng)提供了技術可能性。現(xiàn)有的技術條件已經(jīng)具備，未來應加快綜合征收范圍的擴大步伐。

參考文獻：

[1]侯卓.?論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)[J].?法學，2018（1）：19-30.

[2]李錦月.完善我國新個人所得稅法的思考[J].?吉林商學院學報，?2020，36（3）：80-82.

[3]曲歌.?探討事業(yè)單位個人所得稅納稅業(yè)務的會計處理[J].?財會學習，?2019（34）：30，32.

[4]李曉紅.?稅法[M].?北京：清華大學出版社，?2019.

[5]王蓓.淺談新個稅下科學事業(yè)單位個人所得稅風險控制與稅收籌劃[J].中國總會計師，2021（7）：118-120.

[6]陽葉萍.新個人所得稅法視角下高校個稅籌劃研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2021（16）：44-45.

[7]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[J].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

[作者簡介]李云峰（1976—），男，漢族，山西文水人，高級會計師，就職于北京市農(nóng)林科學院，研究方向：政府會計、智能會計、財務管理。