BEPS行動計劃下我國受控外國公司規則研究

孟倩瑋

從理論上講，在實際征稅過程中，許多國家的稅收管轄權會出現交叉重疊，導致重復征稅問題。現如今，經濟全球化和數字化進程不斷加快，由于跨國企業可以在全球范圍內配置資源，越來越多的跨國企業不但不會承擔雙重的稅收負擔，反而可能實現在居民國和來源國兩邊都不納稅。近年來受到國際經濟金融危機以及疫情帶來的影響，全球經濟呈現出緩慢復蘇的態勢，許多國家經濟發展壓力較大，跨國企業稅負最小化目標與主權國家稅收最大化目標之間的矛盾日益顯現出來。于是，在2015年10月5日，由二十國集團（G20）領導人、經濟合作與發展組織（OECD）共同推進，旨在共同打擊國際逃避稅、建立有利于全球經濟增長的國際稅收規則體系和行動合作機制的BEPS行動計劃應運而生。

一、BEPS行動計劃下我國CFC規則的基本規定

該行動計劃第三項強調，受控外國公司規則作為彌補轉讓定價和其他相關反避稅規則缺陷的一道重要防線，在應對BEPS問題上將發揮重要作用。在此行動計劃下，為了能與其他國家一起有效打擊國際逃避稅，我國積極應用該計劃第三項成果，并根據我國相關法律、法規，于2017年3月17日發布了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》。由我國CFC規則規定可知，CFC是指由居民企業或由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家 （地區） ，且非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的外國企業。從上述定義可知，判斷一個公司是否屬于CFC要先判斷是否對子公司形成“控制”。

二、我國CFC規則存在的問題

隨著經濟全球化和數字化的深入發展，跨國公司股權架構更為復雜，避稅方式逐漸多樣，國際逃避稅問題日益頻繁，國際稅收環境亟須優化。為了有效解決此類問題，我國積極響應BEPS行動計劃的號召，并在實踐中對CFC規則不斷加以完善。時至今日，我國實施CFC規則已經有10多年，雖然對于CFC的管理取得了一定的成效，但在實施過程中，仍然暴露出部分標準界定不夠清晰、規定不夠全面等問題，以下內容將對這些問題進行詳細闡釋。

（一）“控制”界定標準不充足

根據我國《企業所得稅法實施條例》《特別納稅調整實施辦法》的相關規定，在判斷本國居民公司是否對其境外子公司形成控制時，需要判斷是否符合股份、實質控制標準，若符合其中一個標準，即視本國居民公司對其境外子公司構成控制。

從股份控制的界定來看，需要本國居民公司對其境外子公司達到規定的持股比例。在現實情況中，由于境內母公司作為獨立的法人實體，可以自由選擇其公司組織形式，如果其以避稅為目的，則完全可以通過分散安排的方式，使得其持股比例低于規定的控制標準，轉而使用其他方式享受子公司權益。

（二）“合理經營需要”判定標準不明確

根據我國《企業所得稅法》的相關規定，對由居民企業設立在實際稅負明顯低于規定稅率水平的國家（地區）的企業，應將其并非由于合理的經營需要而不作或者少作分配的利潤，計入該居民企業的當期收入。但何種對利潤不作分配或者減少分配的情況才屬于合理經營需要，我國的《企業所得稅法》以及其他相關法律、法規，還并未對其作出明確規定。

“合理經營需要”判定標準不明確，一方面為跨國公司提供了避稅空間，另一方面增大了稅務機關舉證認定工作的難度。例如：我國首例受控外國公司反避稅案中，居民甲公司在境內A地設立全資子公司乙，乙公司又在A地設立全資子公司丙，然后，乙公司將丙公司全部股權轉讓給境外某公司。對于取得的3億元轉讓凈收益，乙公司以企業長期發展需要為由，不對甲公司作利潤分配。

（三） 豁免條款規定不充分

我國起初在設計CFC規則時，借鑒了國外的一些做法，引入了非低稅率國家（地區）名單、積極經營所得以及年度利潤總額最低標準這三項豁免條款，在一定程度上減少了納稅人的遵從成本，也降低了稅務機關的征管成本，有利于精準管控具有較高涉稅風險的CFC，防止國家利益的外流。

但是隨著經濟的不斷發展，我國對外直接投資平穩發展，對外投資行業和區域分布呈現出多元化，盡管受新冠肺炎疫情影響，但2022年中國對外直接投資規模仍然有望超越疫情前。《2020年度中國對外直接投資統計公報》公布的數據顯示，極大部分的投資流向租賃和商務服務、制造、批發和零售、金融領域，占比近70%，且四大行業流量均超過百億美元，在這四個領域中，制造、批發和零售企業主要從事積極經營活動，資產的流動性較弱，相較于其他行業，不容易發生稅基侵蝕問題，可以考慮為其增加行業豁免條款。

（四）CFC納稅申報制度存在缺陷

由《特別納稅調整實施辦法》相關規定可知，當中國居民企業股東在年度企業所得稅納稅申報時，需要提供對外投資信息，并附送《對外投資情況表》。然后，經其主管稅務機關的匯總、審核，若認定該企業符合受控外國公司條件的，向其母公司送達《受控外國企業中國居民股東確認通知書》。

2014年，根據國家稅務總局發布的《關于居民企業報告境外投資和所得稅有關問題的公告》的規定，將原來需要中國居民企業股東報送的《對外投資情況表》修改為另外兩個表格，即《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》，如果滿足我國受控外國公司條件的，還需要提交境外子公司的獨立財務報表。

三、優化我國CFC規則的路徑

針對上述我國CFC規則面臨的問題，同時適當借鑒BEPS行動計劃第三項報告提出的建議以及美國適用CFC規則的一些經驗，本文認為，可以從補充解釋“控制”標準、明確“合理經營需要”判定標準、完善豁免條款以及CFC納稅申報制度這四個方面優化我國的CFC規則。

（一）補充解釋“控制”標準

在判斷本國居民公司是否對其境外子公司形成控制時，我國目前采用股份控制標準和實質控制標準，但在實際界定過程中，憑借以上兩種標準，會出現稅務機關難以準確判定本國居民公司是否對其境外子公司形成控制的問題。因此，本文建議進一步補充解釋“控制”標準。

對于股份控制標準的設定，建議加入一些限定條件，以防止跨國公司利用分散安排來規避CFC規則的監管。具體而言，可以參考美國對CFC的判定標準，其稅法規定：“美國股東在納稅年度的任何一日持有該外國公司50%以上表決權或者股權價值，該外國公司就被認定為CFC。”其中，“在納稅年度的任何一日”就可以從根本上防止跨國公司以時間為契機操縱控股比例。

（二）明確“合理經營需要”判定標準

目前，我國相關法律、法規并未對“合理經營需要”的具體情形作出明確規定，致使稅務機關在對CFC的舉證認定工作中，頗費周折。試想，如果有明確規定，在上文我國首例受控外國公司反避稅案例中，稅務機關就可以快速按照規定認定B公司不作利潤分配并非出于合理經營需要，而不至于耗費一年多的時間。對此，只有對“合理經營需要”加以明確，才能降低稅務機關認定難度，高效打擊國際逃避稅行為。

建議從企業多個維度出發，制定綜合性認定原則或標準。具體來說，可以結合企業的現實情況，從企業未分配利潤的規模與流向、企業收入的構成以及企業股權結構等多個角度入手，分別制定不同的指標標準，并設置差異系數。當某企業某一指標與正常情況下該指標之間的差異超過差異系數時，稅務機關可以重點對該企業進行調查與監管，而當多個指標都出現異常時，稅務機關有權予以判定其相關商業安排不屬于合理經營需要。

（三）完善豁免條款

我國目前僅制定了非低稅率國家（地區）名單、積極經營所得以及年度利潤總額最低標準這三項豁免條款，總體而言，門檻較為單一，相對比較籠統，CFC依舊可以通過轉讓定價、倒置交易等多種方式進行規避，以達到避稅的目的。因此，有必要擴大豁免條款的適用范圍，并輔以反避稅規定。豁免條款的規定，是為了維護以正常積極經營商業為目的的跨國投資，保護合規合法的正常的跨國投資活動。現如今，我國對外投資平穩健康有序發展，規模不斷擴大，建議在我國對外投資主要流向的領域中，對于一些不易發生稅基侵蝕問題的行業，比如制造、批發零售行業，增加行業豁免條款，以鼓勵、支持此類行業的發展。

（四）完善CFC納稅申報制度

目前我國CFC納稅申報制度主要出自《特別納稅調整實施辦法》以及2015年的《關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》，申報所需資料僅限于企業自行填制兩張與CFC相關的信息表，然后由稅務機關進行審核。顯而易見，這樣的申報制度過于簡單，另外，給稅務機關造成的審核負擔也很重。所以，在未來的完善工作中，建議將稅務機關審核并確認通知書的做法改為類似的其他特別納稅調查程序，將CFC的管理制度化、規范化，并且將稅務機關及企業之間的責任和義務進行嚴格的界定，促使企業自覺提高納稅意識，也有效地降低稅務機關審核負擔和稅務執法風險。

由于我國CFC規則起步較晚，加上我國稅務機關的國際反避稅經驗較少，我國CFC規則在運行過程中，尚且存在“控制”界定標準不充足、“合理經營需要”判定標準不明確、豁免條款規定不充分等問題。因此，在充分考慮我國國情的前提下，可以適當參考BEPS行動計劃第三項報告提出的建議以及美國CFC規則的一些經驗，對我國CFC規則進行進一步完善，使我國CFC規則更具備科學性。同時，在日后的國際反避稅活動中，能夠最大限度地減少稅款的流失，捍衛我國的稅權。