預(yù)算一體化背景下高等學(xué)校成本核算從理論到實(shí)踐的應(yīng)用

洪 葉

（作者單位：中國人民大學(xué)）

近年來,黨中央、國務(wù)院從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中從不同角度對(duì)加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算提出了要求。為了貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院有關(guān)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的工作部署，加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算工作，財(cái)政部也先后頒布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下稱《基本指引》）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，為事業(yè)單位開展成本核算工作提供了基本遵循依據(jù)和行業(yè)統(tǒng)一規(guī)范。

高等學(xué)校作為提供高等教育和科學(xué)研究等社會(huì)公共服務(wù)的重要事業(yè)單位組成部分，開展規(guī)范統(tǒng)一的成本核算有助于客觀反映高校各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本信息，為高校合理配置資源、計(jì)算成本補(bǔ)償、政府部門教育收費(fèi)定價(jià)提供更科學(xué)的依據(jù)。隨著財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》等行業(yè)指引文件，高校開展成本核算面臨著從理論到實(shí)踐的根本跨越[1]。因此，在如此關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)探索高校成本核算的落地應(yīng)用十分有必要。

一、高等學(xué)校開展成本核算的現(xiàn)狀

高校自2019 年1 月1 日?qǐng)?zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，這一變革為高校教育成本核算引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，為成本核算工作奠定了重要的基礎(chǔ)，加快了高校成本核算實(shí)現(xiàn)從理論到實(shí)踐的進(jìn)程。而《基本指引》的發(fā)布以及具體行業(yè)具體指引的陸續(xù)推出，讓基于新制度的高校教育成本核算工作得到了強(qiáng)有力的推進(jìn)。然而，《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來，高校的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量雖然得到了一定程度上的提升，但是現(xiàn)階段大部分高校仍然存在著成本核算的目標(biāo)、對(duì)象、范圍不清晰不全面[2]，成本核算引導(dǎo)監(jiān)管機(jī)制不健全，財(cái)務(wù)部門單打獨(dú)斗難以完成辦學(xué)成本核算等問題，阻礙了高校成本管理工作的落地實(shí)施。

與企業(yè)主要聚焦產(chǎn)品的成本核算不同，高校需要根據(jù)各利益相關(guān)者的成本信息需求多維度、多層次地確定成本核算對(duì)象及范圍。明確高等教育成本的核算對(duì)象和范圍，對(duì)于準(zhǔn)確分配和歸集高等教育成本對(duì)象消耗的資源、科學(xué)分析高等教育成本真實(shí)內(nèi)容、合理控制高等教育成本、提高成本信息的有用性具有十分重要的意義。參考企業(yè)成本核算常用的分類方法，筆者將高等學(xué)校成本核算的對(duì)象、方法及其適用范圍等信息對(duì)應(yīng)分析整理，詳見表1。

表1 高校成本核算內(nèi)容分類

二、預(yù)算一體化改革帶來的機(jī)遇

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，高等學(xué)校面臨財(cái)政收入增速逐漸放緩、教育培訓(xùn)收入受政策調(diào)控等新形勢(shì)，收入的增長(zhǎng)性和可持續(xù)性都受到一定程度的挑戰(zhàn)。在貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院過緊日子要求以及全面預(yù)算績(jī)效管理縱深推進(jìn)的形勢(shì)下，外在因素和內(nèi)在需要都驅(qū)動(dòng)著高校增強(qiáng)預(yù)算管理對(duì)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的宏觀調(diào)控能力[3]。從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度合理安排經(jīng)濟(jì)資源，在結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化中獲得增量，提升資金使用效益，強(qiáng)調(diào)成本效益績(jī)效評(píng)價(jià)，就必然需要將全面完善的預(yù)算管理制度作為堅(jiān)實(shí)保障[4]。由此，財(cái)政部全面推廣實(shí)施中央預(yù)算管理一體化建設(shè)的舉措恰逢其時(shí)，該舉措為加快高校建立規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的現(xiàn)代預(yù)算管理制度指明了方向。

根據(jù)預(yù)算一體化的管理要求，高校首先應(yīng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，構(gòu)建協(xié)調(diào)統(tǒng)一的預(yù)算管理框架，將各層級(jí)、各維度的所有收入和所有支出全額納入預(yù)算管理，充分體現(xiàn)預(yù)算一體化管理的基本理念。其次是要根據(jù)自身管理維度，以數(shù)字化、系統(tǒng)化的思維搭建高效共享的預(yù)算管理系統(tǒng)，提升預(yù)算管理的標(biāo)準(zhǔn)化和自動(dòng)化水平[5]。該預(yù)算管理系統(tǒng)絕非大部分高校目前正在使用的預(yù)算申報(bào)系統(tǒng)，預(yù)算一體化背景下的信息系統(tǒng)應(yīng)是一個(gè)全過程、全范圍、全周期的預(yù)算管理系統(tǒng)，是一個(gè)與會(huì)計(jì)核算、收入管理、決算分析、績(jī)效評(píng)價(jià)等財(cái)務(wù)內(nèi)部系統(tǒng)模塊充分融合以及與資產(chǎn)管理、人事管理、合同管理等外部業(yè)務(wù)系統(tǒng)深入?yún)f(xié)同共享的信息系統(tǒng)。高校未來將以預(yù)算管理系統(tǒng)為領(lǐng)頭雁，通過預(yù)算申報(bào)、預(yù)算執(zhí)行、決算分析、績(jī)效評(píng)估等全流程的延伸管理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事前、事中、事后全過程管控分析；通過預(yù)算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的對(duì)接，將預(yù)算管理貫穿高校事業(yè)發(fā)展的方方面面，并實(shí)現(xiàn)從業(yè)務(wù)系統(tǒng)獲得預(yù)算管理所需信息。

從高校開展成本核算及成本管理的角度來看，預(yù)算一體化改革及時(shí)有效地推動(dòng)了高校預(yù)算管理標(biāo)準(zhǔn)化、系統(tǒng)化、數(shù)字化進(jìn)程。一方面，制定統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范化的技術(shù)體系為開展成本核算提供了極大的便利；另一方面，與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的協(xié)同對(duì)接使得財(cái)務(wù)部門難以獲得成本核算所需全部信息等癥結(jié)問題得到了解決。同時(shí)，對(duì)具體業(yè)務(wù)和信息數(shù)據(jù)更為深入全面地理解和掌握，可以為高校成本管理提供更準(zhǔn)確科學(xué)的依據(jù)，從而提升成本管理的效率和效果[6]。

三、預(yù)算一體化背景下高校成本核算的實(shí)踐應(yīng)用

借鑒財(cái)政預(yù)算一體化的理念，在高校內(nèi)部構(gòu)建預(yù)算-核算-決算的一體化流程，從預(yù)算到?jīng)Q算管理各流程全面整合與對(duì)接，同時(shí)運(yùn)用信息技術(shù)將預(yù)算管理流程和控制措施嵌入系統(tǒng)中，實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算報(bào)告一體化[7]。從成本管理的角度，筆者亦參考預(yù)算-核算-決算的一體化管理思路，分別從三個(gè)環(huán)節(jié)入手闡釋高校開展學(xué)生培養(yǎng)成本核算的具體舉措。一是以業(yè)務(wù)活動(dòng)為基本單元，實(shí)現(xiàn)成本預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)和執(zhí)行等全業(yè)務(wù)流程覆蓋；二是預(yù)算系統(tǒng)和核算系統(tǒng)有效對(duì)接[8]，實(shí)時(shí)反映成本預(yù)算的執(zhí)行情況并自動(dòng)生成直接費(fèi)用等數(shù)據(jù)；三是和資產(chǎn)管理、人事管理等系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享，全面收集成本分配依據(jù)和所需信息，最終形成環(huán)環(huán)相連的順向控制機(jī)制和動(dòng)態(tài)可溯的逆向反饋機(jī)制[7]。

（一）基礎(chǔ)工作與準(zhǔn)備

為做好基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)的采集，學(xué)校首先需要在信息系統(tǒng)中增加院系單位成本核算的對(duì)象、范圍等信息，如通過一體化的預(yù)算申報(bào)系統(tǒng)采集院系的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息，業(yè)務(wù)活動(dòng)反映了院系的業(yè)務(wù)范圍，并按照標(biāo)準(zhǔn)化的對(duì)象進(jìn)行分類，如分為教學(xué)實(shí)驗(yàn)、科研指導(dǎo)、思政引領(lǐng)、學(xué)生活動(dòng)、國際交流、日常辦公等業(yè)務(wù)活動(dòng)類型；同時(shí)按照本科生、研究生、短期培訓(xùn)生等區(qū)分業(yè)務(wù)對(duì)象，具體分類標(biāo)準(zhǔn)可參照學(xué)校重點(diǎn)關(guān)注的成本核算對(duì)象要求來設(shè)定。

（二）具體流程與環(huán)節(jié)

在預(yù)算申報(bào)環(huán)節(jié)，首先由院系預(yù)算管理員在預(yù)算申報(bào)時(shí)分類收集業(yè)務(wù)預(yù)算信息，按照每一類業(yè)務(wù)需要安排的事項(xiàng)以及所需要的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行匹配，同時(shí)按照預(yù)算一體化的要求細(xì)化支出標(biāo)準(zhǔn)，即每一項(xiàng)支出需求均申報(bào)相應(yīng)的支出標(biāo)準(zhǔn)。如此，院系的預(yù)算即可以按照不同的成本對(duì)象進(jìn)行歸類。其次，院系預(yù)算申報(bào)人員在編制收入預(yù)算的同時(shí)，需要對(duì)各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的支出預(yù)算匹配資金來源，如校撥經(jīng)費(fèi)、國撥經(jīng)費(fèi)、自籌經(jīng)費(fèi)、其他經(jīng)費(fèi)等，那么支出預(yù)算便與院系各類型的收入預(yù)算形成了聯(lián)系，即院系的經(jīng)費(fèi)預(yù)算可以通過聯(lián)系對(duì)應(yīng)到具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)類型即成本對(duì)象上，由此完成了成本對(duì)象的預(yù)算申報(bào)過程。

在核算環(huán)節(jié)，學(xué)校需要按照預(yù)算一體化建設(shè)要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)銷系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，其中包括內(nèi)嵌囊括成本對(duì)象的預(yù)算信息、資產(chǎn)信息、人員信息等。對(duì)于日常報(bào)銷的直接費(fèi)用，院系單位需在每一筆財(cái)務(wù)報(bào)銷填單時(shí)進(jìn)行所屬成本對(duì)象的勾選，從而將預(yù)算執(zhí)行與成本歸集進(jìn)行關(guān)聯(lián)，并且系統(tǒng)需要對(duì)每一筆財(cái)務(wù)報(bào)銷單進(jìn)行流程跟蹤，將完成最終賬務(wù)核算的信息數(shù)據(jù)反推至預(yù)算系統(tǒng)，以記錄實(shí)際的執(zhí)行結(jié)果。

在決算環(huán)節(jié)，學(xué)校通過一體化系統(tǒng)歸集的院系成本預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果，需要通過合理的分配方法分?jǐn)傊脸杀緦?duì)象中，從而完成學(xué)生培養(yǎng)成本的測(cè)算。學(xué)生培養(yǎng)成本測(cè)算宜以學(xué)年為核算年度，成本對(duì)象可以分為學(xué)院和學(xué)生兩個(gè)層級(jí)，其中學(xué)院的成本可以分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩種，其分?jǐn)偡绞娇梢圆捎脮?huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)分?jǐn)傁嘟Y(jié)合的方式；而不同類型學(xué)生的生均培養(yǎng)成本則可以采用按折合系數(shù)分?jǐn)偟姆绞健?/p>

（三）成本核算與分?jǐn)?/h3>

以學(xué)院層級(jí)的成本分?jǐn)倿槔诤怂悱h(huán)節(jié)已匹配至教學(xué)活動(dòng)、學(xué)生活動(dòng)等業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本則直接通過會(huì)計(jì)核算的方式將核算結(jié)果計(jì)入院系教學(xué)成本；對(duì)于教學(xué)行政雙肩挑的教師，則需要通過統(tǒng)計(jì)分?jǐn)偟姆绞絽⒖颊n時(shí)工作量等分?jǐn)偲洳糠中匠曛猎合到虒W(xué)成本，剩余部分分?jǐn)傊翆W(xué)校總辦學(xué)成本；對(duì)于院系行政教輔人員的薪酬，則全額或按合理的比例分?jǐn)傊猎合到虒W(xué)成本中。此外，對(duì)于校發(fā)人員薪酬以及統(tǒng)一計(jì)提的資產(chǎn)折舊等間接費(fèi)用，可以通過一體化系統(tǒng)共享獲得相應(yīng)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并且按照人員身份信息及資產(chǎn)使用單位情況進(jìn)行合理分配，從而將歸屬于院系的成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)歸集到具體院系單位。

以學(xué)生層級(jí)的成本分?jǐn)倿槔环N方式可以直接將不同類型的學(xué)生按照系數(shù)進(jìn)行折合，用學(xué)院的成本除以折合學(xué)生數(shù)從而計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)生均成本，再乘以學(xué)生人數(shù)后還原至各類學(xué)生生均培養(yǎng)成本中。該方法不僅適用于計(jì)算本碩博等不同類型學(xué)生的生均培養(yǎng)成本，還可以用于計(jì)算學(xué)科的生均成本。例如，高校將不同院系的學(xué)生按照學(xué)科進(jìn)行分類，那么用歸屬于某學(xué)科的學(xué)生人數(shù)乘以標(biāo)準(zhǔn)生均成本，即可獲得某學(xué)科大類的培養(yǎng)成本，從而可以與生均定額撥款標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，測(cè)算學(xué)校在學(xué)生培養(yǎng)中自籌經(jīng)費(fèi)成本的比例情況。

四、結(jié)語

高校開展成本核算及管理的具體應(yīng)用實(shí)踐不僅僅是貫徹落實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和《基本指引》及行業(yè)具體指引等國家制度文件的必然要求，更是高校探索內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展、全面實(shí)施績(jī)效管理、回應(yīng)政府部門及社會(huì)公眾關(guān)切等方面的現(xiàn)實(shí)需要。而隨著財(cái)政部預(yù)算一體化改革的縱深推進(jìn)，標(biāo)準(zhǔn)化、數(shù)字化的模式和信息化、一體化的手段為高校成本核算提供了極大的便利和重要的支持。基于高校多維度多層次的成本管理現(xiàn)實(shí)需求，高校開展成本核算也必將是多維度多層次交互影響的系統(tǒng)性工作，具體的應(yīng)用實(shí)踐必然超越本文所探討的生均培養(yǎng)成本框架。

隨著一體化改革的推進(jìn)以及大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)的革新及發(fā)展，未來的高校財(cái)務(wù)管理和成本管理必將邁進(jìn)一個(gè)智能化的時(shí)代。只有著手搭建一體化、智能化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析中心，共享其他業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息互聯(lián)互通，才能為高校成本核算和管理提供核心支撐。這不僅需要高校財(cái)務(wù)部門科學(xué)謀劃和奮力推進(jìn)，更加需要高校管理層從宏觀的戰(zhàn)略層面進(jìn)行決策部署，需要規(guī)劃部門、人事部門、資產(chǎn)管理部門以及信息技術(shù)中心等各個(gè)相關(guān)業(yè)務(wù)部門通力配合。