數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告

黃世忠　葉豐瀅　陳朝琳

【摘要】作為與土地、 勞動(dòng)力、 資本和技術(shù)并列的五大生產(chǎn)要素之一， 數(shù)據(jù)如何通過(guò)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量程序入表反映為數(shù)據(jù)資產(chǎn)一直是困擾會(huì)計(jì)界的難點(diǎn)熱點(diǎn)問(wèn)題。本文基于商業(yè)模式的視角， 探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題， 首先概述數(shù)據(jù)應(yīng)否入表反映以及如何入表反映的不同觀點(diǎn)， 指出商業(yè)模式在確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告中所扮演的重要角色， 然后分析如何以商業(yè)模式為基礎(chǔ)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告。本文的研究表明， 從商業(yè)模式的角度探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入表問(wèn)題， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)；數(shù)據(jù)資源；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量；報(bào)告；商業(yè)模式

【中圖分類號(hào)】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）08-0003-5

一、 引言

人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展經(jīng)歷了從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡到工業(yè)經(jīng)濟(jì)， 又從工業(yè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)化到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的歷史轉(zhuǎn)變。2021年， 由數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、 產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、 數(shù)字化治理和數(shù)據(jù)價(jià)值化構(gòu)成的數(shù)字經(jīng)濟(jì)經(jīng)受了新冠疫情的考驗(yàn)， 繼續(xù)保持良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)， 創(chuàng)造的GDP高達(dá)45.5萬(wàn)億元， 占我國(guó)GDP總值的39.2%（中國(guó)信通院，2022）。預(yù)計(jì)“十四五”規(guī)劃結(jié)束時(shí)， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)占我國(guó)GDP的比重將達(dá)到一半以上。隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)的轉(zhuǎn)變， 企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素也發(fā)生了深刻的變化。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素是土地和勞動(dòng)力； 在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素是資本和勞動(dòng)力； 而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 數(shù)據(jù)和智慧資本與土地、 勞動(dòng)力、 資本一樣， 成為驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素。中共中央、 國(guó)務(wù)院2020年發(fā)布的《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》， 將數(shù)據(jù)與土地、 勞動(dòng)力、 資本、 技術(shù)并稱為五大生產(chǎn)要素， 進(jìn)一步彰顯了數(shù)據(jù)在價(jià)值創(chuàng)造中的重要性。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)而言， 數(shù)據(jù)替代石油， 算力比肩電力， 算法就是辦法。資產(chǎn)無(wú)形化、 數(shù)據(jù)價(jià)值化日益成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的顯著特征。

盡管數(shù)據(jù)已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的重要生產(chǎn)要素之一， 是企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)保持核心競(jìng)爭(zhēng)力和提升價(jià)值創(chuàng)造能力的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素， 但由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存在較大不確定性的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)采取比外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)更為嚴(yán)格的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)未能在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表上得到反映， 不利于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量， 會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性呈現(xiàn)不斷惡化的趨勢(shì)①（Lev和Gu，2016；黃世忠，2018）。會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的不斷惡化致使投資者難以根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效決策， 也難以對(duì)企業(yè)管理層的受托責(zé)任進(jìn)行有效評(píng)估， 甚至影響了中小數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的融資能力和融資成本。為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)據(jù)未能確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代最突出的會(huì)計(jì)問(wèn)題。破解這一問(wèn)題， 將為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展奠定良好的制度基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物， 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷需要會(huì)計(jì)進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的改革和完善。進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 如何對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告從而使其轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 是會(huì)計(jì)界當(dāng)前面臨的最迫切問(wèn)題。本文基于商業(yè)模式的視角， 系統(tǒng)探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。為便于分析， 本文對(duì)數(shù)據(jù)、 數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分， 其中： 數(shù)據(jù)泛指企業(yè)擁有、 控制或使用的各種形式的數(shù)據(jù)， 包括公有數(shù)據(jù)和私有數(shù)據(jù)； 數(shù)據(jù)資源是指企業(yè)擁有、 控制或使用的有助于其價(jià)值創(chuàng)造但尚未通過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告的數(shù)字化資源； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的有助于其價(jià)值創(chuàng)造且經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告的數(shù)字化資產(chǎn)。

二、數(shù)據(jù)應(yīng)否以及如何入表反映

圍繞數(shù)據(jù)應(yīng)否確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)入表反映的目的， 存在著三種不同的觀點(diǎn)， 即表內(nèi)確認(rèn)觀、 表外披露觀和無(wú)需確認(rèn)觀， 其背后的邏輯基礎(chǔ)差異巨大（黃世忠，2020）。這三種不同的確認(rèn)觀也得到了歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）的印證。EFRAG在2021年發(fā)布的《關(guān)于無(wú)形資源的更好信息： 何種方法最佳（討論稿）》中指出， 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)（如數(shù)據(jù)資產(chǎn)、 品牌名號(hào)、 技術(shù)專利、 客戶關(guān)系、 企業(yè)文化等）采取歧視性的嚴(yán)苛規(guī)定， 而當(dāng)企業(yè)被收購(gòu)兼并時(shí)， 其自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)卻往往能夠得到并購(gòu)方的確認(rèn)（作為無(wú)形資產(chǎn)或商譽(yù)）， 這種對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)和外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別對(duì)待的會(huì)計(jì)處理方法， 缺乏邏輯基礎(chǔ)， 廣受詬病， 導(dǎo)致內(nèi)涵式發(fā)展的企業(yè)與外延式擴(kuò)展的企業(yè)在會(huì)計(jì)信息方面缺乏可比性。EFRAG認(rèn)為， 針對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)長(zhǎng)期未能入表反映的問(wèn)題， 有四種可供選擇的解決方案： （1）確認(rèn)所有的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)， 將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的支出全部資本化； （2）設(shè)置確認(rèn)門檻， 初始確認(rèn)時(shí)達(dá)到規(guī)定門檻（支出已發(fā)生且可單獨(dú)辨認(rèn)、 主體有能力決定未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益如何分?jǐn)偅┘纯纱_認(rèn)為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)； （3）持續(xù)評(píng)估（評(píng)估是否符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)）， 符合條件即可確認(rèn)為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)（具體分為三種情況： 一是不符合條件時(shí)， 先確認(rèn)為費(fèi)用， 待符合條件時(shí)轉(zhuǎn)為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)； 二是一開(kāi)始即確認(rèn)為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)， 同時(shí)全額計(jì)提減值， 待符合條件時(shí)轉(zhuǎn)回減值損失； 三是不符合條件時(shí)， 先計(jì)入其他綜合收益， 待符合條件時(shí)再轉(zhuǎn)為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)）； （4）不確認(rèn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)， 相關(guān)支出全部費(fèi)用化（EFRAG， 2021）。

這四種解決方案各有利弊。第一種方案可以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)得不到反映的問(wèn)題， 但過(guò)于激進(jìn)， 顛覆了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架所規(guī)定的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)， 需要理論突破和標(biāo)準(zhǔn)重構(gòu)。第二種方案屬于漸進(jìn)式的改革和完善， 既可部分解決數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入表反映問(wèn)題， 又不會(huì)對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架產(chǎn)生顛覆性影響， 但若不對(duì)現(xiàn)行確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)修改放松， 仍將有很多自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法入表反映。第三種方案最符合穩(wěn)健性原則， 但具有“事后諸葛亮”的色彩， 需要根據(jù)“后見(jiàn)之明”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表頻繁進(jìn)行調(diào)整， 有損會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。第四種方案雖有利于維護(hù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“尊嚴(yán)”， 但無(wú)法扭轉(zhuǎn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)得不到反映進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的局面。

本文認(rèn)為第二種方案最為可取， 可以解決數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)入表反映的問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)和外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)一視同仁， 所有數(shù)據(jù)， 不論是外購(gòu)的還是自創(chuàng)的， 只要符合資產(chǎn)定義（包括無(wú)形資產(chǎn)定義）和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 均應(yīng)確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。為此， 我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快啟動(dòng)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》的修訂和完善， 根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)資產(chǎn)的最新定義， 相應(yīng)修改我國(guó)的資產(chǎn)定義， 以利于企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)入表反映。此外， 還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件， 對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性， 可以在計(jì)量環(huán)節(jié)中通過(guò)調(diào)整未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率等方式予以考慮， 而不應(yīng)在確認(rèn)環(huán)節(jié)因計(jì)量的不確定性就將數(shù)據(jù)資產(chǎn)排斥在外。

目前圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告存在許多不同的觀點(diǎn)， 各有其合理成分， 也存在一些不足。最大的不足是沒(méi)有將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告與運(yùn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式密切結(jié)合在一起。本文認(rèn)為， 商業(yè)模式可望為破解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題提供解決方案。

商業(yè)模式創(chuàng)新是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的顯著特征之一。盡管學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界迄今尚未就商業(yè)模式的定義達(dá)成共識(shí)， 但從財(cái)務(wù)學(xué)的角度看， 商業(yè)模式是指企業(yè)獲取營(yíng)業(yè)收入、 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的主要方式。如何為客戶創(chuàng)造價(jià)值、 如何向客戶傳遞價(jià)值、如何在服務(wù)客戶的過(guò)程中使股東獲取價(jià)值， 是商業(yè)模式的核心要義。

商業(yè)模式由客戶細(xì)分、 價(jià)值主張、 營(yíng)銷渠道、 客戶關(guān)系、 收入來(lái)源、 核心資源、 關(guān)鍵活動(dòng)、 合作伙伴和成本結(jié)構(gòu)等九大要素所組成（Osterwalder和Pignue，2010）， 在會(huì)計(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用， 資產(chǎn)的分類確認(rèn)、 計(jì)量及收入確認(rèn)方法， 在很大程度上與商業(yè)模式有關(guān)。

首先， 商業(yè)模式?jīng)Q定著資產(chǎn)的分類方法。同樣一項(xiàng)資產(chǎn)， 因運(yùn)用該資產(chǎn)的商業(yè)模式不同， 可能被分類為不同的項(xiàng)目。以企業(yè)開(kāi)發(fā)的房屋建筑物為例， 如果企業(yè)將通過(guò)出售該房屋建筑物獲取營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為存貨； 如果企業(yè)將通過(guò)出租該房屋建筑物獲取營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為投資性房地產(chǎn)； 如果企業(yè)將通過(guò)自用該房屋建筑物間接創(chuàng)造營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為固定資產(chǎn)。同樣地， 金融資產(chǎn)是劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)， 還是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益（FVTPL）的金融資產(chǎn)， 或是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FVOCI）的金融資產(chǎn)， 也離不開(kāi)對(duì)持有這些金融資產(chǎn)的商業(yè)模式的分析和判斷。可見(jiàn)， 報(bào)表要素的分類直接或間接地受到商業(yè)模式的影響， 甚至同一家企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債也可能因運(yùn)用這些資產(chǎn)和負(fù)債的商業(yè)模式存在差異而得出不同的分類結(jié)果。

其次， 商業(yè)模式?jīng)Q定著計(jì)量屬性的選擇。EFRAG將商業(yè)模式劃分為四種類型， 并以這四種不同的商業(yè)模式解釋其對(duì)計(jì)量屬性選擇和對(duì)計(jì)量結(jié)果變動(dòng)采用差異化處理方式的邏輯依據(jù)， 如表1所示。

對(duì)于采用價(jià)值轉(zhuǎn)換型商業(yè)模式的企業(yè)， 存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)主要用于經(jīng)營(yíng)， 而不是為了出售， 歷史成本理所當(dāng)然成為首選的計(jì)量屬性， 計(jì)量結(jié)果變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理遵循配比原則， 將其與當(dāng)期確認(rèn)的相關(guān)收入相配比， 據(jù)此編報(bào)的信息有助于評(píng)價(jià)企業(yè)投入產(chǎn)出的效率和效果。對(duì)于采用價(jià)差獲利型商業(yè)模式的企業(yè)， 其購(gòu)買的存貨或其他金融資產(chǎn)， 目的是獲得價(jià)格變動(dòng)帶來(lái)的收益， 采用公允價(jià)值計(jì)量且將其計(jì)量結(jié)果變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益合乎商業(yè)邏輯， 據(jù)此編報(bào)的信息有助于評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值管理和風(fēng)險(xiǎn)管理的效率和效果。對(duì)于采用長(zhǎng)期投資型商業(yè)模式的企業(yè)， 其進(jìn)行權(quán)益類的證券投資， 是為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)或平衡資產(chǎn)組合， 公允價(jià)值計(jì)量雖然是恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性， 但如果將每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量結(jié)果變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益， 不僅與長(zhǎng)期投資的初衷相悖， 而且缺乏經(jīng)濟(jì)意義， 將其計(jì)入其他綜合收益更加科學(xué)合理， 據(jù)此編報(bào)的信息有助于評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略管理的成效。對(duì)于采用負(fù)債驅(qū)動(dòng)型商業(yè)模式的企業(yè)（如保險(xiǎn)公司）， 其利用保費(fèi)等負(fù)債性收入投資于有價(jià)證券， 只有賦予其公允價(jià)值選擇權(quán)， 才可避免金融資產(chǎn)與金融負(fù)債由于采用不同計(jì)量屬性而產(chǎn)生錯(cuò)配， 據(jù)此得出的信息有助于評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債組合是否有效。

最后， 商業(yè)模式?jīng)Q定著收入的確認(rèn)方法。收入是按總額法確認(rèn)還是按凈額法確認(rèn)， 與企業(yè)的商業(yè)模式密切相關(guān)。以電商企業(yè)為例， 阿里巴巴和拼多多主要采用的是平臺(tái)型商業(yè)模式， 賺取商品推介費(fèi)、 管理費(fèi)、 服務(wù)費(fèi)是它們獲取營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的主要方式， 它們?yōu)橘?gòu)銷雙方提供網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)， 扮演著代理人的角色， 因而必須按凈額法確認(rèn)收入。而京東和亞馬遜主要采用的是自營(yíng)型商業(yè)模式， 獲取產(chǎn)品買賣價(jià)差是它們獲取營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的主要方式， 扮演著主要責(zé)任人的角色， 因而按總額法確認(rèn)收入。

考慮到商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)舉足輕重的核心作用， 本文認(rèn)為， 從商業(yè)模式的角度出發(fā)， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。下文以商業(yè)模式為基礎(chǔ)， 討論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告。

三、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)

數(shù)據(jù)如果符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 就應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)程序確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 否則只能作為數(shù)據(jù)資源， 在表外披露。確認(rèn)解決何時(shí)入賬和反映為何資產(chǎn)的問(wèn)題， 這些問(wèn)題的解決取決于企業(yè)運(yùn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式大致可分為兩大類： 外部出售與內(nèi)部使用。以外部出售為商業(yè)模式的企業(yè)， 其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值表現(xiàn)為交換價(jià)值（value in exchange）， 即通過(guò)交換創(chuàng)造價(jià)值。以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的企業(yè)， 其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值表現(xiàn)為使用價(jià)值（value in use）， 即通過(guò)使用創(chuàng)造價(jià)值。其中， 外部出售商業(yè)模式又可進(jìn)一步分為轉(zhuǎn)移所有權(quán)和授予使用權(quán)兩種。轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商業(yè)模式是指企業(yè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買方， 授予使用權(quán)的商業(yè)模式是指企業(yè)在不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的前提下將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)授予購(gòu)買方。本文認(rèn)為， 在符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的前提下， 特別是數(shù)據(jù)確權(quán)不存在法律障礙的情況下， 對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達(dá)到可供出售狀態(tài)時(shí)將獲取或開(kāi)發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認(rèn)為存貨； 對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達(dá)到可供出售狀態(tài)時(shí)將獲取或開(kāi)發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)， 并在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目； 對(duì)于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達(dá)到可供使用狀態(tài)時(shí)將獲取或開(kāi)發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)， 并在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目。圖1列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)流程。

四、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量

會(huì)計(jì)上的計(jì)量是指借助貨幣計(jì)量單位， 將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成的會(huì)計(jì)要素表述為統(tǒng)一的貨幣單位， 以便于匯總、 分解、 分析和比較。會(huì)計(jì)上的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。初始計(jì)量是指首次確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素的貨幣價(jià)值進(jìn)行計(jì)量， 后續(xù)計(jì)量是指在首次確認(rèn)會(huì)計(jì)要素后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素的價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行再計(jì)量。商業(yè)模式不僅關(guān)系到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量所選擇的計(jì)量屬性的恰當(dāng)性， 而且關(guān)系到后續(xù)計(jì)量?jī)r(jià)值變動(dòng)的處理方式。

就初始計(jì)量而言， 不論是以外部出售還是以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 均應(yīng)當(dāng)按獲取或開(kāi)發(fā)該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量。此時(shí)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本與公允價(jià)值沒(méi)有本質(zhì)的差異。就后續(xù)計(jì)量而言， 計(jì)量屬性的選擇理應(yīng)與實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值的商業(yè)模式聯(lián)系在一起。對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)并被確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 應(yīng)按“歷史成本+減值測(cè)試”的方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 如果減值測(cè)試表明已確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生了減值， 則應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備， 否則賬面上的歷史成本在終止確認(rèn)前保持不變， 并在轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)時(shí)將賬面上的歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本。對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)并被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式且被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 后續(xù)計(jì)量有兩種方案可供選擇： 一是按“歷史成本②+減值測(cè)試”的方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量； 二是按重估價(jià)值（重置成本或公允價(jià)值）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 并把重估價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（OCI）或資本公積。圖2列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量流程。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇直接關(guān)系到數(shù)據(jù)資產(chǎn)貸方科目的選擇。對(duì)于按歷史成本計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 不論是以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)并被確認(rèn)為存貨的， 還是以內(nèi)部使用為商業(yè)模式并被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的， 直接貸記貨幣資金或應(yīng)付款項(xiàng)等獲取或開(kāi)發(fā)數(shù)據(jù)的支出即可。對(duì)于按公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 尚需區(qū)分企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值的商業(yè)模式來(lái)確定貸方科目。對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)并被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 可供選擇的貸方科目包括資本公積、 其他綜合收益和遞延收益。考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不可折耗性， 選擇資本公積或其他綜合收益作為貸方科目更合乎邏輯。對(duì)于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式并被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 資本公積或其他綜合收益則是比較合理的貸方科目。

五、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)報(bào)告

有價(jià)值的數(shù)據(jù)如果符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 應(yīng)確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 否則就只能當(dāng)作數(shù)據(jù)資源。不論是哪一種情況， 都應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源進(jìn)行報(bào)告。報(bào)告的方式既可以是通過(guò)表內(nèi)反映和附注說(shuō)明， 也可以是通過(guò)管理層評(píng)論等方式進(jìn)行披露。為了提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源信息披露的相關(guān)性和可理解性， 報(bào)告方式的選擇應(yīng)契合數(shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源的商業(yè)模式。

對(duì)于以外部出售為商業(yè)模式且被確認(rèn)為存貨或無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露如下內(nèi)容： （1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式； （2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的確權(quán)情況； （3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移方式或使用權(quán)的授予方式； （4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和初始計(jì)量方法； （5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量所涉及的方法、 假設(shè)和輸入值來(lái)源； （6）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式且被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露如下內(nèi)容： （1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場(chǎng)景； （2）數(shù)據(jù)所有權(quán)或使用權(quán)的確權(quán)情況； （3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和初始計(jì)量方法； （4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的減值測(cè)試或重估方法； （5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于不符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)資源， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露如下內(nèi)容： （1）未確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原因； （2）與這些數(shù)據(jù)資源相關(guān)的支出； （3）這些數(shù)據(jù)資源在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮的作用； （4）如何對(duì)這些數(shù)據(jù)資源進(jìn)行管理。值得說(shuō)明的是， IASB發(fā)布的《管理層評(píng)論》征求意見(jiàn)稿傾向于通過(guò)管理層評(píng)論披露有助于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造但不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的所有無(wú)形資源（IASB，2021）。

圖3列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報(bào)告流程。

六、 小結(jié)

本文的分析表明， 一方面， 進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代后， 數(shù)據(jù)的重要性與日俱增， 已成為企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的核心資產(chǎn)。對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量使其轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代最迫切的重大會(huì)計(jì)改革問(wèn)題。將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 有助于提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和如實(shí)反映這兩大質(zhì)量特征。另一方面， 由于數(shù)據(jù)具有許多不同于常規(guī)資產(chǎn)的特性， 將其確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告為數(shù)據(jù)資產(chǎn)面臨不少挑戰(zhàn)， 存在諸多問(wèn)題， 尚需在理論層面和操作層面取得突破方能予以破解。從商業(yè)模式的角度探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題， 或許能夠?yàn)橛行平鈹?shù)據(jù)資產(chǎn)入表反映尋找到新視角、 新路徑、 新方法。本文認(rèn)為， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。

為了加強(qiáng)企業(yè)數(shù)據(jù)資源管理， 規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理， 強(qiáng)化企業(yè)數(shù)字資源信息披露， 財(cái)政部于2022年12月發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》。本文的很多觀點(diǎn)與該暫行規(guī)定不謀而合。這從另一個(gè)側(cè)面印證了基于商業(yè)模式的視角有望解決長(zhǎng)期困擾會(huì)計(jì)界的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告難題。當(dāng)然， 商業(yè)模式只是提供了一個(gè)新的視角， 要真正破解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告難題， 還需要其他配套的改革。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有必要拋棄過(guò)時(shí)的穩(wěn)健主義思想， 因應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷， 重新審視財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 適時(shí)修訂資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的定義， 放松自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)， 為財(cái)務(wù)報(bào)表如實(shí)反映包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。此外， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有必要根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)智慧資本密集、 研究開(kāi)發(fā)密集和股權(quán)激勵(lì)密集的特點(diǎn)， 強(qiáng)化企業(yè)對(duì)智慧資本在價(jià)值創(chuàng)造中所發(fā)揮作用的信息披露， 允許企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將具有資本支出屬性的研究開(kāi)發(fā)資本化為無(wú)形資產(chǎn)， 促使數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得到如實(shí)和準(zhǔn)確的反映。

最后， 即便明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告路徑， 其計(jì)量問(wèn)題仍是巨大挑戰(zhàn)。在這方面， 世界著名的數(shù)字技術(shù)咨詢公司Gartner提出基于數(shù)據(jù)的商業(yè)模式并將數(shù)據(jù)的特性［如無(wú)限共享性（數(shù)據(jù)的使用不具排他性）、 價(jià)值遞增性（數(shù)據(jù)越使用越有價(jià)值）、 非折耗性（數(shù)據(jù)的服務(wù)潛能不會(huì)因使用而耗損）、 整合性（數(shù)據(jù)越是與其他數(shù)據(jù)整合越有價(jià)值）、 準(zhǔn)確性（數(shù)據(jù)越準(zhǔn)確價(jià)值越高）和時(shí)效性（數(shù)據(jù)越及時(shí)越有價(jià)值）］有機(jī)地嵌入估值模型的計(jì)量體系極具參考意義。該計(jì)量體系根據(jù)不同商業(yè)模式設(shè)定差異化的估值目標(biāo)， 將計(jì)量方法分為側(cè)重于改善數(shù)據(jù)管理約束的計(jì)量方法和側(cè)重于改善數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量方法兩大類， 前者包括內(nèi)含價(jià)值法、 商業(yè)價(jià)值法和業(yè)績(jī)價(jià)值法， 后者包括成本價(jià)值法、 市場(chǎng)價(jià)值法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法（黃世忠，2020）， 這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量提供了切實(shí)可行的思路。

【 注 釋 】

① Lev和Gu在《會(huì)計(jì)的終局與救贖之道》（The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers）一書(shū)中指出，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性日益下降，主要有三大原因：一是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)令人費(fèi)解的會(huì)計(jì)處理；二是會(huì)計(jì)不再以事實(shí)為依據(jù)；三是未記錄的事件日益影響公司價(jià)值。其中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)令人費(fèi)解的會(huì)計(jì)處理是指現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)采用比較寬松的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)（如數(shù)據(jù)資產(chǎn)和技術(shù)專利等）則采取十分嚴(yán)苛的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致大量的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)未能在財(cái)務(wù)報(bào)表上得到反映。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)而言，數(shù)據(jù)就屬于未被確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。

② 采用歷史成本對(duì)內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，顯然會(huì)低估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。但誠(chéng)如美國(guó)哥倫比亞大學(xué)Stephen Penman教授所指出的，別忘了還有利潤(rùn)表。在資產(chǎn)負(fù)債表上被低估的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，最終在使用過(guò)程中通過(guò)提升效率等方式以增加的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在利潤(rùn)表上逐步得以體現(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

黃世忠．舊標(biāo)尺衡量不了新經(jīng)濟(jì) —— 論會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的惡化與救贖［ J］．當(dāng)代會(huì)計(jì)評(píng)論，2018（4）：1 ～ 23．

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 陳晶? 喻晨）

【基金項(xiàng)目】全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委“數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)制度的改革研究”研究課題