研發費用稅前加計扣除優惠政策在軌道交通制造業的實踐探索

遲廣見

（中車廣東軌道交通車輛有限公司 廣東江門 529100）

當今世界經濟競爭日益加劇，企業要想在全球經濟中獲得競爭優勢，必須向科技創新型企業轉變。為促進企業創新，國家先后出臺了一系列支持政策，例如研發費用稅前加計扣除優惠政策，旨在降低企業成本，從而將更多資金投入到企業的產品研發與技術創新上，全面提升科技水平與市場競爭力。中車廣東軌道交通車輛有限公司（以下簡稱“公司”）成立于2010 年，主要經營城際動車組與城軌地鐵車輛新造、維修及相關產業服務，自2016 年度開始享受研發費用加計扣除稅收優惠政策，但受軌道交通制造業特殊性影響，公司在研發費用加計扣除政策實施方面仍存在涉稅風險以及優惠政策享受不充分等問題。為有效防范研發費用加計扣除稅務風險，充分享受稅收優惠政策，推動企業可持續良性發展，本文構建了研發費用五位一體管控體系，并通過剖析研發費用稅前加計扣除存在的問題和風險點，提出促進研發費用稅前加計扣除政策落地執行的相關建議。

一、軌道交通制造業研發業務特點

軌道交通制造業積極落實國家創新驅動發展戰略，實施“走出去”國際化經營戰略，持續加大研發投入，不斷提高企業的創新能力，加強科技攻關，從而促進企業自身的良性發展，提高軌道交通制造業在國際上的競爭力。但軌道交通制造業的研發活動具有特殊性，軌道交通制造業屬于重資產行業，產品多為定制化，按照訂單組織研發、生產，研發活動分散在車體、轉向架、總裝各生產工序中，并且生產制造動車組、城軌地鐵，主要的工作是把各大系統集成在一起，實現整車功能，系統集成是軌道交通制造業的特點，在論證符合加計扣除所要求的“重大改進”標準方面存在一定難度，總體享受的加計扣除金額偏低，對稅收優惠把握不到位。為此，軌道交通制造業還需要進一步研究企業技術創新特點，充分利用研發費用稅前加計扣除優惠政策。

二、研發費用加計扣除稅收優惠政策

《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119 號，以下簡稱“119號文件”）針對可加計扣除的研發活動著重強調了“兩新、一改進”的系統活動，要求企業開展的研發活動具有明顯的創新成分，以解決科學技術的不確定性問題；屬性發生重大改進，產生實質性變化，具有顯著的創造性。同時，該文件以負面清單的形式列示了不適用稅前加計扣除政策的研發活動清單。可加計扣除研發項目負面活動清單在實際工作中很常見，但是具體解釋方面還缺少規范的文本，有關界定不是特別清晰，容易引發稅企爭議，這就要求企業提供相關證據進行支持。另外，119 號文件要求企業規范歸集研發費用，在企業研發支出期間，需要按照會計制度中的具體要求開展會計核算工作，分別列支研發費用與生產經營費用，確保各項費用支出的準確性，對于沒有明確劃分的現象，禁止進行加計扣除。《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第40 號）規定企業從事研發活動的人員可能同時承擔生產經營管理職能，為有效劃分這類情形，企業應對這類人員的日常工作情況進行詳細記錄，建立臺賬進行登記，并將其實際發生的人工費用按照實際工時占比等方法予以合理分配，經過分配后歸屬研發費用的方可進行加計扣除。

三、研發費用五位一體管控體系的構建

公司結合研發費用精細化工作的開展，建立以研發業務為主導、研發項目為核心、研發活動為路徑、數字化為支撐的管控機制，推動“歸口管理+責任部門+專業管理”多維度管控，以研發業務視角安排費用支出，研發資源投入匹配戰略目標，涵蓋研發項目立項預算、指標分解、過程管控、分析檢討、績效考核等全流程，構建了“明職責、定范圍、理流程、建標準、強分析”的五位一體閉環管控體系，推動研發業務全生命周期管理，實現研發業務流程規范化、核算標準化、風險可控化的管控目標，確保公司精細防控風險、精準享受稅收優惠。

圖1 研發費用管控體系圖

（一）細化管理職責，推動業財協同

公司注重做好業財融合，從研發業務前端開展源頭治理，與研發業務需求緊密結合、統籌兼顧，推動研發投入與會計核算、稅務處理的協同與規范，形成工作合力，建立各司其職又相互配合的聯動機制。

1.構建研發費用組織管理體系。公司構建了研發費用運行組織體系，進一步明確了研發管控部門的管理職責和管理內容。公司成立的技術委員會，是公司科研項目的決策機構，成員由總工程師、技術系統相關專家以及財務專家構成，負責提出公司科技發展和技術創新的戰略目標，審查批準公司科研項目的立項及經費預算、實施計劃，負責國家、部委、省市和集團級科研項目的上報評審。

2.統一研發業務歸口部門。公司成立了產品研發部，是研發項目的歸口管理部門，承擔研發業務專業管理主體責任，主要管理職責包括：完善研發業務“歸口管理+責任部門+專業管理”多維度管控機制；明確研發業務（含內部費用）統一歸口管理部門及應承擔的責任；細化明確專業部門（如技術部）在研發費用管控中需承擔的專業管理責任，配備專業研發人員，明確后期的研發方向等。

3.建立業財融合的管理機制。公司成立研發業務稅務管理專項工作組，由財務專家和技術專家組成，打造了稅務信息共享平臺，其中財務專家負責強化財稅政策研究，不斷完善稅務政策庫、信息庫，建立稅務知識共享渠道，并積極參與研發項目立項、實施過程，加強對研發費用內涵的理解；技術專家通過共享平臺深入了解稅收政策，在工作中有效地將研發項目實施與費用歸集核算匹配起來，解決涉稅難點問題，形成了公司稅務政策、資源、信息的統籌調度機制。

（二）梳理研發業務，規范管理范圍

公司深入研讀研發費用稅前加計扣除優惠政策，明確研發業務管理范圍，包括內部研發費用投入和委托外部研發費用，實施研發業務全口徑管理。公司參考財政部關于研發費用財務管理的相關規定，以及國家稅務總局關于高新企業認定指引、研發費用稅前加計扣除政策的要求，結合公司研發項目特點，規范設置會計科目，明確核算內容和范圍，以達到研發費用的統計與分析標準化，預算編制、財務核算、報表取數、涉稅以及國家重點項目統計口徑一致。

（三）完善研發流程，健全管控機制

公司深化業財融合、上下聯動，持續優化研發業務的管理流程，明確流程各節點責任人及承擔的責任，細化流程各環節的工作內容及工作依據，形成固化管理模式；建立健全研發費用預算管理、過程管控、績效考核等管控機制。

1.梳理研發活動，規范管理流程。公司組織開展研發活動分析，強化研發項目全生命周期管理，完善研發流程，明確關鍵管控點及職責，下發《研發經費管理流程》。

2.強化過程控制，優化項目管理。公司在研發項目立項和審批環節嚴控預算質量，注重發揮技術委員會和產品研發部的管控職能；在項目執行階段，強化項目進展情況和預算執行情況匹配，加強預算執行過程控制；在核算環節，通過加強研發費用的項目制核算，達到科研項目預算和核算間的協同。

3.建立激勵機制，支撐項目運行。公司建立和完善研發指標考核體系，設置專項重點任務，按季度組織專項獎勵申報及核定，按增量效益貢獻比例兌現獎勵。

（四）梳理研發活動，構建研發標準

公司按照研發業務分類、分級、分階段梳理研發活動具體內容，根據產品平臺，分專業、學科進行分析，編制《公司研發活動列表》，制定研發費用常規標準。針對城軌地鐵項目，以仿真計算為例，經過梳理，公司明確了城軌地鐵項目仿真計算研發活動標準研發清單。

（五）開展稅務分析，挖掘數據價值

公司梳理研發費用業務和財務數據，建立多維度稅務分析機制，突出效益導向，強化分析力度。

1.開展多維度、多角度的綜合分析。公司豐富了分析手段，通過研發活動業務指標、財務數據的全面比對、定性定量分析，從研發方向、研發活動、專業/學科、內外部研發等維度開展分析工作，在執行過程中對研發資源能否投入、如何投入、如何使用、實施效果等不斷進行追蹤控制，及時監督、分析研發業務進度、預算等執行情況，為管理決策提供支撐。

2.堅持問題導向，提高分析質量。公司建立定期分析機制，深入分析研發業務的投入和結果之間的相互依存關系，重點關注研發業務異常行為和薄弱點，通過比對分析發現異常、尋找差距、進行整改。

四、研發費用稅前加計扣除政策在軌道交通制造業中的運用建議

鑒于軌道交通制造業的特殊性，研發業務范圍廣、投入大、鏈條長，在可加計扣除研發項目認定、研發和生產制造過程劃分、研發人員人工費用列支等方面存在較大的稅企爭議和涉稅風險，公司從政策層面和實務層面進行深入研究、探索，以逐步規范研發費用稅前加計扣除核算與管理工作，有效降低稅務風險。

（一）準確認定可加計扣除的研發項目

公司研發活動以研發項目的形式呈現，基于軌道交通制造業的特點，通過對可加計扣除研發項目的認定進行梳理、規范，提出了軌道交通制造業可加計扣除研發活動的認定標準。

表1 公司可加計扣除的研發項目認定標準

基于上述認定標準，公司細化研發活動基礎管理工作。一是做好研發項目的規范化管理，嚴格管控項目立項文件，重點評審研發項目的新、奇等創新點，關注項目立項的具體名稱，不屬于負面清單中的研發活動，并經公司技術委員會批準立項，報科技主管部門審批備案。二是研發項目立項、實施、結題等環節按照項目管理要求，認真做好檔案管理工作，過程中詳細記錄實施情況并保存費用發生的證據。三是研發項目結題時，梳理研發項目重大創新點、專利情況、著作及論文情況、技術標準等，作為稅前加計扣除研發項目輔助支撐證據。

（二）精準劃分研發和生產制造過程

公司根據用戶的需求研發相關技術，投入大量材料、人工等費用，經反復試驗、驗證，形成專利技術，將研發出的各項專利技術應用于軌道交通車輛，組織對相關性能進行試驗驗證；驗證成功后轉入首列車的試制階段，試制完成并經型式試驗驗證后，確認研發出滿足用戶性能需求的、定制化的軌道交通車輛；公司在首列車的基礎上，批量生產制造軌道交通車輛，一并銷售給用戶。

上述研發活動具體劃分為三個階段，分別為：技術研究、首列車試制和車輛量產。

圖2 公司研發活動三階段流程圖

1.技術研究階段。公司根據用戶要求，在現有技術的基礎上，進行實質性改進，研發出新技術，并獲得專利等知識產權，發表專業論文等技術成果，建立國家標準、行業標準或企業標準等，屬于119號文件規定的研發活動，可以進行加計扣除。

2.首列車試制階段。根據《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第40號）規定，公司將研發的各項專利技術應用于首列車，經反復試驗、驗證，發現結果存在不確定性，可能研發成功，也可能研發失敗，如果研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售，產品所耗用的材料費用全部歸集研發費用進行加計扣除違背優惠政策的初衷，則應從首列車研發支出中扣減材料費用。

3.車輛量產階段。公司在首列車試驗成功后，批量生產車輛交付、銷售給用戶，是對科研成果的直接應用，已經不具備研發的特性，對應的支出不得進行加計扣除。

（三）規范列支研發人員人工費用

公司科研立項需成立研發人員團隊，各部門在提報“科技項目立項申請表”時應列明參與該項目的主要參與人員，包括直接從事研發活動的設計人員、工藝技術人員、相關支持技術人員以及技術工人等。研發活動開展過程中，公司建立了研發項目人員范圍和工時核算的評審制度，制定了完善的用工記錄體系，全方位監督研發流程，人工工時以天為單位，按月填報統計表，按照實際工時占比方式分配實際發生的費用，通過詳細的原始記錄來體現出混用費用分配的合理性，將費用分配記錄作為后期備查的依據。

研發人員應直接從事相關的研發活動，針對尚未實質參與到研發工作中的行政管理人員、財務人員等發生的人工費用不可以列入研發費用加計扣除范圍中。此外，公司應建立好研發人員基本信息統計臺賬，包括畢業院校及專業、學歷、工作崗位、職稱等。

五、研發費用稅前加計扣除優惠政策實踐的效果

（一）建立稅務管理體系，提高風險管控水平

公司結合軌道交通制造業研發業務特點，構建了研發費用五位一體的閉環管控體系，實現研發業務全生命周期管理，并梳理存在的稅企爭議和風險點，從政策層面和實務層面進行探索、規范，推動了公司研發費用管控的標準化、流程化，進一步降低了研發費用稅前加計扣除涉稅風險，同時公司稅務的合規管理效果顯著，公司連續三年獲評納稅信用A級。

（二）增強科技創新能力，推動公司良性發展

公司2019—2021 年間，累計推動實施研發項目80 余個，取得了一批重大科技成果，有效地推動了公司創新產品研發、技術優化、生產效率提升、降本增效以及制造質量管控等，大幅提升了公司的科技水平，推動了公司轉型升級，打造了公司核心競爭優勢。

（三）充分享受稅收紅利，提升價值創造能力

公司在稅務風險管理質量提高的同時，價值創造能力顯著提升。公司通過深入推進研發費用加計扣除稅收優惠政策應用與實踐，2019—2021年間享受稅收優惠額度逐年增長，節稅效果明顯改善。

六、結束語

研發費用稅前加計扣除政策已經成為一項惠及大多數企業的優惠政策，軌道交通制造業企業應充分享受這項政策紅利，減輕創新技術的成本負擔，促進企業資源的優化配置和競爭力的提升。企業應積極落實國家創新驅動發展戰略，持續加大研發投入，加強科技攻關，加快創新步伐，提前規劃研發創新項目，嚴謹地進行項目實施，展現科技成果，加強研發項目稅收優惠政策利用，明確具體的操作要點，實現研發費用管控的規范化、標準化，筑牢研發管理基石，切實完成降低稅負、提升公司整體效益的目標，推動公司不斷增強科技創新能力。但公司目前研發費用管控力度仍需進一步細化，基礎管控水平仍有較大提升空間，在后續實踐應用中還需要進一步改進和完善。