關于PPP項目會計核算的幾點思考

田思雨

摘要：PPP項目已經成為政府提供公共物品（服務）的一個重要方式，然而在PPP項目資產的會計核算上卻存在較大分歧。《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》和《企業會計準則解釋第14號》的相繼出臺為PPP項目的會計核算提供了依據。本文立足于這兩個準則，剖析了現行準則下PPP項目的會計核算，并在此基礎上對其會計核算中仍不明確的地方進行分析，為準則的進一步修訂和完善給出可行的建議。

關鍵詞：PPP項目 會計核算 社會資本方 政府方

中圖分類號：F285

一、PPP的概念及發展

PPP（Public-Private Partnership）是指在公共物品（服務）特別是針對準公共物品（服務）領域，政府通過競爭性方式選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協商原則訂立合同，由社會資本提供公共物品（服務），政府依據公共物品（服務）績效評價結果向社會資本支付對價的合作經營方式。其主要特點是：政府對項目中后期建設管理運營過程參與更深，企業對項目前期科研、立項等階段參與更深。政府和企業都是全程參與，雙方合作的時間更長，信息也更對稱。近年來，PPP業務涉及的資金數量日益增加， 財政部公布的最新統計數據顯示，截至2022年3月15日，全國PPP（政府和社會資本合作）綜合信息平臺項目庫累計入庫項目10 248個、投資額1621萬億元，主要集中在純公共、準公共領域，包括能源開發、交通運輸、市政工程、農業、林業、水利、環境保護、保障性安居工程、醫療衛生、養老、教育、科技、文化、體育以及旅游等，涉及的社會經濟活動領域越來越寬，社會精益影響日益重要。

二、PPP項目會計核算的重點和難點

《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》的產生有一定的特殊性，“它涉及到政府與社會資本合作雙方，在不同時期由不同的會計主體進行會計處理，很容易造成核算失誤，增大雙方溝通協調難度” [1]。一是用以規范政府機構的政府會計準則與用以規范社會資本方的企業會計準則分屬不同的會計體系，前者為非經營性會計體系，而后者為經營性會計體系，會計目標具有很大區別；二是PPP業務的合作模式多樣，如，建設-運營-移交（BOT）、民間主動融資（PFI）、建造-擁有-運營-移交（BOOT）、建設-移交（BT）、建設-移交-運營（BTO）、改建-運營-移交（ROT）、設計建造（DB）、設計-建造-融資及經營（DB-FO）、建造-擁有-運營（BOO）和購買-建造-營運（BBO）等不同的合作模式下，其中，有的模式是政府限期授權社會資本方經營的，有的模式是政府無限期授權社會資本方經營的；有的模式是社會資本方運營的PPP資產無需向政府移交的，有的模式是社會資本方運營一段時間PPP資產后，需要向政府移交的；有的模式是社會資本方先運營后移交政府的，有的模式是社會資本方先移交政府后經政府授權運營的。不同的PPP的合作模式使得政府和社會資本會計主體對PPP相關資產的擁有與控制情況不同，導致將相關資產納入何方會計體系存在爭論。

三、現行準則關于PPP項目的會計核算

財政部網站于2019年12月17日發布的《關于印發〈政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同〉的通知》（財會〔2019〕23號），規范了PPP項目合同的有關會計確認、計量和披露相關標準，成為我國PPP模式發展史的重要里程碑。2021年1月26日《企業會計準則解釋第14號》發布，對社會資本方PPP項目合同的會計處理進行了解釋和說明，進一步完善了PPP項目合同的會計標準體系。根據相關會計準則規定，筆者對現行準則下PPP項目合同的會計核算進行了以下梳理。

1．適用條件

根據規定，只有滿足“雙特征”和“雙控制”要求的PPP項目合同才符合政府會計準則第10號的規定。按照這個標準，在傳統的PPP運作模式中，只有按照建設-運營-移交（BOT）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）方式運作的PPP項目合同才適用該準則的規定。而不符合“雙特征”的建設-移交（BT）、租賃、無償捐贈，以及不符合“雙控制”的建造-擁有-運營（BOO）、轉讓-擁有-運營（TOO）等方式運作的PPP項目合同則需依照其他會計準則的規定進行相應處理。換而言之，該項準則并非適用于所有的PPP項目合同。

2．初始計量

初始計量的兩個關鍵要素在于確認的時間和確認的價值。對于PPP項目資產的確認時間，以BOT模式的PPP項目合同為例，可以按照PPP資產所在時期的不同狀態，將其劃分為建設期、運營期和移交后。根據規定，政府方應當在驗收合格交付使用時確認PPP項目資產，而建設期間的PPP項目資產則由社會資本方確認為合同資產，政府方無需進行會計確認和計量。對于PPP項目資產的確認價值，按照會計準則的規定，應當按照成本進行初始計量，根據特殊規定需要進行資產評估的，則按照資產評估的價值進行初始計量。這與“在建工程”的初始價值確認方式類似。

3．后續計量

社會資本方對于PPP項目資產的后續計量有三種模式：金融資產模式、無形資產模式和混合模式。若能取得可確定金額的現金或其他金融資產的，應當按照金融資產模式進行后續計量；若是在運營期內通過向獲取公共產品或服務的對象收取不確定金額費用作為成本補償的，應當按照無形資產模式進行后續計量；若是取得了部分可確定金額和部分不確定金額，則按照混合模式進行后續計量。對于PPP項目運營過程中發生的改建、擴建等后續支出則依據不同的情況進行資本化或費用化處理。

4．披露

政府方和社會資本方對于PPP項目合同資產都有披露的義務，但兩者披露的側重點有所不同。政府方更注重對于PPP項目合同本身的披露，包括PPP項目合同的重要條款（主要參與方、建設完工日、運營開始日、資產來源、付費方式、資產移交的權力和義務）、變更情況、會計信息等；而社會資本方更注重對于PPP項目的風險提示，包括PPP項目合同的性質（合同資產、金融資產或無形資產等）、信用風險以及因基準利率變化而導致的市場風險等。

四、PPP項目會計核算中仍存在的問題

1．與PPP項目有關的資產、負債的確認和計量問題

PPP項目表面上看起來是政府與社會資本方的合作，但對于政府經濟與市場經濟之間，從實質上講仍然是經濟合作，仍然適用市場競爭法則。從經濟學的角度看，PPP項目合作雙方實質上是經濟利益的交換。從會計學的角度看，PPP項目的本質是政府購買公共服務，購買形式：一是通過讓渡現有權力；二是通過讓渡未來利益。社會資本方的核算既要遵循企業會計準則的基本要求，又要與政府會計準則相聯系，互成對應。以典型的建設-運營-移交（BOT）模式為例，社會資本方提供建造服務，應當按照新收入準則進行會計處理，確認合同資產；而政府方則應當在PPP項目驗收合格交付時確認資產，而在這之前，不需要進行會計處理。然而，經濟核算應該是全國一盤棋。所有核算內容均應置于一個巨系統內。企業會計準則體系和政府會計準則體系，盡管分屬于兩個不同的子系統，但是它們在這個巨系統內應該是既相互獨立，又相互關聯，與PPP項目相關的資產與負債在兩個系統中的表現應該是此消彼長，具有來龍去脈的關聯。而根據準則解釋第2號的規定，項目公司將處于建設階段的PPP項目資產的經營權確認為一項無形資產，與此同時，如果政府會計主體在PPP項目資產驗收合格交付使用時才予以確認，則該項 PPP 項目資產仍處于“孤兒資產”狀態[2]。除此之外，雖然轉移是按照合同規定的時間一次性移交的，但是資產的權利實質上應當是逐步轉移的，僅在驗收合格交付時確認資產似乎與相關經濟實質有所沖突。

2．后續費用的支出、歸集和賬務處理的問題

PPP項目在后續運營過程中還可能發生諸多費用的支出。根據《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》可以按照不同的用途進行相應的會計處理。若屬于為增加PPP項目資產的使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，則政府方應當計入PPP項目資產的成本，若是為維護PPP項目資產的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，則不計入PPP項目資產的成本。然而在社會資本方運營期間，也可能根據運營狀況的需要發生相應的改建、擴建等后續支出，這些后續出資是由社會資本方實則為社會資本方買單，那其又該如何進行核算呢？對于其日常維護、養護等后續費用的支出，又該由誰來買單？計入哪一方的費用？是否應當進行統一的歸集和處理？這些問題仍不明朗，可能導致PPP項目在運營、改造期間相關費用的處理出現紕漏，進而影響其利潤核算的真實性。

3．社會資本方的收入核算問題

社會資本方投資PPP項目最根本的目的是獲利。當社會資本方通過PPP項目獲得相應的收入時，會計確認和計量的方式對于其財務報表有重大影響。社會資本方通過PPP項目獲取收益的來源有三種：一是政府付費。即政府直接購買相關的公共產品和服務；二是使用者付費。即向項目的特定使用者收取相應的收入；三是可行性缺口補助。可行性缺口補助是指使用者付費無法滿足社會資本方的合理回報時，政府給予的相應回報。《企業會計準則解釋第14號》規定，社會資本方應當根據PPP項目合同的相關約定，按照《企業會計準則第14號——收入》的相關規定，進行會計處理。然而對于可行性缺口補助，其本身具有價格補貼的性質，是政府對于社會資本方損失的相應補償，在一定程度上具有政府補助的色彩，按照“收入”進行會計處理，一方面缺乏理論支撐，另一方面會使社會資本方無法享受減免征稅款的政策，這可能削減社會資本方投入PPP項目的熱情。另外，在項目收入核算時界定不夠清晰，有的PPP項目公司對項目運營階段經常采取金融資產的模式進行會計核算，因而導致營業收入難以和成本之間形成匹配[3]，即使相同類型PPP項目業務在實際操作中也不盡一致，容易造成財務信息出現不可比的問題。

4．設立的項目公司是否應當納入社會資本方企業合并報表問題

當出資設立項目公司作為PPP項目的執行主體時，社會資本方將面臨是否需要將項目公司納入其合并報表范圍的疑慮。若將其納入到合并報表范圍之中，可能會存在以下問題：一是會對社會資本方合并報表的資產負債結構產生深遠影響。PPP是典型的高負債項目，需要大量的資金投入，且回報期限較長，將其納入到社會資本方的合并報表范圍之中，會使社會資本方的資產負債率顯著上升，且會有相當長時間的持續，這顯然不利于社會資本方自身的生產經營，也會影響資本市場對于社會資本方的信心，與社會資本方的利益不符；二是在一定程度上并不完全符合“控制”的標準。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定[4]；而控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額，投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。而《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》則規定PPP項目應當滿足“雙控制”的要求，即由政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。從這個角度來看，社會資本方對于PPP項目似乎并沒有控制權，因此將其納入合并報表的范疇似乎并不穩妥。

五、對策及建議

1．持續完善相關會計確認和計量

隨著社會經濟的發展，PPP項目合同也在飛速變化，因此，應當在實踐中對于PPP相關的會計核算不斷地進行完善和修訂，解決實際操作中存在的問題，還原業務實質。一是要完善PPP項目合同相關資產和負債的核算。對不同模式下PPP項目合同資產的確認和計量要進行細化，特別是對于采用外包等特殊形式進行建造的PPP資產，應完善建設期PPP資產的相關核算制度，探索逐步確認PPP資產的新方法。同時，企業主體需要詳細評估合同中的所有條款[5]，做好識別PPP項目合同的基礎工作；二是要完善社會資本方收入的會計核算。對于不同付費類型的PPP項目進行細化規定。同時完善相關領域稅法的規定，做到財稅匹配，保障財政收益；三是要完善后續費用支出的會計核算。應當始終堅持“誰出資、誰入賬”的原則，明確PPP項目后續支出費用的會計處理辦法，細化資本化和費用化的具體要求，避免重復核算和錯誤核算情況的發生。

2．加快出臺相關案例解析及準則解釋

盡管《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》和《企業會計準則解釋第14號》的出臺為PPP項目合同確定了一套相對完整的會計核算體系，但是PPP項目合同在實際操作過程中具有復雜性，我們仍需要通過樹立典型案例、出臺更加具體的會計處理辦法、細化會計科目的設置以及出臺相應的會計準則解釋和指南等，完善PPP會計核算體系，避免相關使用人員對準則的錯誤解讀，加劇市場經濟的風險。

3．加強不同會計準則體系間的相互聯系

PPP項目合同實施的過程中涉及到政府和社會資本方不同的利益相關主體，且從PPP項目的整個生命周期來看，不同時期進行會計處理的主要主體不同。因此，在進行準則的制定和修訂時，應當考慮企業會計準則體系和政府會計準則體系的相互關聯性，明確統一核算口徑，增強雙方的協調和溝通，避免重復核算或核算的缺失，減少可操作空間，保障PPP會計核算的真實性。

參考文獻：

[1]范永琪，周詠梅.解讀《政府會計準則第10號》——尚待完善的正式準則[J].中國農業會計，2022（1）：35-38.

[2]俸芳，尚唯.PPP項目資產及其相關事項會計處理問題研究——以政府會計主體為視角[J].會計之友，2020（6）：24-28.

[3]高玉寶.PPP項目公司會計核算研究[J].財會學習，2021（36）：74-76.

[4]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M]. 上海：立信會計出版社，2021.

[5]楊星.新收入準則下PPP項目會計核算應用探究[J].財務管理研究，2022（1）：120-124.

責任編輯：姜洪云