瑞士奶酪模型在石化企業工程投資審計中的應用研究

黃久芮 楊俊

[摘要]石化行業是國民經濟的重要支柱，工程投資是保證石化企業高質量發展的基礎，在新形勢下做好工程投資風險識別與應對，是石化企業內部審計的重要使命和職責。本文基于對石化企業工程投資審計的實踐應用與分析研究，提出了瑞士奶酪模型在石化企業工程投資領域風險識別與應對的思路。

[關鍵詞]瑞士奶酪模型 ? 工程投資審計 ? 風險識別與應對 ? 內部審計

時代之變和世紀疫情相互疊加影響下，我國經濟發展面臨需求收縮、供給沖擊、預期轉弱三重壓力，能源行業發展環境也發生了前所未有的深刻變化。石化行業作為國民經濟的重要支柱，必須統籌安全與發展，正確處理好穩增長和防風險的關系。內部審計工作對企業應對風險挑戰、守牢風險防范底線的意義尤甚，在保障企業高質量發展上責無旁貸。為了更好地識別與防范新形勢下石化企業所面臨的風險，謀求審計理念和思路轉型，某石化集團內部審計攻堅石化工程投資審計，創新性地將“瑞士奶酪模型”引入工程審計邏輯框架，構建全流程審計風險導向工作模式，為企業防范化解風險提供有益探索。

一、構建工程投資審計模型的必要性

（一）模型構建的背景

一是新形勢下，石化企業工程投資面臨新挑戰。為順應化石能源潔凈化、潔凈能源規模化、生產過程低碳化的行業轉型趨勢，近年來，石化工程項目投資強度大、密集程度高，綠氫、光伏發電、生物可降解化工產品等新能源、新材料工程項目加快布局。同時，石化裝置高溫高壓、產品易燃易爆、有毒有害等固有風險較大，對石化工程質量安全管理和風險控制的好壞，直接決定投資效益和項目成敗。

二是新挑戰下，內部審計要有新作為。石化行業在新能源、新材料、新經濟、新業務等發展過程中產生的新問題、新風險，給審計工作提出了新要求。內部審計堅持底線意識、強化風險意識，深刻揭示風險隱患，在主動識別影響企業經營發展的重大風險隱患上要有新作為，以高質量的審計工作為企業實現高質量發展保駕護航。

（二）工程投資內部審計現存的不足

一是重事后審計，輕全周期審計。工程投資項目竣工結算審計開展較多，對全生命周期的跟蹤審計較少，是典型的事后的、靜態的審計。特別是易忽視項目前期決策環節的審計，難以從源頭控制工程項目風險。

二是重合規性，輕效益性。工程投資審計更關注程序的合規性，如招投標物資采購程序是否規范等，而對工程投資最重要的目的之一——效益性關注不足。

三是工程專業知識和管理經驗缺乏。審計人員多具有財務、審計等經濟類專業背景，而具備工程管理、安全環保、設備采購及維護等專業背景的審計人才不足，面臨審計覆蓋面不全和深度不足的問題。

（三）構建模型的意義

本文創新審計方法，提出工程審計系統性、全生命周期的審計思路，將“瑞士奶酪模型”引入工程投資內部審計分析框架，通過數據調研打牢模型基礎，用案例應用檢驗模型適應性。對石化工程建設項目全過程進行風險識別，以系統性思維替代個案式分析，契合審計對象的整體性和復雜性特點，更好提升審計全局意識、風險識別能力，有助于石化企業提升工程管理水平和投資效益。

二、瑞士奶酪模型應用于工程投資審計的理論研究

（一）瑞士奶酪模型

“瑞士奶酪模型”由英國曼徹斯特大學教授詹姆斯·瑞森（James Reason）等于1990年提出，該模型將引起一個組織中發生事故的原因分為4個層面，即組織影響、不安全的監督、不安全行為的前兆、不安全的操作。根據每層因素建立組織的防御體系，構成一片“奶酪”，每片“奶酪”上的孔洞代表防御體系中存在的漏洞。每片“奶酪”上的孔洞大小、位置不一，單一的漏洞不會造成系統性故障，但當各層防御體系中的漏洞疊加在一起能夠貫穿一條直線時，就形成了“事故機會彈道”，各層防御失效，危險因素最終穿過所有防御屏障導致事故發生。

“瑞士奶酪模型”先后在醫學領域、安全管理領域應用于事故原因分析。另有研究將瑞士奶酪模型與內部控制相結合，按照內部控制五大要素構建“奶酪”模型。該模型有助于系統性分析管理流程中的風險，與內部審計的風險防范功能如出一轍，但鮮有研究將該模型融入內部審計理論，理論應用有待進一步探索。

（二）石化工程內部審計理論研究

石化工程是石化生產裝置及設施的建造活動，與一般基建相比有其獨特性。石化工程屬于資源、資金、技術高度密集型工程，集成了工藝、設備、儀表、管道等多個專業，需統籌各項資源和要素，建設周期長，對安全和環境保護有很高要求，風險管控是石化工程管理的重要關注點。

審計人員要從石化工程各階段查找內部審計工作的切入點，熟悉各階段特點、評估各階段風險，把握可控風險中的高風險領域，對關鍵環節重點領域進行有效審計監督，最終達成促進規范管理、提升項目績效的目標。

石化工程經過多年發展，已逐步形成了較為完整的建設流程，大致可分為決策、設計、建設準備、施工、驗收五個環節，內部審計從工程生命周期進行全流程的風險分析，進行有效監督控制，這恰與“瑞士奶酪模型”的系統化思維相契合，為工程審計水平的提升提供創新思路。

三、審計模型的構建

本文以某石化集團近年來開展的工程建設項目的審計資料為基礎，對91個石化建設項目進行數據統計和分析，構成工程投資審計風險導向模型的搭建基礎。

（一）石化工程建設項目審計發現問題頻率

將審計項目中發現的問題分為12類，統計各類問題出現的頻率，經統計，86.81%的工程審計項目發現會計核算與財務管理問題，80.22%的項目發現建設程序履行問題，73.63%的項目發現招投標問題，73.63%的項目發現質量管理問題，60.44%的項目發現概預算管理問題，12類問題在審計項目中出現的頻率見圖1。

（二）石化工程建設項目審計發現問題風險程度和查證難度

組織石化企業工程投資審計專家，對12類問題中的89項具體問題的風險程度和查證難度進行了打分（分值設置為1—5分），根據調查結果匯總，風險程度和查證難度平均分值最高的前十項問題見表1和表2。

12類問題的重要程度和查證難度匯總分值情況見圖2，可以看到工程結算管理，質量管理，健康、安全與環境管理（簡稱HSE管理）等問題的重要性和查證難度都比較高。

（三）綜合分析

上述研究和分析主要圍繞問題頻率、風險程度和查證難度3個維度，分別反映了歷年審計發現問題的集中領域、產生損失的影響程度和審計查證的難易度。將這3個維度結合分析得到圖3，整體上可以看出風險程度和查證難度呈現正向關系，第一象限的問題需要審計資源的重點關注。

（四）確立模型

本文結合上述理論研究以及數據統計結果，識別工程建設項目各階段風險點，建立“瑞士奶酪審計模型”，將工程建設項目視作一塊奶酪，以建設項目全過程各階段進行奶酪切片，各階段潛在的問題就是每片“奶酪”上的風險“氣孔”。氣孔的多少取決于潛在問題發生的頻率，某一階段潛在問題類型多、發生頻率越高，這一片“奶酪”的風險氣孔就越多；氣孔的大小取決于風險程度，如套取項目資金的風險氣孔相對更大。具體模型構建見圖4。

1.第一片“奶酪”（決策策劃階段）在建設程序履行方面可能存在較大風險氣孔：如盡職調查和可研論證不充分的風險、建設方案不科學的風險、“三重一大”決策程序未執行的風險等，可能導致盲目投資、違背負面清單、影響投資效益。

2.第二片“奶酪”（勘查設計階段）在HSE管理方面可能存在較大風險氣孔：如初步設計出現安全環保設施遺漏的風險、設計不合理風險、HSE設計審查不嚴的風險等，可能造成工程質量存在隱患、投資失控等。

3.第三片“奶酪”（建設準備階段）在物資供應管理、建設程序管理等方面可能存在中等風險氣孔，在招投標管理上存在較小風險氣孔：如重要物資違規采購風險、高價采購風險；項目核準備案風險、施工許可風險、建設資金不足的風險；應招未招風險、虛假招標風險等，可能導致項目損失浪費。

4.第四片“奶酪”（建設實施階段）在工程質量管理方面可能存在較大風險氣孔，在進度管理方面存在較小風險氣孔：如施工工程層層分包風險、施工方多領甲供材風險、工程中偷工減料風險、現場監管風險、施工工期拖延滯后風險等，可能造成工程質量事故、投資成本增加、農民工工資支付糾紛等問題。

5.第五片“奶酪”（驗收評價階段）在財務管理和工程結算管理方面可能存在較大的風險氣孔：如套取資金的風險、工程量計算錯誤風險、價格計取風險、簽證單或工程變更單結算風險、總包合同中包含的價款或費用重復計算的風險，導致結算糾紛、質量索賠等問題。

根據該模型，如果“奶酪”上連續的風險氣孔排列成一條直線時，就會貫穿形成重大風險或系統性風險。因此，審計人員首先應檢查每片“奶酪”上是否存在風險氣孔，其次要重點關注各階段風險的關聯度，檢查風險氣孔是否連成一條直線，從而發現并防范工程項目重大風險和系統性風險。

四、審計模型的應用案例

應用上述模型，審計組對Z石化企業的A化工項目建設過程進行“切片”透視分析，找出了各片“奶酪”上的風險氣孔，查找氣孔漏洞疊加造成的風險和問題，形成案例一和案例二，見圖5。

（一）案例一：風險穿透形成“項目進度滯后”風險

1.第一片“奶酪”（決策策劃階段）存在1個較大的風險氣孔：Z企業未根據實際情況科學確定A項目建設方案，低估項目難度，項目建設計劃不合理。28個月的總工期與國外同類建設項目48個月的建設工期相比，計劃總工期不合理。

2.第二片“奶酪”（勘查設計階段）存在1個較大的風險氣孔：A項目設計上存在不合理的情況，專利商出于技術保護原因設置技術壁壘，建設單位與EPC總承包、專利商反復溝通難以達成一致，導致詳細設計比計劃滯后21個月。

3.第三片“奶酪”（建設準備階段）存在1個較小的風險氣孔：該項目主要設備多為國外進口設備，受新冠疫情影響，供應商制造進度和設備運輸滯后，國內物資供應及進口設備交貨均延遲，進口設備整體交貨進度延遲約6個月。

4.第四片“奶酪”（建設實施階段）存在1個中等大小的風險氣孔：EPC總承包對部分施工單位管理不到位，影響工程進度。該項目投資額超過100億元，建設期需要大量協調工作，但項目部實際人數不足40人，且多數人員身兼數職，難以保證溝通協調工作的及時、有效。生產準備組織機構成立后，項目部人員還同時兼任生產準備工作，工作負荷量進一步加大。EPC總承包對部分施工單位管理不到位，影響施工進度，其中一標段的5個建筑物主體施工滯后完成近1年。

以上4片“奶酪”的風險氣孔進行疊加，各環節風險貫穿形成“問題彈道”，審計人員識別出“項目進度嚴重滯后”的系統性、體制性風險和問題成因，即“項目建設計劃不合理”→“設計不合理并滯后”→“設備采購交貨延遲”→“EPC總承包對施工單位管理不到位”，最終導致建設項目進度嚴重滯后，嚴重影響了項目的效益。

（二）案例二：風險穿透形成“未按規定設置安全設施”風險

1.第二片“奶酪”（勘查設計階段）存在1個較小的風險氣孔：A項目詳細設計存在漏項，EPC總承包對工藝、核心技術不掌握、對設計難度估計不足、導致部分關鍵環節出現設計缺陷。

2.第三片“奶酪”（建設準備階段）存在1個較大的風險氣孔：建設單位未組織詳細設計審查，項目部全權委托的第三方咨詢公司未發現設計漏項，項目部審核失職。

3.第四片“奶酪”（建設實施階段）存在1個較大的風險氣孔：實施階段發現詳細設計漏項，但建設單位與EPC總承包就設計標準始終無法達成一致，進度擱置留下安全隱患。

4.第五片“奶酪”（竣工驗收階段）存在1個較大的風險氣孔：“三查四定”（石油化工行業在項目中間交接前要經歷的一個過程，“三查”主要指“查設計漏項、查工程質量及隱患、查未完工程量”，“四定”指對檢查出來的問題，“定任務、定人員、定時間、定措施，限期完成”）提出了危化品倉庫未設置安全設施的設計漏項問題，但銷項不及時，安全設施在主體工程投用后仍未安裝。

以上4片“奶酪”的風險氣孔層層積累，形成了“設計結構不完善”→“詳細設計審查不規范”→“發現漏項未提出解決方案”→“三查四定未整改銷項”的風險疊加和貫穿，最終導致項目形成“未按規定設置安全設施”的安全隱患。

（三）模型應用案例的啟示

通過A項目審計案例可以看出，審計組利用“瑞士奶酪模型”系統地識別出貫穿項目各個環節的風險，有利于工程建設主體、審計人員從工程項目各階段進行風險識別和應對。

對工程建設主體來說，加強項目決策、實施等事前、事中風險控制，制定并采取切實可行的應對方案和措施，可有效防范和應對項目建設過程中的各類風險。比如，對于應對工期延誤風險，在決策階段，應當充分調研、科學制定建設計劃；在設計階段，加強過程控制和設計審查，保證工程設計質量，減少設計變更造成的延誤；建設準備階段，工程物資采購應提前計劃，尤其是長周期物資要提前確定需求，做好延遲到貨的應急預案；施工階段，應保證施工資源充分投入，加強施工現場管理，定期進行進度分析和采取糾偏措施。類似地，通過對各環節層層防控風險，防止出現風險貫通，避免工程項目產生重大風險或系統性風險。

對于內部審計而言，在審計項目立項方面，應重視在建跟蹤審計，在項目實施階段更早地識別風險、發現問題、解決問題；在審計方法上，不應割裂地看待每個環節發生的問題、就問題論問題，而應系統全面地看待各個環節的風險是否形成了貫通、疊加；在審計人員素質方面，要加強工程審計人才培養和培訓，對可研、設計、采購、施工、安全環保等工程領域的風險進行全面識別。通過以上方式，內部審計可以更好地發揮監督職能，助力企業提升工程投資風險識別和應對能力。

五、總結

本文將“瑞士奶酪模型”引入石化企業工程投資審計分析框架，構建工程投資審計風險導向模型，提出風險識別與應對的措施與思路，有助于提高審計工作質量，為企業發展防風險、筑底線，助力營造“穩中求進”的發展環境。因此，內部審計應以整體貫通的思維審視整個工程項目，查找系統性風險，注重審視企業管理體制機制上的風險，通過深入開展研究型審計提升審計建議的價值，最終達到標本兼治、當好“全科醫生”的目標，為石化行業高質量發展保駕護航。

（作者單位：中國石化集團有限公司審計中心，郵政編碼：100728，電子郵箱：jiuruih@163.com）

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