風險導向視角下的鏈式審計方法優化研究

范智勇 王玉 田萍萍 梅勝蘭 伏倫 夏源

[摘要]在傳統風險導向審計中，風險通常被視為獨立個體，缺乏對單個風險點間關聯性的深入剖析，審計工作成果全局觀不足。本文將鏈式審計方法運用到外匯管理風險導向審計，通過全面梳理外匯管理風險點，立足履職實際，細化剖析各個風險點的內在關聯性，把單個風險點串聯成政策、機制、許可、監管等4條風險鏈，深入研究4條風險鏈之間的緊密聯系，將風險鏈進一步交織構建成審計評價網，實現點、線、面的有效升級。在此基礎上，提出風險導向審計如何緊貼外匯管理中心工作和重點任務，更好發揮在防范內部管理風險、促進規范高效履職和深化對外改革開放等方面積極作用的政策建議。

[關鍵詞]鏈式審計 ? 風險導向 ? 風險鏈 ? 審計評價網 ? 內部審計

一、引言

2018年1月，審計署發布《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），其中明確提出“本單位及所屬單位內部控制及風險管理情況”應納入內部審計范疇。隨著對以風險為導向的內部審計理論及實務研究不斷深化，目前已形成眾多具有實踐價值的審計方法，其中“鏈式審計”是一種以風險為導向，同時基于價值鏈的創新性審計方法。其主要思路是通過分析價值鏈中影響組織發展的關鍵性環節，評估梳理價值創造過程中關鍵環節所產生的風險點，串聯單個風險點形成風險鏈，進一步明確影響企業價值實現的系統性問題及審計重點。通過對已識別的風險項目執行審計，得出組織在管理等方面是否存在相應漏洞等結論，最終通過審計結論反之來優化價值鏈，實現內部審計為組織增值服務的目標。

當前，在需求收縮、供給沖擊、預期轉弱三重壓力背景下，基層外匯管理部門面臨新的風險挑戰，如何以風險為導向優化內部審計方法、實施審計項目，發揮內部審計在應對風險挑戰中的作用顯得尤為重要。風險為導向的內部審計，依賴審計人員前期對風險的識別及評估，風險識別越準確、越客觀，審計質量越高。本文基于當前外匯管理審計現狀，對影響外匯管理履職成效的風險進行剖析，將單個風險事件與履職實際進行有效融合，進一步形成相應的風險鏈，圍繞鏈條之間的關聯關系實施審計，從側重單個風險的“點”式狀態向“鏈”式狀態轉化，最終“鏈與鏈”交織形成風險管理全局觀，并將該方法應用于基層外匯管理具體審計項目實踐中。

二、理論概述

（一）價值鏈和風險鏈定義與研究歷程

1.鏈的定義。鏈是由一個個環節組成，這些環節相互關聯、相互影響、相互依存。運用鏈的理念可以使問題清晰化、條理化、系統化，有利于提高管理的效率和質量。

2.價值鏈定義及研究歷程。價值鏈這一概念最先由美國哈佛商學院教授邁克爾·波特在1985年出版的《競爭優勢》一書中提出。書中指出，組織的每一項經營活動就是它所創造的價值經濟活動，這些不完全相同卻又互相聯系的經營活動形成創造價值的動態過程，即價值鏈。整個價值鏈中的價值會隨著業務、信息和資金的轉移而轉移，其主要活動可分為基礎活動及輔助活動，具體如圖1所示。

這一概念自提出以來，基于價值鏈的研究一直與其如何服務組織及如何幫助組織進行各類型管理活動相關。Walters（1995）提出，價值鏈能夠檢驗哪些活動能夠實現組織增值以及各項活動的增值情況。Hoque（2006）提出，從價值鏈視角進行成本管理的細分，可以找出成本管理各個環節的缺陷，幫助公司平穩發展。鄧麗（2011）認為，公司通過價值鏈來分析投資也具備一定的價值，基于價值鏈的分析能夠幫助企業明確戰略，同時獲得更多的經濟效益，保持競爭能力。張亮軍（2019）提出，由于價值創造在業務各流程中存在，增加競爭優勢的方法在于關注并不斷改善價值鏈的關鍵部分。Wijayanti（2020）認為，企業能夠在全球經濟環境下穩定發展的重要原因之一就是對價值鏈進行分析。

3.風險鏈定義及研究歷程。風險鏈是指在價值鏈活動基礎上識別與該活動相關的風險后所形成的鏈，其形成機制如圖2所示。現階段風險鏈理論研究剛剛起步，近些年的風險鏈研究主要側重于研究針對不同業務設計哪些風險鏈。馬穎（2007）從營銷角度分析了風險鏈與營銷渠道之間的關聯，分析不同營銷渠道形成的不同風險鏈，分析風險鏈傳遞的方式，進而得出研究風險鏈可以為企業營銷渠道提供有效的防范建議。葉建木（2014）指出，跨國并購過程中所有的風險會構成風險鏈，分析風險鏈特征可制定跨國并購的風險控制方案。張儒芳（2022）基于風險導向，運用鏈式審計方法探討保險企業各風險點之間的關聯性，形成審計評價網，提高審計工作質效。

（二）鏈式審計方法研究歷程

鏈式審計是基于價值鏈來分析創造價值的關鍵活動及其存在的客觀風險的一種審計方法。現階段關于鏈式審計的理論及實踐研究還比較少，部分學者認為內審工作應當融合價值鏈，如王莉莉（2014）認為，內部審計依托價值鏈能夠有效實現增值作用，根據價值鏈進行審計，可以判斷企業經營管理是否有漏洞及是否可以優化。部分學者認為內部審計應該作為價值鏈的一個環節，王素梅（2017）認為，內審實現增值的關鍵之處在于對價值鏈的認知，并且通過審計對價值鏈進行完善和優化。

（三）鏈式審計方法與傳統風險審計的區別

基于價值鏈視角的風險識別及審計評價，在評價范圍確定、樣本選取、抽樣方法、查找缺陷原因和發現問題整改等各個環節均與傳統內部審計方法有著顯著差異。傳統風險導向審計側重于關注過程性內容，未能有效涉及與風險事項相關的實質性內容，將風險簡單割裂，缺乏對風險及應對舉措關聯性的深入剖析，審計工作成果缺乏全局觀。鏈式審計則是通過對價值鏈分析，將價值鏈上各項業務視為審計內容來開展風險識別，展開內部審計評價，打破了原有常規按業務活動來確定審計內容的局限性，是從全局視角上確定審計內容的創新。

三、風險導向視角下的鏈式審計模式構想

風險導向視角下的鏈式審計模式，是以適應審計對象運轉模式的審計方式為主導，圍繞履職軌跡，對審計對象的業務、管理等全流程進行梳理，分析各流程的風險點以及風險鏈條，進而構造相互關聯的審計鏈，得出互為佐證的審計證據，揭示審計對象履職過程中的高風險環節，有效避免傳統審計模式將風險簡單割裂、缺乏對風險及應對舉措關聯性的深入剖析、審計工作成果缺乏全局觀等問題，突出新形勢下內部審計在應對風險挑戰中的地位和作用。

（一）分析組織管理及環境明確價值創造的整個環節

鏈式審計的第一步，識別價值鏈及價值活動。價值活動主要可分為組織的基本活動及輔助活動。這些活動既相互關聯，又獨立分開。在分析價值創造的過程中，鏈式審計的重點目標為了解價值鏈活動包括哪些工作，這些工作在實際中是怎樣開展的，這些工作主要包括哪些方面，哪些是主要的、哪些是次要的，這些工作之間是怎樣的一種關系等。需主要收集組織類型、具體項目、管理制度、工作崗位設置等，深刻地認識審計對象的關鍵業務，并調查其價值創造活動，從而獲取該組織的價值鏈。

（二）根據價值創造來確認業務關鍵環節

價值鏈理論中對于關鍵環節的關注度非常高，其目的主要是關注組織在創造價值中出現的風險，并對將要出現的風險作出準確預判，找出解決辦法，把風險控制在能接受的范圍內。因此，鏈式審計的第二步，在分析各個價值鏈的基礎上，把各個價值鏈進行細化，確認關鍵環節，為尋找風險點奠定基礎。常見的關鍵環節包括高價值環節（如核心業務、與組織戰略決策相關的項目等）和高風險環節（如重大改革決策等，以及其是否處于價值鏈創造的關鍵位置）。

（三）通過風險畫像陳列各關鍵環節所形成的風險點

鏈式審計的第三步，審計人員應基于對關鍵環節的確認，通過分析關鍵環節來識別風險，進行風險畫像。在分析過程中，一是要結合價值活動所涉及的具體業務流程進行梳理，重點選取影響工作績效的節點進行分析；二是要結合內外部環境及當前管理現狀進行綜合評判，注意同時衡量組織風險容忍度、風險偏好等，以免不正確地判斷風險事項；三是通過參考專家意見、應用評價模型等手段對風險事項發生的可能性和影響力進行定量或定性分析。

（四）對風險點進行串聯形成價值創造的風險鏈

將審計對象的風險點進行串聯，構成審計對象風險鏈。風險鏈在一定程度上阻礙審計對象履職，價值創造活動又可能放大或減小原有風險，也可能帶來新的風險，進而對風險鏈各節點的風險等級產生影響。因此，在風險導向的鏈式審計過程中串聯審計對象風險鏈時，要把審計對象履職活動的因素有機結合起來，明確審計對象風險和相應履職過程相互影響的那些風險點，按照問題性質、嚴重程度、流程節點及相互作用關系等進行分類，逐步梳理風險鏈。這既是實施風險導向審計的關鍵，也是開展鏈式審計評價工作的實際意義上的第一步。

（五）通過審計評價網明確全局風險進而確認審計重點

明確審計對象履職所涉及的事項，將事先梳理好且與之對應的風險鏈按照交叉節點、價值創造之間的相互作用關系進行對接、整理，便形成了審計評價的網絡關系圖。審計評價網絡關系圖對審計的現實意義在于，讓審計工作實現了從圍繞單個風險的點式審計向鏈式審計方式的升級，通過分析評價網絡各個交叉節點，可以判斷哪些節點是履職過程中容易出現交叉的重要風險點，這種點、線、面的升級能夠幫助審計人員更好把握工作全局、找到重要風險環節，從而成為體現風險導向審計理念的一個重要突破口。

四、鏈式審計方法應用實例

按照前文風險導向鏈式審計方法的整體框架和具體步驟，對鏈式審計方法運用于基層外匯管理審計實踐的鏈式五步法應用進行詳細闡述和分析。

（一）基層外匯局履職環節梳理

面對外匯管理形勢的復雜多變，外匯局內部審計人員需厘清履職環節，分析整理工作程序，為有效開展內部審計、提高審計質量提供一定基礎。基層外匯局履職環節主要包括：外匯政策傳導、內控制度建設及執行、業務辦理情況、事中事后監管等，具體如圖3所示。

（二）基層外匯局履職關鍵環節

結合外匯局中心工作和重點任務，梳理出基層外匯局履職過程的關鍵環節共9個，分別為內控制度完備性及時性、執行內控制度、落實總局部署情況、及時準確傳導政策、行政許可及時正確辦理、行政許可信息公示、統計監測分析、核查檢查、監管措施等，具體如圖4所示。通過對關鍵環節的細化，為下一步確定風險點提供支撐。

（三）基層外匯局履職風險點梳理

在梳理分析基層外匯局履職關鍵環節的基礎上，結合國家外匯管理局（下稱總局）當前對全面審計的工作要求和過往審計經驗，對基層外匯局履職過程中存在的主要風險點進行梳理和歸納，具體如表1所示。

（四）串聯基層外匯局審計風險點

結合基層外匯局履職實際及其關鍵環節，根據風險事項的性質和嚴重程度對基層外匯局履職過程中存在的主要風險點進行分項整合，形成多個風險鏈。如圖5所示，將表1中的第1—8個風險點串聯為“落實上級決策”“重大風險防范”和“便利化政策傳導”三條風險鏈，第9—27個風險點串聯為“建立機制”“執行機制”和“監督機制”三條風險鏈，第28—33個風險點串聯為“許可信息公開”“行政許可辦理”和“投訴建議處理”三條風險鏈，第34—48個風險點串聯為“非現場核查檢查”“現場核查檢查”“行政處罰”三條風險鏈。梳理整合后的基層外匯局履職過程中涉及四大板塊十二條風險鏈，外匯審計人員既可借助該邏輯主線實施內部審計，也有助于追本溯源，更好開展審計項目。

（五）繪制基層外匯局審計評價網

在明確基層外匯局審計風險點和風險鏈后，需按照各條風險鏈之間獨有的邏輯勾稽關系來將前續“點”和“線”升級為“面”。如圖6所示，每個箭頭表示上一步驟中得出的風險鏈，并相互交織形成基層外匯局審計的評價網。同時，這些鏈條相交的節點意味著不同風險鏈條相互影響的著力點，即基層外匯局審計人員的重要關注事項。其中，四條風險鏈的相交點有5個，如圖6中A點為“重大風險防范”“現場核查檢查”“執行機制”和“行政許可辦理”四條風險鏈的相交點，其表現的具體風險事項為“高風險業務登記辦理及監管不到位”（如未對房地產企業境外發債開展穿透式核查檢查，可能導致出現重大風險事件）；三條風險鏈的相交點有4個，如圖6中B點為“落實上級決策”“監督機制”“現場核查檢查”三條風險鏈的相交點，其表現的具體風險事項為“落實上級決策部署及監管不到位”（如現場核查檢查銀行執行外匯政策情況力度不夠）；兩條風險鏈的相交點有8個，如圖6中C點為“建立機制”和“行政處罰”兩條風險鏈的相交點，其表現的具體風險事項為“行政處罰方面的機制建立不到位”（如未及時更新案件審理委員會成員）。

綜上，鏈式審計五步法應用于基層外匯局審計是先將現行履職過程中的風險點進行串聯和并聯，再科學合理繪制外匯全面審計評價網，是一種由點及線到面的創新審計方法，是對傳統風險導向審計的一種演進和創新。這種審計方法既可借助風險“網狀鏈式”進行追本溯源，也可基于風險導向開展全面排查審計，體現審計價值。

五、風險導向視角下對完善基層外匯管理審計的建議

（一）轉變內部審計理念，重視風險領域審計

審計人員要樹立與時俱進的審計理念，積極轉變在審計思想、審計方法上的傳統觀念，充分認識新時代審計工作的主要目的，從重合規的“獨輪車”行走轉變為促合規、防風險的“雙輪驅動”，在審計工作中主動識別管理活動中的潛在風險。基層外匯局管理者應清晰認識到內部審計的重要作用，為實施風險導向審計創造條件，如增強審計部門的獨立性，以便使審計人員可以從整體上對風險加以把控，對高風險領域加以重視，從根本上提高單位的管理質量。

（二）運用鏈式審計思維，常態化進行風險評估

內部審計以及全面風險控制的基礎是“風險評估”，能否找到潛在風險是影響審計工作的重要因素。內審工作要積極運用鏈式審計思維，構建常態化風險評估機制，對基層外匯局實際履職過程中各類風險要素加以綜合評估，從而找到潛在的履職風險，并根據實際情況，制定相應解決方案，防范化解風險。

（三）推進審計信息化建設，增強風險識別能力

對內審部門進行信息化改造，提升非現場審計在審計實踐中的應用，降低出錯概率，減輕人員負擔，提升審計工作總體效率。同時，在風險識別領域，加強大數據等方法應用，通過豐富審計信息歷史數據庫，并將審計發現問題與其他歷次審計情況相結合，探索識別基層外匯局履職風險的應用系統，發揮信息技術對履職風險識別的支持作用。

（四）加大人員培訓力度，提升風險管理素質

為提高審計項目的綜合質量，需全面提升審計人員的綜合素質：一是應設置合理的人員選拔制度，結合基層外匯局工作實際，在轄區內統籌選拔培養兼職內審人員。二是對審計人員進行常規化培訓，加大業務素質培訓和審計技能培訓力度，通過不斷學習進修的方式提高其工作能力。三是積極組織內審人員參加上級委派的審計任務、交叉審計任務，通過實戰提升審計人員綜合能力。

六、結語

風險導向型審計是正在普及的高效審計方法，其理論及實務均在不斷地進步發展。本文探討了鏈式審計方法的應用，對基層外匯局各履職環節進行風險識別，實現了對履職行為的不同角度的分析，并以此為基礎找到風險點，進行風險畫像，明確風險事項，進一步確定審計目標、執行審計項目、最終制定相應的解決辦法，從根本上提升基層外匯局履職成效。

（作者單位：國家外匯管理局四川省分局，郵政編碼：610042，電子郵箱：303328764@qq.com）

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